臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1732號
原 告 佳世達科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年5月23日台財訴字第09700231360號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列 報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同 ）211,165,897元及可抵減稅額659,145,013元，經被告分別 核定50,939,432元及369,217,672元，應補稅額20,594,123 元。原告不服，申經復查結果，獲准追認研究與發展支出可 抵減稅額15,702,059元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提 起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）否准原告認列免稅所得 160,226,465元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告三角貿易部分所產生之銷貨收入 114,218,360,027元非屬佣金收入，於其93年營利事業所得 稅申報應全數列入營業收入，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈謹指駁訴願理由1部分：財政部賦稅署88年8月5日台稅二 發第881933421號函釋既不論營業人是否負擔貨物之瑕疵 擔保責任，亦不論營業人是否為3角貿易買賣契約之當事
人，而僅謂「‥‥‥，則其列帳方式『得（係任意規定， 而非強制規定）』按進銷貨處理。」，故依財政部賦稅署 88年8月5日台稅二發第881933421號函釋，原告均自「亦 得」主張按佣金收入處理。是訴願決定及原處分之適用財 政部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函釋，顯 將「任意規定」誤認為「強行規定」，從而其適用法令顯 有錯誤。
⒉謹指駁訴願理由2部分：
⑴租稅法因係以私的經濟交易或其經濟現象為其課徵對象 ，所以，在租稅法律中不免要借用到私法上之用語或概 念。此種用語及概念，在租稅法上，且所在多有。職是 之故，租稅法上所使用之私法上之用語或概念稱為借用 概念。例如遺產及贈與稅法，其中所稱「繼承」之概念 ，係借用民法之概念即為借用概念或稱傳來概念；土地 稅法第28條上段規定，已規定地價之土地，於土地所有 權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，其 中所指土地漲價總數額亦即土地增值利益，係租稅法以 外之法律內未使用之概念即為固有概念。租稅法上之借 用概念，是否應該與其所由借用之法律作同一解釋，或 應該個別以觀，以租稅法之固有意義而為解釋，不無疑 問。依一般通說，認為，除租稅法內另有規定，或基於 租稅法之立法目的應為不同之解釋外，關於租稅法上之 借用概念，應與其他法律為同一之解釋。（82年1月15 日財稅人員進修月刊第126期，前行政法院庭長大法官 曾華松先生大著）
⑵依「租稅法之固有概念」而為解釋，原告既同為3角貿 易買賣契約之當事人，本得依「平等原則」，主張比照 依後列諸財政部函釋所指以信用狀從事3角貿易買賣契 約之當事人，同按3角貿易收入淨額即收付之差額，以 佣金收入計入營業收入淨額，並符信賴保護原則及行政 一體原則。凡以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人 ，與非以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，二者 既均同屬從事3角貿易買賣契約之當事人，是自應同為 齊一之處理，豈能毫無正當理由，遽為二致。從而，訴 願決定及原處分，顯違平等原則，並有消極的不適用財 政部現行有效函釋之違法。
①營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立 信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀， 而由第3國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營 業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入
列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第7條第2款規 定，適用零稅率。（財政部75年7月29日台財稅第 0000000號函、財政部77年9月17日台財稅第 770661420號函）
②甲公司接獲國外客戶訂購貨物後，向國內廠商丙公司 訂貨，丙公司復轉向第3國供應商訂貨，並委由第3國 供應商直接對首開國外客戶交貨之情形，該甲公司可 依本部75年7月29日台財稅第0000000號函規定，按收 付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入開立統一發 票列帳，並依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率。 至丙公司部分，應以收取甲公司之貨款與支付第3國 供應商貨款之差額，為佣金收入，並至遲應於收到第 3國供應商出貨單據（如提貨單等）之日起3日內開立 統一發票，其與甲公司及向第3國供應商訂貨之有關 文件，應妥慎保存，以供稽徵機關查核。（財政部79 年6月30日台財稅第790647491號函） ③本案國外客戶向本國貿易商（甲）訂購貨物，甲轉向 營業人（乙）訂貨，該營業人（乙）復轉向國內供應 工廠（丙）訂貨，並委由丙直接出口交與國外客戶之 多角貿易型態，營業人（乙）准依本部81年9月18日 台財稅第810326956號函規定，將其收付差額列為佣 金收入，至遲於收到國內供應工廠出口單據影本之日 起3日內，開立以國外客戶為抬頭之2聯式統一發票， 並檢附相關交易證明文件（如國外客戶與本國貿易商 、本國貿易商與營業人（乙）及營業人（乙）與國內 供應工廠間之訂貨文件，收付款證明影本及國內供應 工廠出口單據影本…等），依營業稅法第7條第2款規 定適用零稅率。（編者註：現行直接外銷勞務得免開 立統一發票）（財政部84年10月19日台財稅第 841651421號函）
