高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00613號
原 告 甲○○
丁○○
戊○○
上三人共同
訴訟代理人 李耀魁 會計師
原 告 乙○○
丙○○(原名張碧娥
上五人共同
訴訟代理人 黃紹文 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 己○○ 局長
訴訟代理人 庚○○
辛○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月18
日台財訴字第09600013800訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件原告於起訴狀聲明：「訴願決定及原處分不利於部分均 撤銷。」查原告及本件被繼承人張文福（於民國88年4月2日 死亡）之配偶張謝淑鶯（已於96年2月1日死亡），前就被 告原核定被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務 扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分不 服，申請復查，獲追減遺產淨額380,476,297元。原告等仍 不服，再就就被繼承人銀行存款、死亡前2年內贈與金額、 死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權 扣除額等部分，提起訴願，亦遭決定駁回（生存配偶剩餘財 產差額分配請求權扣除額部分經該訴願決定撤銷，由被告另 以97年1月7日南區國稅法1字第0970071005號重核復查決定 追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額41,498,569元 ，原告又不服，提起訴願，亦遭財政部97年5月19日台財訴 字第09700192140號號訴願決定駁回，原告猶不服，提起行 政訴訟，已由本院97年訴字第618號另案判決駁回原告之訴 ）。原告又不服，遂提起本件行政訴訟，而為如上之起訴聲
明，但其於本院96年10月30日行準備程序時陳稱，本件行政 訴訟不服之項目為：「1、被繼承人死亡前2年內贈與金額， 2、死亡前未償債務扣除額。」等情，有原告之起訴狀、90 年8月10日90信法字第90101號更正申請書、90年12月25日90 信法字第90122501號更正申請書、91年3月11日信法字第091 031101號函、91年8月21日91法字第91082101號函、93年1月 12日93信法字第093011201號更正申請書、94年9月27日94信 法字第94092701號說明書、94年11月11日94信法字第941111 01號函、95年3月29日95信法字第95032901號函、被告95年5 月11日南區國稅法1字第0950069265號復查決定書、財政部9 6年5月18日台財訴字第09600013800訴願決定書、原告起訴 狀及本院96年10月30日準備程序筆錄（第2頁參照）附原處 分卷、訴願卷及本院卷可稽，並經本院調取97年訴字第618 號卷宗核閱屬實，應堪認定。故本件本院僅應就原告所聲明 之「1、被繼承人死亡前2年內贈與金額，2、死亡前未償債 務扣除額。」兩項加以審理，先此敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：
緣原告之父張文福於88年4月2日死亡，原告等申請延期至89 年1月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）99 4,541,235元，遺產淨額975,357,845元，應納稅額258,035, 122元，並註記被繼承人遺產中坐落台南市○○區○○段（ 下稱金華段）13、13-1地號、同區○○段（下稱新南段）69 、57地號等4筆土地已出售，及註記上市公司股票已信託， 經被告查得上開4筆土地及上市公司股票均已於繼承日前出 售，乃自遺產總額中減除上開4筆土地公告現值426,560,650 元及上市公司股票價值361,195,301元，並減除原告誤報被 繼承人配偶張謝淑鶯名下房屋價值1,747,800元，又出售土 地及上市公司股票款項移轉予原告等，逕行核定死亡前2年 內贈與金額707,628,728元，及依土地公告現值調增土地價 值17,333,828元、依資產淨值調增未上市公司股權價值11,4 23,830元、依金融機構函復資料調增存款49,560,479元、調 增其他權利價值518,652元。