高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00828號
原 告 甲○
訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師
廖孟意 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日
台財訴字第09700293610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告經被告查獲於民國94年12月26日贈與其子郭昭銘其他 財產（土地移轉登記請求權）計新台幣（下同）11,673,111 元，已超過贈與稅免稅額，未辦理贈與稅申報，被告乃核定 贈與稅額1,896,739元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1, 896,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變 更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張略以︰
（一）原告將土地移轉登記請求權贈與給訴外人郭昭銘，係屬附 有條件之贈與，該條件為由郭昭銘繳納土地增值稅，郭昭 銘之受贈標的係附有負擔，應將該負擔予以扣除： 1、按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣 除。」遺產及贈與稅法第21條定有明文。附有負擔之贈與 依民法第412條立法理由：「查民律草案第625條理由謂贈 與人給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公 益應實行其負擔者，名附有負擔之贈與。此種贈與，其得 請求實行負擔之時，及得請求實行負擔之人，須明為規定 ，始足以防止無益之爭論。」再按「不動產贈與移轉所繳 納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」同法施行 細則第19條定有明文。又按「遺產及贈與稅法施行細則第 19條所規定之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除，並 無以『按時申報者為限』之規定，本案施××贈與稅案件 ，雖於開徵後始申請扣除，如經查明確實合於上開第19條
規定之已繳納稅捐者，應准予照辦。今後貴處於辦理贈與 稅案件時，應主動查明有無該項扣除項目予以扣除，以免 日後納稅人申請補行扣除時增加行政處理之困擾。」前台 灣省財政廳財稅1字第101488號函著有明文。本件原告將 土地移轉登記請求權贈與給郭昭銘，係附有負擔之贈與， 該條件為郭昭銘負擔土地增值稅，故郭昭銘之受贈標的係 附有負擔，應將該負擔予以扣除。
2、被告認為原告對郭昭銘贈與之土地移轉登記請求權，其公 告現值為11,673,111元，乃核定贈與稅1,896,739元，然 郭昭銘負擔之土地增值稅3,533,525元，係贈與附有負擔 ，依遺產及贈與稅法第21條規定應予扣除，已如前述。是 以於扣除負擔後，實際贈與金額應為8,139,586元。郭昭 銘繳納之土地增值稅雖係由原告向中國信託商業銀行高雄 分行所貸，然深探原告之真意並非將該借款贈與郭昭銘， 而係借予郭昭銘，此有渠等2人於95年1月13日所簽訂之借 據可證，且郭昭銘每月轉帳至原告銀行帳戶，並有郭昭銘 每月轉帳至原告甲○中國信託商業銀行存摺第2至5頁、台 灣中小企業銀行九如分行之存摺第9頁可稽。郭昭銘並自 95年2月6日起繳交貸款利息至今，原告所為係贈與附有負 擔，自應依同法第21條規定，由受贈人郭昭銘負擔部分應 自贈與額中扣除。
（二）本件原告向中國信託商業銀行以有價證券質借380萬元一 事，被告認為原告並非為贈與郭昭銘而貸，而係為繳交郭 色之土地增值稅而質借，然該款項實係原告為將該款項再 借予郭昭銘而貸，且郭昭銘並對中國信託商業銀行負償還 本金及利息之責，理由分述如下：
1、被告辯稱原告提供之借據無還款期限，且無相關具體資料 佐證，進而認為原告與郭昭銘間之借貸並非事實云云。然 查，原告向中國信託商業銀行借貸之款項，乃原告為再貸 與郭昭銘所借，而非原告贈與郭昭銘，蓋郭昭銘雖為原告 之子，然原告不願使其有不勞而獲之想法，故以借貸方式 貸與該筆款項，此由嗣後均由郭昭銘依約定按時還款，可 資佐證。被告僅憑借據無償還期限，遽認無法證明郭昭銘 向其借款云云，然原告與中國信託商業銀行間之借貸亦無 約定期限，可見約定期限並非借貸之必然條件；何況郭昭 銘確有按期還款之事實，97年9月3日以前郭昭銘均償還中 國信託商業銀行按期約2、3萬貸款之利息，97年8月5日因 擔保之證券不足維持率，原告決定將之售出直接償還部分 貸款，此時原告剩餘部分之貸款820,641元，貸款利息仍 由郭昭銘負擔；郭昭銘另於97年9月3日償還該銀行本金25
0,000元、97年9月17日償還該銀行本金100,000元，97年9 月18日剩餘之貸款470,637元之貸款利息仍舊由郭昭銘負 擔，此時郭昭銘於97年8月19日後並轉而向原告每月償還 向其借貸之利息，並有原告之台灣中小企業銀行存摺可稽 ，故被告稱土地增值稅非郭昭銘繳納，實非的論。 2、若依被告之見，認為原告無資金流向等積極證據，足資佐 證受贈人郭昭銘無真正為負擔土地增值稅云云，如為實在 ，則依經驗法則，原告可直接將該質借之股票於股市售出 即可，何須向中國信託商業銀行以股票借貸而多此一舉， 被告未參酌原告之證據及經驗法則，逕認為原告與郭昭銘 間無資金流程等積極證據佐證郭昭銘有確實負擔情事，而 未將該負擔扣除，顯無理由。
