臺灣臺北地方法院刑事判決 97年度訴字第2259號
公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度
偵緝字第912、2184號），本院判決如下：
主 文
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○依其已成年之社會經驗，應有相當智識程度，對於應 他人之邀，擔任公司、行號之名義負責人，可能幫助他人成 立虛設公司、行號，進而以虛設公司、行號之名義填製不實 會計憑證等情應有所認識。其明知己無資力，卻因經濟拮据 、工作無著，貪圖真實姓名、年籍不詳，綽號「小傑」之成 年男子（下簡稱「小傑」）提供之不法利益，竟於民國九十 二年十二月某日，在臺北市○○區○○街某KTV，將其國民 身分證件交予「小傑」，供於九十二年十二月十七日申請設 立和豐工程行（址設臺北市中山區○○○路四三二號五樓） ，擔任該商號之登記負責人，為商業會計法所規定之商業負 責人。其明知和豐工程行並無實際進、銷貨之營業行為，且 統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，並不得為不實內容 之填製，甲○○竟基於虛開統一發票以幫助他人逃漏稅捐之 目的，與「小傑」共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯 絡，自同年十一月至十二月止之期間，在無實際交易情況下 ，連續虛偽開立銷項發票計二十紙交予永立全股份有限公司 （下簡稱永立全公司）行使，供性質為虛設行號之永立全公 司申報扣抵銷項稅額。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分
本院認定事實所引用之下列卷證資料，並無證據證明係公務 員違背法定程序所取得。且被告及檢察官於本院準備程序及 審判期日中對本院所引用之相關供述證據及文書證據，就證 據能力均表示不爭執，迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議 。又有關文書證據部分，核亦無刑事訴訟法第一百五十九條 之四顯有不可信之情況與不得作為證據之情形。本院審酌上 開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低
之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。是依刑事訴訟法第 一百五十九條至第一百五十九條之五規定，認下列引用之證 據，均有證據能力，合先敘明。
貳、實體部分
一、上揭犯罪事實，業經被告甲○○於本院審理時坦承不諱，並 為認罪之表示（見本院卷九十七年十二月十八日準備程序筆 錄及同月二十四日審判筆錄），復有和豐工程行商業登記案 卷一宗、財政部臺北市國稅局營利事業設立登記影本一紙、 臺北市政府營利事業統一發證設立申請登記書影本三紙、營 業人銷售額與稅額申報書二紙、九十二年度營利事業所得稅 結算申報書一紙、甲○○身分證正反面影本一紙、申報書跨 中心查詢各一紙、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局涉嫌 虛設行號明細表、和豐工程行涉嫌虛設行號相關資料分析表 、營業稅稅籍資料查詢作業資料、專案申請調檔統一發票查 核名冊、財政部臺北市國稅局中南稽徵所九十七年五月十六 日財北國稅中南營業二字第○九七○○一一一一一號函暨附 件共四紙、內政部警政署刑事警察局九十七年八月二十五日 刑鑑字第○九七○一一三四四七號鑑定書計二紙、財政部臺 北市國稅局九十七年七月四日財北國稅審三字第○九七○二 四四六七三A號書函一紙附卷可稽。且被告既已於偵查中供 認：「小傑」借我身分證開公司，用我名義當負責人，「小 傑」有帶我去稅徵機關簽名等語（見偵緝第四○○號卷第二 至三頁、偵緝第九一二號卷第二三至二四頁），堪認被告對 於本件犯行，與「小傑」互有犯意聯絡、行為分擔至明。綜 上，本案事證已臻明確，被告違反商業會計法之犯行，洵堪 認定，應依法論科。
二、新舊法比較：
（一）按行為後法律有變更者，適用最有利於行為人之法律 ，刑法第二條第一項定有明文。本件被告行為後，刑 法總則編於九十四年二月二日大幅修正公佈後，並於 九十五年七月一日正式施行，而刑法第二條第一項固 修正為「行為後法律有變更者，適用行為時之法律， 但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為 人之法律」，此乃為與刑法第一條罪刑法定主義相互 契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後 法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，故刑法第 二條第一項雖經修正，但因屬適用法律之準據法，本 身即無所謂比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之修 正後刑法第二條之規定決定適用之刑罰法律。
（二）按被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四
日修正公布，其中第七十一條第一款關於商業負責人 填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金 」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新 臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前、後商業會計 法第七十一條第一款之規定，依刑法第二條第一項之 規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為 有利。
（三）又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯 、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯， 以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身 分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果 而為比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年 度第八次刑庭會議決議意旨可資參照）。