④主旨：營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第3國供 應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之3角貿易，該 營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收 入列帳及開立統一發票，並依照修正營業稅法第7條 第2款規定，適用零稅率。說明：二、營業人接受國 外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開來信用狀，洽由 辦理外匯銀行另行開立信用狀，向第3國供應商進口 （不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶者， 該營業人得依主旨規定辦理。至適用零稅率之證明文 件部分，准由該營業人檢附進、出口結匯證實書及國
內外信用狀影本，申報主管稽徵機關核定適用零稅率 。（編者註：現行直接外銷勞務得免開立統一發票） （財政部77年8月18日台財稅第770572584號函） ⑤營業人接受大陸地區客戶訂購貨物，轉向大陸地區供 應商訂貨，並委由該供應商直接交貨與大陸客戶之貿 易型態，應依收付款差額認列佣金收入並比照本部 81年12月30日台財稅第810871466號函規定，檢具相 關證明文件申報適用營業稅零稅率。（財政部84年12 年13日台財稅第841660676號函）
⑶依「租稅法之固有概念」而為解釋，租稅法內之財政部 賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函釋既已明 定，不論營業人是否為3角貿易買賣契約之當事人，「 ‥‥‥，則其列帳方式『得（係任意規定，而非強制規 定）』按進銷貨處理。」，故原告自得依財政部賦稅署 88年8月5日台稅二發第881933421號函釋，主張按佣金 收入處理。是訴願決定之適用財政部賦稅署88年8月5日 台稅二發第881933421號函釋，顯有錯誤。 ⒊訴願理由4部分：
⑴依「租稅法之固有概念」而為解釋，原告既為3角貿易 買賣契約之當事人，本得依「平等原則」，主張依前引 諸財政部函釋之以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事 人，比照按3角貿易收入淨額即收付之差額，以佣金收 入申報營業收入淨額，並符信賴保護原則及行政一體原 則。
⑵凡以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，與非以信 用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，既均同屬從事三 角貿易買賣契約之當事人，是自應同為齊一之處理，豈 能毫無正當理由，遽為二致。從而，訴願決定及原處分 ，顯違平等原則，並有消極的不適用財政部現行有效函 釋之違法。
⑶依「行政先例」及「沿革解釋」，於財政部賦稅署88 年8月5日台稅二發第881933421號函發布之前，依前引 諸財政部函釋，3角貿易交易型態均強制的應按3角貿 易收入淨額即收付之差額開立統一發票並按佣金收入申 報營利事業所得稅。嗣財政部賦稅署88年8月5日台稅二 發第881933421號函「從寬解釋」發布之後，始從寬的 容許營業人於申報營利事業所得稅時，『得』自行決定 仍按差額申報佣金收入或改按全數申報營業收入。 ⑷依「租稅法之固有概念」、「行政先例」及「沿革解釋 」而為解釋，除營業稅法第3條基於加值型營業稅稅制
所特別立法擬制之「視為」銷售貨物或勞務，非屬依所 得稅法所應申報之銷售貨物或勞務外，其餘任何銷售貨 物或勞務之申報金額，於申報營業稅與申報(含帳外調 整申報)營利事業所得稅時，從無二致。此證諸營利事 業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表)內「營業收入 調節說明」所示之調減項目：「視為銷售貨物開立發票 金額」(附件四)，其理至為灼然。是被告無正當理由， 竟對本案為特殊不公平之待遇。
⑸本案營業稅法主管機關對於3角貿易『得』以差額 7,352,134,231元按佣金收入申報其銷售額之行政處分 ，對此既有之行政處分，其拘束力於該行政處分生效時 即已發生，被告等其他行政機關及法院在處理本件營利 事業所得稅案件時，原則上只能視該行政處分為既成事 實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處 分之『構成要件效力』是也。
①按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限 之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力 ，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否 定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力 於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處 理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實 ，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處 分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權 對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對 象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程 序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因 該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法 院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力 。(臺北高等行政法院96年度訴字第00606號判決) ②如前所述，原告87年度未分配盈餘申報書，項次12 「當年度應納之營利業所得稅」雖申報為
154,401,236元，原告87年度營利事業所得稅案件業 經被告核定為當年度應納之營利事業所得稅為