另查獲原告漏未申報被繼承人 死亡前2年內將其存款23,343,938元贈與其次子丁○○、參 子戊○○、次女丙○○及配偶張謝淑鶯、存款105,320,030 元、銀行股權6,000元，乃核定遺產總額1,120,172,969元， 遺產淨額1,068,517,753元，應納稅額262,957,916元。嗣原 告等於90年8月10日申請更正，經被告更正核定遺產總額1,1 20,029,636元，遺產淨額1,032,389,689元，應納稅額249,8 93,884元。原告等就被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡
前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除 額等部分不服，申請復查，獲追減遺產淨額380,476,297元 。原告等就被繼承人銀行存款、死亡前2年內贈與金額、死 亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣 除額等部分猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂96 年7月17日（此時被繼承人配偶張謝淑鶯已於96年2月1日死 亡）提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本件兩造關於遺產稅之爭執，主要在於遺產淨額；而計算 遺產淨額最主要爭執，乃在於被繼承人張文福有無應償付 與原告之債務？又被繼承人配偶張謝淑鶯有無生存配偶剩 餘財產差額分配請求權，其金額為若干？又被告所認定之 無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）123,010,056元，是否 為被繼承人死亡時之遺產？
（二）本件複查決定，係將被繼承人配偶張謝淑鶯之生存配偶剩 餘財產差額分配請求權認定為0，經原告等提起訴願，訴 願決定之理由內已認定依民法第1030條之1，於聯合財產 關係消滅後，不論係民法修法前或修法後所取得之財產， 均應依上開法條計算其剩餘財產，被繼承人配偶張謝淑鶯 所應取得之分配財產自應自遺產中扣除，原核定之課稅處 分有誤，雖訴願決定書理由載稱此僅為部分原處分（複查 決定）有違誤，但實際上關於有無生存配偶剩餘財產差額 分配請求權存在？其金額若干？乃係原處分核定稅額之計 算內容之一，此一計算之內容既有違誤，自足以影響原核 課處分之應繳納稅款金額，其效力應屬無可分割，應為單 一之行政處分，生存配偶剩餘財產差額分配請求權認定計 算之金額有誤，自會產生不正確之結果，故原告之課稅處 分應即無可維持，訴願決定已認定原處分關於生存配偶剩 餘財產差額分配請求權之認定計算有誤，自應將原核定繳 稅金額之處分予以撤銷，訴願決定將一部分撤銷，一部分 駁回，即有違誤。
（三）被繼承人於64年6月間、67年8月間及75年6月間，出售原 告所有之多筆土地房屋，其中有資料可查者，其出售之時 間、標的及金額，業於94年9月27日、11月14日向被告提 出說明，金額（本金）至少為481,558,464元，此一部分 係被繼承人處理原告之財產，自應將處理財產所得之金額 返還與原告，且應自取得款項之時起至清償原告之日止計 算其間之利息，依年息百分之5之計算，算至88年，依原 告於94年11月14日呈送與被告之說明書及函文，被繼承人 應返還給付原告之金額已達886,149,648元，上開事實業