１、按商業會計法第七十一條第一款有罰金刑之規定 ，因刑法第三十三條第五款業已修正為「新臺幣 一千元以上，以百元計算之」，前述之罪所得科 處之罰金刑最高額雖於修正前後均相同，惟最低 額修正前經換算為新臺幣三十元，修正後提高為 新臺幣一千元，茲比較修正前、後之刑罰法律， 自以修正前之法律較有利於被告。
２、被告行為時刑法第二十八條原規定：「二人以上 共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」， 後修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為 者，皆為共同正犯」。將舊法之「實施」修正為 「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備 、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行 犯罪行為始成立共同正犯。新法共同正犯之範圍 已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新 舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯 罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新 舊法比較適用之問題（最高法院九十六年度臺上 字第九三四、七○七三號判決意旨可資參照）。 然因本案被告係基於共同犯罪之意思而參與犯罪 構成要件行為之實行，故不論修正前後，均構成 共同正犯，刑法第二十八條之修正，尚無影響。 ３、刑法第三十一條第一項將「實施」修正為「實行 」、「共犯」修正為「正犯或共犯論」，增訂「 但得減輕其刑」，係因本條係規範正犯與共犯之 身分或特定關係，故配合刑法第二十八條至第三
十條之修正，將文字修正為實行，另於但書增訂 得減輕其刑之規定。被告係因身分關係成立商業 會計法之罪，其共同實施犯罪之「小傑」，對於 違反商業會計法之犯行，無論依修正前後之刑法 第三十一條第一項規定，均應與被告論以共同正 犯，故適用修正前之規定，對被告亦無不利情形 。
４、按刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，被告 之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。 此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行 為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法 第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適 用較有利於被告之修正前刑法論以連續犯。
（四）綜上所述，本件綜合前揭罪刑全部比較結果，自應依 刑法第二條第一項前段規定，適用被告行為時即修正 前之商業會計法及刑法之規定，以為論處。
三、論罪科刑之理由
（一）按統一發票之填製，固屬被告之附隨業務，是該統一 發票之填製，本質上亦係刑法第二百十五條之文書。 惟統一發票既屬會計憑證，而商業會計法第七十一條 第一款之不實填載會計憑證罪，原即含有業務上登載 不實之本質，與刑法第二百十五條業務上文書登載不 實罪均規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合， 且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法原則 ，應優先適用商業會計法第七十一條第一款規定論處 （最高法院九十二年度臺上字第六一七一號、第七二 五號判決、九十四年度臺非字第九八號判決意旨併同 參照）。
（二）核被告所為，係違反修正前商業會計法第七十一條第 一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
（三）又按共同實施犯罪行為，在合同意思範圍內，相互利 用他人之行為，以達其犯罪之目的，原不必每一階段 均參與，祇須分擔犯罪行為之一部，即應對於全部所 發生之結果共同負責，而共同正犯之意思聯絡，不限 於事前有所協議，於行為當時，基於相互之認識，以 共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立。 被告既已提供自己的身分證件登記為和豐工程行之商 業負責人，本應對和豐工程行發票使用情形負全責， 竟在親自向稽徵機關申領統一發票後，即容由「小傑 」虛開統一發票以供行使，被告與「小傑」二人就上
開犯行，確有共同犯意聯絡、行為分擔，「小傑」雖 非商業負責人，而無特定身分關係，仍應依修正前刑 法第三十一條第一項規定論以共同正犯。
（四）其多次所為填製不實會計憑證之犯行，時間緊接、方 法相同，係觸犯罪構成要件相同之罪名，顯皆係基於 概括犯意而為，為連續犯，應依修正前刑法第五十六 條規定，以一罪論，並加重其刑。
（五）爰審酌被告於本案前並無前科，其素行情形，有臺灣 高等法院被告前案紀錄表附卷可憑，其犯罪之動機、 目的、手段，影響我國稅捐稽徵課稅之正確性，犯罪 所生之危害程度非輕，惟念及被告於本院時已坦承犯 行，非無悔易，被告犯罪後之態度等一切情狀，量處 如主文所示之刑，以示懲戒。
（六）被告上揭犯行，其犯罪之時間在九十六年四月二十四 日以前，所犯均屬中華民國九十六年罪犯減刑條例規 定之罪，且係於中華民國九十六年罪犯減刑條例於九 十六年七月十六日施行後之九十六年十一月五日遭臺 灣桃園地方法院檢察署通緝在案，有撤銷通緝書附卷 可按。是以，被告自不受同條例第五條規定不得減刑 之限制，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條 第一項第三款、第七款規定，減其宣告刑二分之一， 並依同條例第九條規定，諭知易科罰金之折算標準， 以示懲戒。