426,331,667元、87年度准予抵減稅額為2,269,708元 在案，是被告依據所得稅法第66條之9第1項、第2項 第1款及所得稅法施行細則第48條之10第3項之相關規 定，核定87年度未分配盈餘項次12「當年度應納之營 利事業所得稅」為424,061,959元（426,331,667元－ 2,269,708元）、未分配盈餘為137,535,555元，經核 並無不合。原告主張應俟87年度營利事業所得稅行政
救濟確定後，再定本項金額云云，乃無視被告就該87 年度營利事業所得稅所為核定處分之所具之構成要件 效力，要無可採；倘系爭應納稅額經行政救濟程序嗣 為變更，則非不得循更正程序辦理更正，併此敘明。 (臺北高等行政法院95年度訴字第03447號判決) ③按行政程序法第110條第3項、第4項分別規定：「行 政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者， 其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力 」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政 處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人 、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」）， 並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法 院或第3人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。 故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法 之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。(臺北高 等行政法院94年度訴字第1632號判決)
⑹財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函 釋既不論營業人是否負擔貨物之瑕疵擔保責任，亦不論 營業人是否為3角貿易買賣契約之當事人，而僅謂「‥ ‥‥，則其列帳方式『得（係任意規定，而非強制規定 ）』按進銷貨處理。」，故依財政部賦稅署88年8月5日 台稅二發第881933421號函釋，原告均自「亦得」主張 按佣金收入處理。是訴願決定及原處分之適用財政部賦 稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函釋，顯將「 任意規定」誤認為「強行規定」，從而其適用法令顯有 錯誤。
⒋本件爭點係為本件5年免稅所得計算，系爭3角貿易銷貨收 入114,218,360,027元究應歸屬營業收入而予以全數列計 ，抑係屬佣金收入性質而僅將收付之差額7,352,134,231 元（3角貿易銷貨收入$114,218,360,027-3角貿易銷貨成 本$106,866,225,796）計入？ ⒌被告遽將「任意之列帳方式」錯誤的視為「強行之申報方 式」。依「實質課稅原則」、「行政先例」及「沿革解釋 」，於財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號 函發布之前，依財政部有關3角（多角）貿易交易型態函 釋，均強制的應按3角（多角）貿易收入淨額即收付之差 額『列帳』及開立統一發票，並按佣金收入『申報』營利 事業所得稅。嗣財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第 881933421號函針對「列帳方式」從寬解釋發布之後，始 從寬的容許3角貿易交易型態「其列帳方式得按進銷貨處
理」。依上，營業人於申報營利事業所得稅時，其申報方 式仍『應』續按現存有效之財政部解釋函令，以差額申報 佣金收入。是訴願決定及原處分顯然消極的不適用現存有 效之財政部解釋函令。
⒍加值型及非加值型營業稅法第1條：「在中華民國境內銷 售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或 非加值型之營業稅。」。
⑴總統府88年6月28日華總一義字第8800150080號令發布 營業人開立銷售憑證時限表:「業別:行紀業。範圍： 凡代客買賣或居間買賣貨物之營業。包括委託行、經 紀行、拍賣行、代理行等業；開立憑證時限：按約定 應收佣金、手續費、報酬金時為限。」「行政機關於 訂定法規命令時，應基於嗣後必能據以為合法之行政 行為為基礎而訂定，‥‥‥。」為最高行政法院95年 度判字第1162號判決（已收錄於法務部96年12月編印 行政程序法裁判要旨彙編（四）第50頁）著有明文。 ⑵按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實 質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解 釋在案。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經 濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時 ，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及 公平課稅之原則。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之 適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政 法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年判字第2124 號判例及82年度判字第2410號判決意旨參照）。 ⑶「財政部75年7月29日台財稅第0000000號函、財政部 77年9月17日台財稅第770661420號函」、「財政部 79年6月30日台財稅第790647491號函」、「財政部 84年10月19日台財稅第841651421號函」、「財政部 77年8月18日台財稅第770572584號函」、「財政部 84年12月13日台財稅第841660676號函」及「財政部賦 稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函」，既均依 司法院釋字第420號解釋「實質課稅原則」、總統府 88年6月28日華總一義字第8800150080號令發布營業人 開立銷售憑證時限表「業別:行紀業」及最高行政法院 95 年度判字第1162號判決意旨，肯認3角貿易雖具備 買賣之形式外觀，但其於經濟上之意義，則深具「凡代 客買賣或居間買賣貨物之營業」之仲介服務實質，故均