據原告提出具體之資料，應為確實有據之事證，但原處分 未予全部列入應償債務，其核課之稅款金額自有違誤。（四）又86年間，被繼承人為償還出售原告土地應償還與原告之 款項，乃於86年11月5日出售其名下金華段13及13-1地號2 筆土地予訴外人陳福來，再於87年2月10日出售新南段57 地號土地與訴外人陳福財，又於86年12月22日出售新南段 段69號土地與訴外人陳福明，所得之款項交付與原告，既 係償還前開應償之債務，即難認係視同贈與而列入被繼承 人之遺產。兩造雖於95年5月間經由協談，同意就一部分 金額追減，原告自不得再主張應全部扣除。但查該協商關 於追減之計算金額，均係由被告片面自行計算，且同屬償 還債務之款項，其一部分同意追減，但同樣之情形另一部 分又不同意追減，其在法律上實無依據，並損害原告之權 益。該協商原告係在被告片面計算，且未被告知正確訊息 之情況下所作成，亦不得做為原告不得依法救濟之理由， 訴願決定以有協商乃逕駁回原告之訴願，顯無理由。（五）又上開NCD123,010,056元，係由被繼承人出售原告土地款 一部分，或以售地償還原告之款項所購得，被繼承人於死 亡前，即已將該NCD交還原告以償還債務，該NCD既已由被 繼承人交還原告，並由原告於到期後提領，自非被繼承人 之遺產，原處分卻將之列為遺產自屬有誤。且按NCD其權 利之存在及行使均需以持有NCD為要件，而NCD本即有極高 之流動性，被告主張NCD乃被繼承人之財產，但迄今均未 說明此9筆NCD於被繼承人死亡時是否仍為被繼承人所持有 ？其認定係被繼承人之遺產之根據為何？迄本件審理中對 此仍未說明，其處分之認定自有違誤。
（六）本件被繼承人於88年4月2日死亡，由於被繼承人先前確有 出售多筆原告之土地，所取得之款項及其孳息自應返還與 繼承人而列為未償債務，由於金額龐大且時間經過久遠， 原告係經由長時間之努力，花費許多之人力、物力，向被 告說明資金之來源流向，始在95年有初步之複查結果，如 非原告提出相當之資料，被告不可能會核減遺產額，但是 被告之協商方案，確係在對繼承人施加壓力之情況下所提 出，對繼承人而言實不公平。本件關於NCD之部分，原告 於96年（按係95年之誤）5月10日之復查補充理由書中， 於附件3即已提出被繼承人存款資金來源對照表，本件之 NCD依被告核定通知書計有9筆，均未申報，乃係因該9筆 NCD之資金來源均係被繼承人應返還與原告之土地款，且 亦已交付原告，故非屬被繼承人之遺產，亦非在被繼承人 之帳戶內，被告認系爭之款項應係被繼承人之財產，此部
分實應請被告說明其查核認定之事實理由及依據，否則原 處分即有不備理由之違法。
（七）又被告認定該NCD計123,010,056元，一共有9筆，其中有7 筆，其實際之資金係來自於被繼承人出售原告之土地所得 之款項，本應為應返還原告財產之變價，另編號0059、00 70等2筆則係被繼承人於生前出售被繼承人名下之土地所 得之款項所購得（故核定通知書未列為漏報），相關之答 辯及資金來源，原告於95年5月10日所提出復查補充理由 書即已提出說明。原告於本件訴訟中提出82年至85年間， 原告丁○○、甲○○為繳納上開金華段13、13-1土地之地 價稅，自2人戶頭轉帳至被繼承人戶頭之相關資料（含地 價稅課明細表及說明、甲○○、丁○○、張文福信用合作 社對帳單），被告於答辯狀中稱上開資料無法證明被繼承 人有贈與土地與原告之意，並抗辯土地於被繼承人死亡時 既未曾登記於原告名下，自仍屬被繼承人財產。但如上所 述，在復查階段，被告亦充分了解被繼承人於死亡前確曾 處分出售原告所有之大筆土地，故就86至88年被繼承人出 售土地轉至原告之款項始會承認一部分係清償債務，原告 所提出之上開事證，目的即係在證明上開4筆土地在未出 售前即已由被繼承人分配予原告以抵償之前出售原告之土 地，雖尚未移轉所有權，但係直接以出售後將款項交付原 告之方式履行債務之清償，原告非在主張4筆土地乃原告 所有，但售地款確係履行債務之清償，自不應將售地款列 為被繼承人生前2年之贈與，並列入遺產課稅。（八）被告雖辯稱本件兩造業經協談，故原告就此部分應不得再 為爭執云云。惟查，本件之協談，就不利於原告之部分， 實非出於原告之自由意願，於95年5月10日，原告甲○○ 即曾具名提出復查補充理由書，已載明主張被繼承人應返 還與原告之財產，至少應追減贈與總額及遺產淨額730,97 2,666元，可見原告始終主張被告追減之金額顯屬過低， 並認至少應追減730,972,666元，故被告所作成之復查決 定，其內容即有爭議，實難認原告於法律上即不得提出異 議並依法定程序加以救濟，本件之協談結論，僅供為復查 之參考而已（最高行政法院79年度判字第1420號判決意旨 ，稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13條可資參酌） 。依鈞院96年11月30日行準備程序時，被告亦不否認關於 協談方案之內容乃係由被告提出，原告係在完全被動被迫 之情形下照抄協談申請書之內容，並由被告承辦人員自行 掛號送件，其內容究竟如何計算，原告完全不知情。被告 甚且當庭表示，只要確定追減之金額，該金額如何分配乃