（七）又被告行為後，刑法第四十一條亦已於九十四年二月 二日修正公布，九十五年七月一日起施行，其中第一 項前段修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下 之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者 ，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易 科罰金」，然依被告行為時法律，即修正前刑法第四 十一條第一項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒 刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之 宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當 事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算 一日，易科罰金」及罰金罰鍰提高標準條例第二條： 「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提 高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例 提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」 等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元三百元即新 臺幣九百元，最低為銀元一百元即新臺幣三百元，茲 比較新、舊法結果，以被告行為時之法律，對其較為
有利，自應依修正前刑法第四十一條第一項前段規定 ，併諭知易科罰金之折算標準。
四、不另為無罪之諭知
（一）公訴意旨略以：被告基於幫助他人逃漏稅捐之認識， 與「小傑」共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯 絡，自九十二年十一月至十二月之期間，連續虛開不 實會計憑證即統一發票共二十紙，銷貨金額計新臺幣 （下同）一千八百三十一萬三千八百七十三元，以供 永立全公司作為進項憑證，持該等發票申報扺扣銷項 稅額，幫助永立全公司逃漏營業稅計九十一萬五千六 百九十四元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性 及正確性，認被告所為，亦涉犯稅捐稽徵法第四十三 條第一項之幫助逃漏稅捐罪云云。惟按在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵 加值型或非加值型之營業稅，加值型及非加值型營業 稅法第一條定有明文，虛設行號並無銷售貨物或勞務 之事實，故非營業稅課稅範圍，自不得對其課徵營業 稅。又按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結 果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結 果為成立要件，故除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須 有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之 罪，而同法第四十三條所規定之幫助犯第四十一條之 罪，當亦應以正犯之納稅義務人確有犯第四十一條之 事實與結果者，方有幫助犯之罪責成立之可言（最高 法院八十三年臺上字第二一五七號、七十一年度臺上 字第七七四九號判決要旨可資參照）。查：永立全公 司確有取得和豐工程行虛開之不實統一發票共二十紙 合計一億八千三百三十一萬三千八百七十三元，並持 之申報營業稅之銷項稅額之情事，惟和豐工程行與永 立全公司經移送虛設行號，於九十二年十一月至十二 月止之期間內，永立全公司無進銷貨之交易事實，永 立全公司因此遭以虛開發票金額百分之八核課不法利 得，有前述專案申請調檔統一發票查核名冊一份、財 政部臺北市國稅局九十七年七月四日財北國稅審三字 第○九七○二四四六七三A號書函一紙可憑，永立全 公司自無應繳納營業稅而有逃漏營業稅之情，被告前 揭犯行，尚無成立稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫 助逃漏稅捐罪之餘地。蒞庭檢察官對此亦無意見，並 當庭表示被告此部分犯行之犯罪事實應予刪除（見本 院卷同上日審判筆錄），惟被告前揭犯行屬起訴範圍
，且檢察官認此部分與前揭論罪科刑部分有裁判上一 罪關係，應由本院不另為無罪之諭知。
（二）公訴意旨另略稱：被告擔任登記負責人之和豐工程行 ，多次填製營業人銷售額與稅額申報書，認被告亦涉 犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登 載不實文書罪嫌云云。按刑法第二百十五條所謂業務 上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實 之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司 、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上 納稅之義務，並非業務行為（最高法院九十五年度臺 上字第一四七七號判決意旨參照）。查：被告之和豐 工程行固有依據前開不實之統一發票而填製九十二年 度十一月至十二月之營業人銷售額與稅額申報書，有 前揭申報書在卷可稽。該申報書所依據之資料，乃前 揭不實之統一發票，其內容之記載已有不實，惟因該 申請書表乃係申報稅捐所必須附帶填寫，核屬履行其 公法上納稅之義務，應非執行業務行為，是以，被告 前揭行為，自不該當於刑法第二百十五條之業務上登 載不實文書罪之構成要件。從而，檢察官認被告在前 述申報書上登載不實，持向稅捐機關申報之行為，尚 涉有行使業務上登載不實文書罪嫌，容有誤會，惟此 部分既與被告前揭已論罪科刑之部分，有修正前牽連 犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，併此 敘明。
據上論結，依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段，修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第四十一條第一項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官林怡君到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日 刑事第十六庭 審判長法 官 蔡守訓
法 官 吳俊龍
法 官 徐千惠
上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（圴須按他造當事人之人數附繕本）「切勿
逕送上級法院」。
書記官 高心羽
中 華 民 國 98 年 1 月 9 日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
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