強制的應按其『差額』申報為佣金收入或手續費收入。 ⒎財政部臺北巿國稅局中華民國95年11月2日編印之「營業 稅（多角貿易）申實務」壹、前言：「三角或多角貿易是 國際貿易的一種類型，它是企業經營者運用企業本身的素 養、經驗、技術、資源及環境的優勢，以銷售「勞務方式 來經營商業活動，賺取利潤。也就是說，貿易商接獲國外 客戶訂單後，運用本身的商場優勢，轉向供應商訂貨，由 供應商直接對國外客戶出貨，或供應商再轉向第二供應商 訂貨，由第二供應商對國外客戶出貨，貿易商只以文件往 來之方式，居中達成多角貿易關係。在交易過程申，有關 統一發票如何開立、營業稅如何課徵、如何適用零稅率及 其證明文件如何檢附等，現行營業稅法並無明確規定。財 政部為免徵納雙方於適用法令上發生疑義，歷年來陸續發 布解釋函，明定3角貿易或多角貿易適用營業稅法之規定 。」足證，3角(多角)貿易其法律形式外觀雖為買賣，但 就其經濟實質而言，因「它是企業經營者‥‥‥，以銷售 勞務方式來經營商業活動，賺取利潤。」且「貿易商只以 文件往來之方式，居中達成多角貿易關係。」；故財政部 亦依其經濟實質而釋示3角(多角)貿易應按其收付差額以 佣金申報營業稅，用符司法院釋字第420號解釋、加值型 及非加值型營業稅法第一條及營業人開立銷售憑證時限表 : 「業別:行紀業。範圍：凡代客買賣或居間買賣貨物之 營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業；開立 憑證時限：按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限。」 等規定。又財政部所發布之函釋自應做符合法令及經濟實 質之推定。
⒏「行政機關於訂定法規命令時，應基於嗣後必能據以為合 法之行政行為為基礎而訂定，‥‥‥。」為最高行政法院 95年度判字第1162號判決（已收錄於法務部96年12 月編 印行政程序法裁判要旨彙編（四）第50頁）著有明文。是 財政部絕不能依經濟實質釋示3角(多角)貿易應按其收付 差額以佣金申報營業稅在先，嗣於申報營利事業所得稅時 ，竟反謂3角(多角)貿易應按其法律形式外觀以買賣申報 營利事業所得稅，用免惟稅是圖、自相矛盾，更牴觸司法 院釋字第420號解釋。又財政部所發布之函釋自應做符合 法令及經濟實質之推定。
⒐因負貨物瑕疵擔保責任充其量僅係3角或多角貿易之「附 隨之義務」，故財政部爰依其於經濟實質上之主要定性， 按其收取轉付差額視為佣金收入申報營業稅及所得稅。「 一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向
國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之 交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取 得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式 統一發票。」（財政部97年10月29日台財稅字第 09704550620 號）「關於國內營業人（甲）接受另一營業 人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營 業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商 業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨 物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲 銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按 其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為 抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如 甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲 負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進 、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票 予乙。」（自97年10月29日起己廢止之財政部90年9月20 日台財稅字第0900455748號令）；依上兩相沿革比較，因 負貨物瑕疵擔保責任充其量僅係3角或多角貿易之「附隨 之義務」，故仍應依其於經濟實質上之主要定性，按其收 取轉付差額視為佣金收入申報營業稅及所得稅。 ⒑營業稅法所申報之銷售額（視為銷售除外），對營利事業 所得稅申報之銷售額，具「構成要件效力」。
⑴「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所 得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法 令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計 法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載 ，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載 事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條 例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、 企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準 則、本準則（包括第15條及第15之1）及有關法令（包 括司法院釋字第420號解釋、加值型及非加值型營業稅 法第一條及營業人開立銷售憑證時限表）之規定未符者 ，應於申報書內自行調整之。」（營利事業所得稅查核 準則第2條第1項及第2項）「營利事業申報營業收入與 開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申 報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報 或短報情事者，應予核實認定。」（營利事業所得稅查 核準則第15條）足證營業稅法所申報之銷售額（視為銷 售除外），對營利事稅申報之銷售額，具「構成要件效