係被告內部之事務，嗣經當庭在原告之要求之下，被告始 提出原告從不曾見過之被告內部計算之分配表，可見在此 徵稅計算之過程中原告之權益實未獲應有之尊重。經相互 比對結果，可知其計算有如下之錯誤：其一，被繼承人出 售原告土地之金額本金應為481,588,464元，並非其內部 計算表上所列之389,431,757元；其二，陳聰潔、高婉真 分別係原告甲○○、丁○○之配偶，86年至88年間，被繼 承人雖有以2人帳戶存入款項，但此一法律關係並非係贈 與，而係代其配偶或其他繼承人受領被繼承人應返還出售 土地之款項，被告均將之視為贈與，自與事實不符；其三 ，被繼承人配偶張謝淑鶯依法本即享有生存配偶剩餘財產 差額分配請求權，但依原告所提出之協談方案，卻將此依 法得請求之部分，亦列入遺產中未予扣減，其違法列計財 產之數額至為明顯，顯有錯誤。生存配偶剩餘財產分配差 額請求權之部分，依協談結論，亦在協談之範圍內，但此 部分在訴願程序，亦經訴願機關認原處分之認定顯與法規 不符，乃撤銷此一部分命被告重新審查（按被告亦已重新 審查），可見縱有協談之程序並依協談之結果做成復查決 定，並不使課稅義務人喪失程序救濟之權利，亦不發生實 體上失權之效果，被告於本件中卻一再表示不願就實體部 分與原告就主張之部分進行資料核對之態度，僅一再抗辯 雙方於復查階段已有協談，復查結論與協談無違，此一抗 辯實無理由，亦不足以保障原告應有之權益等語，並聲明 求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利之 部分（即被繼承人死亡前2年內贈與之金額及死亡前未償 債務之扣除額）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被 繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、 被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140 條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。 」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧ ‧‧9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明 者。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項及第 17條第1項第9款所明定。
（二）被告於查核被繼承人張文福遺產稅時發現，被繼承人生前 於86至88年贈與原告丁○○、戊○○、丙○○、甲○○、 丁○○之配偶高婉真、甲○○之配偶陳聰潔及被繼承人配
偶張謝淑鶯等7人各86,780,379元、165,115,565元、76,8 73,867元、12,599,489元、95,916,244元、116,597,867 元及177,074,745元，被告除核定86至88年度贈與總額127 ,446,668元、238,361,436元、188,089,817元，合計553, 897,921元，贈與稅55,338,334元、110,795,718元及85,6 59,908元，合計251,793,960元；又因屬被繼承人死亡前2 年內贈與，應依遺產及贈與稅法第15條規定併計入遺產總 額。