（三）另查，被告認為中國信託商業銀行借貸之帳戶為原告所使 用，至97年1月25日未償餘額3,776,519元，較原借款3,53 3,525元增加242,994元，而認該筆款項係原告為自行繳納 土地增值稅云云，惟此多貸出之款項係該銀行行員依有價 證券質押程序所給予之建議，蓋有價證券質借與不動產抵 押之借貸不同，不動產之價值較為固定，然有價證券之價 值往往隨著股市每日收盤價變動，而本件原告以50張台積 電及200張力晶之有價證券為質借，須以當日市價計算貸 款金額，尚非必然等同為土地增值稅額即3,533,525元， 故而多貸242,994元乃屬交互計算結果。再者，原告之貸 款數額係由擔保品之股票市價計算而來，與土地增值稅數 額非必然合致，此乃因有價證券擔保借款與不動產抵押借 款之性質不同所致。況如前所述，原告可直接將該質借之 股票於股市售出即可，何需向中國信託商業銀行借貸而多 此一舉，原告之贈與額之土地增值稅既由郭昭銘負擔，自 應依遺產及贈與稅法第21條規定，由受贈人郭昭銘負擔部 分應自贈與額中扣除，故被告以原告多貸出242,994元， 而認為原告該筆貸款非用以繳納土地增值稅，顯無理由。（四）原告未申報贈與稅之罰鍰部分，因該筆土地之移轉登記係 委由代書廖水力辦理，原告不諳法律，根本不知有應申報 贈與稅之義務，代書廖水力當時也未告知此事，原告在本 件之前亦從未曾辦理過任何贈與事實，則原告對於本件之 應申報贈與稅部分實無任何期待可能性，不可能知其有申 報贈與稅之必要，故原告並無故意過失而應免罰。縱使有 疏失，亦係源於原告無辦理過相關贈與於他人之經驗，且 係委由代書全權辦理，則過失之程度極度輕微，被告處原 告1倍罰鍰實屬過苛，且顯無理由，故本件原告贈與稅之 罰鍰部分，依行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意
旨，應減輕或免除該贈與稅罰鍰部分。縱認原告輕度過失 而未申報贈與稅，依遺產及贈與稅法第21條及同法施行細 則第19條規定，被告之核課基準應扣除郭昭銘之土地增值 稅3,533,525元，而應以扣除後之8,139,586元核課等語， 資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（含復查 決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件緣自原告與其兄郭色及弟郭龍秋等3人，於68年12月6 日合資購買坐落於高雄市○○區○○段2小段24、30（93 年12月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地，每 人各應有部分1/3所有權，因礙於當時法令規定取得農地 需有自耕農身分，故暫登記於郭色名下，並立有土地共同 持有聲明切結書為證。該3筆土地經土地重劃後變更地目 為建地。嗣土地增值稅減半徵收，原告兄弟3人才決定過 戶返還土地，並約定土地增值稅各自負擔。惟郭色辦理土 地返還登記時，原應屬於原告所有之前揭土地所有權1/3 應有部分（下稱系爭土地），卻逕於94年12月26日訂約移 轉登記於郭昭銘名下，因原告未能提出郭昭銘有支付價款 之確實證明，是被告認定為原告對郭昭銘贈與該土地之移 轉登記請求權，以土地公告現值計算合計11,673,111元【 土地坐落於鼓山區○○段○○段24地號為18,333元（每平 方公尺55,000元×面積1平方公尺×應有部分1/3＝18,333 元）＋同小段30地號為11,001,783元（每平方公尺36,470 元×面積905平方公尺×應有部分1/3＝11,001,783元）＋ 同小段30-1地號為634,662元（每平方公尺35,259元×面 積54平方公尺×應有部分1/3＝634,662元）＋同小段37地 號為18,333元（每平方公尺55,000元×面積1平方公尺× 應有部分1/3＝18,333元）】，乃核定贈與稅應納稅額1,8 96,739元；原告將系爭土地移轉登記請求權贈與郭昭銘， 而致郭昭銘無償取得該土地之所有權，原告未依法律規定 ，於贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，是被 告按應納稅額處以罰鍰1,896,700元。（二）按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，係指贈 與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言（參 見最高法院32年上字第2575號判例），此因贈與人無償給 與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實 行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減少。 本件原告於初查時出具96年9月8日陳情書稱當時其存款沒 有那麼多，經受贈人郭昭銘，自行向友人週轉云云；嗣於 97年1月31日復查申請書主張受贈人郭昭銘借用其名義向
銀行借款繳納土地增值稅，屬贈與附有負擔等語，原告前 後主張迥異。雖於復查時提示借據及有價證券擔保借據暨 約定書影本供核，又於提起行政訴訟時增附原告中國信託 商業銀行存摺第5頁（自97年1月21日起至97年8月21日止 存提明細）暨台灣中小企業銀行存摺第9頁（自96年4月4 日起至97年8月18日止存提明細）等資料影本，惟並無資 金流程等積極證據佐證受贈人有確實負擔之情事，致被告 無從審酌及核認。另原告主張郭昭銘於97年9月3日償還中 國信託商業銀行本金250,000元、97年9月17日償還該銀行 本金100,000元云云，縱然屬實，亦係被告96年8月2日查 獲之後所為，顯為臨訟補據，難以證明該項附有負擔確實 存在，所訴委無足採。