力」。
⑵「列帳方式」與「申報方式」兩者不同，惟應悉以「申 報方式」於申報書內自行調整之。更何況本營利事業所 得稅申報案「營業收入總額」之申報額及核定額均相同 為43,455,116,130元，「營業收入淨額」之申報額及核 定額均相同為40,855,173,671元，自應為齊一之處理（ 以上核定既符稅務法令，更為合法之行政先例）。是被 告於計算五年免稅所得時，有關「3角貿易營業收入」 自應悉以原告按「申報方式」於申報書內自行按收付差 額調整為「佣金收入」之金額（申報額及核定額均相同 ）為準，用符司法院釋字第420號解釋及「構成要件效 力」，並免割裂法令之適用。
⑶「3角貿易營業收入-「佣金收入」之營業稅申報，既 經財政部多起函釋，肯認符合營業人開立銷售憑證時限 表:「業別:行紀業。範圍：凡代客買賣或居間買賣貨物 之營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業； 開立憑證時限：按約定應收佣金、手續費、報酬金時為 限。」之規定，是當然符合司法院釋字第420號解釋及 「構成要件效力」，用免割裂法令之適用。從而於計算 五年免稅所得時，有關「3角貿易營業收入」之認定， 亦應同為齊一之處理；更何況本營利事業所得稅申報案 「營業收入總額」之申報額及核定額均相同為
43,455,116,130元，「營業收入淨額」之申報額及核定 額均相同為40,855,173,671元，自更應為齊一之處理。 ⑷檢呈大院有關『構成要件效力』之判決8則如后，敬祈 卓參。
①行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力 ，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力 繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處 分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關 以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關， 應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有 效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他 行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政 處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。 原告90年度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅 局核定課稅所得額為16,692,086元，此為原告所不爭 執，此核定處分既生效力，具有構成要件效力，被告 以之為基礎，而就原告本件91年營利事業所得稅，核 定前5年虧損本年度為0元，即無不合。(臺北高等行
政法院95年度訴字第02021號判決)
②按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續 力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效 力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政 處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機 關及其以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷 機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因 而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為 作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後， 他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之 基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由 於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行 政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處 分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象 之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分 經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其 他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所 依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第 11款提起再審之訴。‥‥‥‥‥。是原告逃漏所得稅 額77年度、78年度及79年度分別為5,021,300元、 10,544,726元、16,753,946元，既經形式確定，該本 稅處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、 廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政 程序法第113條第3項參照)，因其具有構成要件效力 ，被告以之為基礎，因罰鍰倍數參考表裁罰倍數之變 更而重新變更裁處所漏稅額0.8倍之罰鍰，並無不合 。原告以爭執本稅部分是否合法之事由，主張原處分 不合法，並無足採。(臺北高等行政法院95年度訴字 第01970號判決)