（三）原告繼承人辦理本件遺產稅申報時，僅列報被繼承人死亡 前積欠蓮亭公司未償債務約40,000,000元，經被告核定為 39,980,000元。嗣原告於復查時始主張被繼承人於63至76 年間出售原告丁○○、戊○○、丙○○、甲○○及被繼承 人之配偶張謝淑鶯等5人多筆土地，及被繼承人出租該等 部分土地上興建之台南市○○街147巷4號等9棟房屋收取 而未交付予繼承人之租金。經被告與原告長達數個月之查 對與協商後，達成前述未償債務之核算方法、追減贈與總 額及追認扣除額等共識，被告按該核算方法，計算得出被 繼承人應返還原告丁○○等5人土地款及台南市○○街147 巷4號等9棟房屋租金之未償債務合計406,461,028元（丁 ○○64,368,400元＋戊○○286,954,543元＋丙○○5,846 ,385元＋甲○○11,316,117元＋張謝淑鶯20,946,312元＋ 房屋租金17,029,271元）。又被告依原告95年4月27日協 談申請書載，追減被繼承人86至88年度贈與總額各64,685 ,235元（丁○○64,368,400元＋戊○○316,835元）、53, 757,232元（丁○○0元＋戊○○36,594,730元＋丙○○5, 846,385元＋甲○○11,316,117元）及128,204,000元（丁 ○○0元＋戊○○128,204,000元＋丙○○0元＋甲○○0元 ），合計246,646,467元，係基於贈與人如積欠受贈人債 務前，應先清償債務之常情，亦可同時追減被繼承人遺產 稅之遺產總額及86至88年之贈與總額，乃屬對原告有利之 認定。
（四）本件被繼承人未償債務部分，除原核定39,980,000元，經 依原告與被告協談結果作成之復查決定，尚包括被繼承人 ①應返還戊○○之土地款286,954,543元，大於生前於86 及88年度贈與原告戊○○165,115,565元，差額121,838,9 78元，仍列為未償債務；②86及88年度贈與其配偶張謝淑 鶯之財產，合計177,074,745元，核屬遺產及贈與稅法第2 0條第1項第6款規定之不計入贈與總額，故被繼承人應返 還予張謝淑鶯土地款20,946,312元，仍列為未償債務；③ 收取台南市○○街147巷4號等9棟房屋租金17,029,271元
，未交付予繼承人等，仍列為未償債務。是本件未償債務 合計199,794,561元（計算式：39,980,000元＋121,838,9 78元＋20,946,312元＋17,029,271元）。如按原告95年4 月27日協談申請書⑵載，即追認遺產稅可扣除額133,829, 830元，則僅包括前述①＋②＋③－民法1030條之1夫妻剩 餘財產請求權25,984,731元（因被繼承人未償債務增加及 被繼承人之配偶張謝淑鶯財產增加，故夫妻剩餘財產請求 權變更為0元，其扣除額計算式：121,838,978元＋20,946 ,312元＋17,029,271元－25,984,731元＝133,829,830元 ）。
（五）另被繼承人生前於86至88年度贈與原告丁○○、丙○○及 甲○○等3人金額，「大於」被繼承人應返還丁○○等3人 土地款各22,411,979元、71,027,482元、1,283,372元， 及被繼承人於同一時期贈與高婉真及陳聰潔等2人各95,91 6,244元、116,597,867元，仍應依原核定為被繼承人死亡 前2年內贈與，依遺產及贈與稅法第15條規定併計入遺產 總額。至原告質疑被告為何未先追減原告繼承人漏報銀行 存款－中興及萬泰等銀行NCD乙節，乃係原告復查階段對 該NCD部份未作復查主張，且原告無積極具體資料佐證被 繼承人於生前將該等NCD交付予繼承人，並向發行NCD之金 融機構辦理轉讓登記；況截至繼承日（88年4月2日）該等 NCD亦未經持有人兌領，被告核定為被繼承人遺產，而未 認定係被繼承人返還予原告丁○○等5人土地款，並無不 合。
（六）原告申請復查被繼承人86至88年度贈與稅及遺產稅案，因 無法提示被繼承人出售丁○○等繼承人全部土地之買賣土 地合約、收款及資金流程等證明文件供核，經被告依處理 稅務案件協談作業要點，與原告協談結果「追減被繼承人 死亡前2年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額13 3,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121 ,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,838,978元 ，扣減民法1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元）， 即追減遺產淨額380,476,297元，納稅義務人承諾其餘爭 點不再爭訟在案。」（詳如協談申請書）惟原告仍對其餘 維持原核定部分爭執，顯悖誠信原則。又本件NCD爭點部 分，原告未踐行復查前置程序，按最高行政法院62年判字 第96號判例意旨，自非法所許（最高行政法院94年度裁字 第01284號裁定可資參照）。至原告95年5月10日復查補充 理由，僅係針對遺產稅罰鍰部分，陳述NCD為被繼承人返 還原告繼承人之債務，而非為對本件遺產稅案件之復查主