③又按行政處分除具有無效之事由經撤銷或廢止外，均 具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效 前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照 ）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處 分，處分機關以外之國家機關（含法院），除係屬有 權撤銷之機關（例如訴願機關）外，即應尊重該行政 處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（ 前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之 前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前 行政處分為其構成要件作為決定之基礎。原告90 年 度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅局核定課
稅所得額為16,692,086元，此為原告所不爭執，此核 定處分既生效力，具有構成要件效力，被告以之為基 礎，而就原告本件92年營利事業所得稅，核定前5 年 虧損本年度為0元，即無不合。(臺北高等行政法院95 年度訴字第02022號判決)
④按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續 力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效 力繼續存(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處 分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關 及其以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機 關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而 一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作 成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他 行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基 礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於 前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政 法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分 之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之 訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經 行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他 有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依 據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11 款提起再審之訴。原告經被告以其於88年9月至90 年 6月間進貨，取具虛設行號天貴公司及恆望公司開立 之統一發票各8紙及3紙共11紙，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額195,200元(明細見本院卷 第58頁被告補充答辯狀所載)，補徵原告所逃漏之營 業稅195,200元，原告對此補徵稅款處分並未提起行 政救濟而告形式確定，此為原告所不爭執。是原告逃 漏營業稅之補稅處分既經形式確定，該處分非無效行 政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他 事由失效前，其效力繼續存在，因其具有構成要件效 力，被告即得以之為基礎而為裁罰。(臺北高等行政 法院95年度訴字第01213號判決)
⑤如前所述，原告87年度未分配盈餘申報書，項次12 「當年度應納之營利業所得稅」雖申報為
154,401,236元，原告87年度營利事業所得稅案件業 經被告核定為當年度應納之營利事業所得稅為
426,331,667元、87年度准予抵減稅額為2,269,708元 在案，是被告依據所得稅法第66條之9第1項、第2項
第1款及所得稅法施行細則第48條之10第3項之相關規 定，核定87年度未分配盈餘項次12「當年度應納之營 利事業所得稅」為424,061,959元（426,331,667元－ 2,269,708元）、未分配盈餘為137,535,555元，經核 並無不合。原告主張應俟87年度營利事業所得稅行政 救濟確定後，再定本項金額云云，乃無視被告就該87 年度營利事業所得稅所為核定處分之所具之構成要件 效力，要無可採；倘系爭應納稅額經行政救濟程序嗣 為變更，則非不得循更正程序辦理更正，併此敘明。 (臺北高等行政法院95年度訴字第03447號判決) ⑥該遺產稅核定處分乃一確定之行政處分，迄今為有效 合法之處分，自具有拘束原處分機關、相對人、利害 關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於 權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第 三人之效果（有稱之為「構成要件效力」），自不容 原告任意推翻該處分所認定之內容。(臺北高等行政 法院判決95年度訴字第3457號)
⑦按行政程序法第110條第3項、第4項分別規定：「行 政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者， 其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力
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