張。
（七）次查：
1、原告提示81及84年度地價稅課稅明細表之土地標示新南段 69、71地號、金華段13及13-1地號等4筆土地僅記載「娥 、昇」「賓館」「正、華」及「正、華」字，並無法證明 該等字跡為被繼承人所書立。縱該等字跡為被繼承人所書 立，亦無法證明被繼承人之「真意」係為將金華段13及13 -1地號等2筆土地「分配」給原告丁○○及甲○○等2人， 否則，被繼承人所有新南段71地號，依同樣邏輯概念，將 被認定分配給非法人或自然人之「賓館」。
2、原告所謂「分配」，其法律關係為何？或為「被繼承人死 亡後財產之分配」或「贈與」或「管理使用、收益」，原 告並未提示其他具體資料佐證，並涵攝適用相關法律規定 。
3、被繼承人取得前述81年度地價稅課稅明細表之確實日期， 原告亦未說明及並提示相關資料佐證。
4、至原告主張81年度起被繼承人將金華段13及13-1地號等2 筆土地分配給原告丁○○等2人起，至87年1月6日將該2筆 土地移轉登記予訴外人陳福來止，期間長達約6年，該等 土地從未登記給原告丁○○及甲○○等2人，按土地法第4 3條依本法規定之登記，有絕對效力之規定，上開土地移 轉登記與買受人陳福來前，被繼承人為所有權人，甲○○ 及丁○○等2人並非所有權人，有異動索引查詢資料可稽 ，且所有權未變更之事實，亦為原告所是認。
（八）又原告主張被繼承人生前出售原告丁○○、甲○○、戊○ ○、丙○○及被繼承人配偶張謝淑鶯所有土地面積各5,30 8平方公尺、944平方公尺、12,750平方公尺、524平方公 尺及1,806平方公尺；比例為24.88：4.43：59.77：2.46 ：8.47；是原告丁○○及甲○○被出售之土地面積顯不相 等，惟原告卻稱被繼承人生前已將金華段13及13-1地號兩 筆土地各1/2交付給渠等作為償還積欠之土地款等；即被 繼承出售原告丁○○及甲○○土地面積不同，但受償還債 務卻相等，顯悖常情。又如原告提供「84年度地價稅課稅 明細表」之新南段69地號土地分配予原告戊○○及丙○○ ，或為抵償渠等被出售土地款，然該明細表並未記載分配 持分或抵債之面積；上開新南段57地號土地並未分配予任 何人或向那一原告抵償債務，但該筆土地於87年度出售予 訴外人陳福財，土地款卻流向高婉真、陳聰潔、原告丁○ ○及丙○○及被繼承人帳戶等，此與原告主張上開土地以 分配予原告或抵償被繼承人出售渠等土地之債務亦不符。
又原告迄未提供原告丁○○、丙○○、甲○○及戊○○等 4人，繳納81至86年度全部地價稅之完整證明文件供核， 致無法認定渠等全部如數繳納地價稅。原告所訴，顯圖卸 責之詞，洵不足採。
（九）按「按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所 採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以 民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係 ，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具 有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經 濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵 機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟 活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於 贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為， 即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至 他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最 高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉 予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作 其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其 財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係） 之事實者，自應負舉證責任。」最高行政法院94年度判字 第626號判決可資參照。本件被繼承人生前出售原告所有 土地，資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，此為 原告所不否認。又被繼承人生前於87年度以其中興銀行赤 崁分行（嗣改為聯邦銀行府城分行）、萬泰銀行台南分行 及台南區中小企業銀行帳戶之資金購買該等9筆NCD，截至 被繼承人88年4月2日死亡該等NCD尚未經兌領，本件被繼 承人出售原告及被繼承人之配偶張謝淑鶯所有土地，所得 資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，依前述判例 意旨，該等款項即為被繼承人所有，嗣經輾轉運用後於87 年度購買前述NCD，係自由處分運用自有資金之表徵，被 告核定為被繼承人遺產，並無不合。原告主張該等NCD 於 被繼承人死亡前已交付原告償還渠等被出售之土地款，惟 未向金融機構辦理讓與登記（如上開中興銀行NCD影本乙 紙之須知第2點及萬泰銀行NCD影本乙紙），亦未提示足證 被繼承人生前交付NCD予原告之具體相關資料供核，故原 告主張，顯對事實及法令認定誤解，洵不足採。（十）行政程序法自90年1月1日施行，該法第136條規定，行政 機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，在一定條件 下得與人民和解，締結行政契約。又納稅義務人於行政程
序法已公布尚未施行前，所書立之同意書，本於同一法理 ，核屬行政契約；納稅義務人於行政程序法施行後，與稽 徵機關協談，簽立之系爭協談，符合該法規範（台北高等 行政法院91年度訴字第1012號及鈞院96年度訴字第4599號 判決可資參照）。而原告列舉最高行政法院89年度判字第 2810號及91年度判字第1813號判決，屬行政程序法公布前 判決或未經稽徵機關簽提復查委員會之協談案件。核與本 件於行政程序法公佈後及提經復查委員會同意，並作成復 查決定，其法律效果實屬不同。況原告列舉之判決係屬個 案，對本案並無拘束力。
（十一）至於原告稱協談成立，並不產生稅捐義務發生、變更、 消滅之效果乙節。查被告依徵納雙方協談結果及原告簽 具之協談申請書，作成本件復查決定，追減遺產淨額38 0,476,297元，業經產生課稅處分變更之效果，為變更 公法上之法律關係之契約，原告所訴顯有誤解。又本件 原告並無新事實或新證據及受詐欺、脅迫或錯誤表示之 情事，卻單方面增加請求被繼承人應返還原告繼承人土 地款金額及重新認定其協談時所承諾不再爭訟之爭點， 顯違背誠信原則，如對原告為有利之判決，將造成被告 核課租稅債權之損害，亦悖行政機關為紓解訟源，訂立 協談作業要點之目的。
（十二）上開協談申請書係原告與被告長達數月，雙方互相退讓 ，於95年4月27日共同協商獲致之成果，按被繼承人生 前出售原告丁○○、丙○○、甲○○、戊○○及被繼承 人配偶張謝淑鶯等5人土地面積×出售土地當時公告土 地現值加4成，並加計利息，及考慮物價指數調整數， 核算被繼承人應償還原告丁○○等5人之土地款，並經 原告95年5月10日復查補充理由，再次確認在案。被繼 承人應返還原告丁○○等5人土地款總額、每年應追減 之被繼承人死亡前2年內贈與金額，均明確載明於本件 遺產稅及86至88年度復查決定書，各該金額經被告製作 成「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售繼承人土地返款 之淨額－計算表」，即原告所謂之內部計算表，該等計 算方式，於本件遺產稅或86、87及88年訴願答辯書均有 詳細敘明，原告亦可自行編訂該計算表，而原告主張其 當庭要求下，始提示，其權益未獲尊重乙節，顯非事實 ，乃圖卸責之詞。另協談申請書約定於95年5月3日前補 送達被繼承人之其他繼承人同意和解文件，交由被告承 辦人庚○○保管，被告承辦人於同年5月1日接獲原告代 表人甲○○通知，約定其於5月2日親自至被告所在地台
南市○○街7號15樓送達全部委任書給被告庚○○，庚 ○○經確認原告全部繼承人願意依甲○○於95年4月27 日出具之協談申請書所載條件與被告協談，乃依公文程 序交總收文單位編訂文號，憑以辦理，並無原告甲○○ 僅照抄本協商申請書及原告權益未獲應有之尊重等情， 原告所訴，應屬為爭取更多稅款減讓之推詞，洵不足採 。
（十三）又原告指摘協談申請書之錯誤部分，經查： 1、原告無新理由或新事證，卻任意主張被繼承人出售原告土 地之金額本金為481,588,464元，顯悖誠信原則，除欠缺 積極確實之證物，亦乏相關法令依據。
2、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係 被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有。」最高行政 法院62年判字第127號著有判例。本件被繼承人之資金既 轉存入原告丁○○、丙○○、甲○○、戊○○、被繼承人 之次媳高婉真及被繼承人之參女婿陳聰潔等存款帳戶，屬 受款人個別所有，依遺產及贈與稅法之規定應認定為贈與 人對渠等贈與。況原告並無具體資料，佐證原告之配偶代 收前述款項。
3、上開協談內容被繼承人未償債務增加（財產減項），被繼 承人配偶張謝淑鶯之財產增加（財產加項），故原核認列 之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額25,984,731元 部分（由被告另案辦理重核復查中），依法應予扣減，乃 依協談成立時有效法令規定辦理。
（十四）被告核定漏報被繼承人銀行存款（NCD）123,010,056元 屬遺產及贈與稅法第1條規定之遺產總額部分，而被繼 承人有未償債務121,838,978元屬同法第17條第1項第9 款規定之扣抵額部分，兩者所適用法令及舉證責任並不 相同。況且，前述NCD之兌領人為原告丙○○、高婉真 及張謝淑鶯等3人，而被繼承人未償債務之債權人為原 告戊○○一人，兩者並非同一筆或同性質之債務，核與 民法第334條規定之抵銷要件不同，無法相互抵銷。再 者，原告與被告協談內容，僅同意追減被繼承人死亡前 2年內贈與等項，並無扣除原告漏報銀行存款。（十五）綜上：
1、被繼承人生前於63至76年間出售原告所有土地之面積均不 相等，惟原告卻主張土地返還面積相同，顯悖常情。又被 繼承人「未」將上開金華段13地號等4筆土地依法登記給 原告丁○○等4人，而原告僅以丁○○及甲○○等2人繳納 部分年度及部分土地面積之地價稅匯款資料，即認為被繼
承人已將前述土地配予原告丁○○等4人，亦核與土地法 第43條規定不符。原告丁○○等4人並非所有權人，原告 卻主張系爭土地被繼承人已於81年度分配予原告丁○○等 4人，或用以抵償被繼承人出售原告等繼承人土地之款項 ，顯對事實及法令誤解。
2、原告主張被繼承人於生前將所有NCD交付於繼承人云云， 但並未向金融機構辦理讓與登記，亦未提示足證被繼承人 生前交付NCD予原告之具體相關資料供核，自難認定被繼 承人確實於生前即將系爭NCD交付予原告丙○○等3人，是 原告主張，顯非真實，僅為意圖卸責之詞。
3、被告與原告就本件遺產稅之爭點，相互讓步達成協商共識 ，被告並依協談內容作成復查決定，追減本件遺產淨額38 0,476,297元，該協談符合行政程序法第136條規定之行政 契約，具有約束雙方之效力；又原告無新理由或新事證， 卻單方面增加請求被繼承人應返還原告繼承人土地款金額 ，及重新認定其協談時所承諾就維持原核定部分不再爭訟 ，於行政訴訟更為主張，顯違背誠信原則，洵不足採等語 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所示之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有 遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、原告90年8月10日9