（三）又按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「過失」，係 指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故 意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能 發生而確信其不發生而言；其注意程序之判斷標準，原則 上以社會通念認係謹慎且認真之人為準。至其注意範圍， 原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍 ，此從相關法規明文規定可知。原告訴稱不諳法律，根本 不知有應申報贈與稅之義務，代書廖水力當時也未告知此 事，原告在本件之前亦從未曾辦理過任何贈與乙節云云。 然查，原告將該土地轉移登記請求權贈與給其子郭昭銘， 對於申報贈與稅相關規定應負注意與查明之責任，盡其誠 實申報之義務；原告既疏於求證又未能據實申報，即原告 對行政不法行為事實之發生，按其情節應注意能注意而不 注意，縱非故意，仍有過失，即應負行政罰責。又原告委 任之代書廖水力未告知其申報義務，尚難執為免責之詞。 是原告主張本件依行政罰法第7條第1項規定違反行政法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰云云，尚有誤 會等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告 94年度贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、97年度 財高國稅法違字第1Ｚ000000000號處分書附原處分卷可稽， 應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告將暫登記於其兄 郭色名下之系爭土地，移轉登記予其子郭昭銘，係屬贈與該 土地之移轉登記請求權，乃據以核定贈與稅應納稅額及裁罰 ，是否合法？茲分述如下：
（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈
與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與附 有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」分別 為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第 21條所明定。
（二）本件原告與其兄郭色及弟郭龍秋等3人，於68年12月6日合 資購買坐落於高雄市○○區○○段2小段24、30（93年12 月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地，每人應 有部分各為1/3，因礙於當時法令規定取得農地需有自耕 農身分，故暫登記於郭色名下；又系爭3筆土地嗣經土地 重劃後變更地目為建地，土地增值稅減半徵收，原告兄弟 3人乃決定過戶返還土地，並約定土地增值稅各自負擔等 情，有郭色所立之土地共同持有聲明切結書、原告96年9 月8日陳情書、戶籍查詢資料、土地買賣所有權移轉契約 書、土地增值稅繳款書、公告土地現值查詢結果附原處分 卷可稽，並為兩造所不爭執，應可信實。惟查，郭色辦理 土地返還登記時，逕將原屬於原告所有之系爭土地，於94 年12月26日訂約移轉登記於郭昭銘名下，因原告未能提出 郭昭銘有支付價款之確實證明，被告乃認定原告將系爭土 地之移轉登記請求權贈與其子郭昭銘，並以土地公告現值 計算合計其贈與總額為11,673,111元【系爭鼓山區○○段 ○○段24地號土地18,333元（每平方公尺55,000元×面積1 平方公尺×應有部分1/3＝18,333元）＋同小段30地號土 地11,001,783元（每平方公尺36,470元×面積905平方公 尺×應有部分1/3＝11,001,783元）＋同小段30-1地號土 地634,662元（每平方公尺35,259元×面積54平方公尺× 應有部分1/3＝634,662元）＋同小段37地號土地18,333元 （每平方公尺55,000元×面積1平方公尺×應有部分1/3＝ 18,333元）】，乃核定贈與稅應納稅額為1,896,739元， 經核於法並無不合。
（三）至原告主張其將系爭土地移轉登記請求權贈與郭昭銘，係 屬附條件之贈與，亦即需由郭昭銘繳納系爭土地增值稅， 原告雖向中國信託商業銀行以有價證券質借380萬元，然 該款項係原告為借予郭昭銘而貸，係由郭昭銘對中國信託 商業銀行負償還本金及利息之責，因而應將該負擔予以扣 除乙節。惟按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負 擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」次依最高 法院32年上字第2575號判例：「所謂附有負擔之贈與，係 指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務
者而言。」亦即所稱「負擔」係贈與契約之附款，應為贈 與契約之一部分。查，被告曾以96年9月3日財高國稅審2 字第0960059068號函請原告就系爭土地究為贈與或買賣提 出說明，經原告於96年9月8日提出陳情書陳稱：系爭土地 登記予郭昭銘時，伊無足夠之存款，乃由郭昭銘自行向友 人周轉始有辦法處理等語；而郭昭銘於96年8月16日所提 出之陳情書亦陳稱：要過戶時，伊父親手中之存款不足， 並囑其與大伯連繫，且繳納土地增值稅的資金有些是向親 朋好友暫借的等語；又原告於97年2月4日向被告提出復查 申請書則主張：系爭土地增值稅，係由受贈人郭昭銘借用 原告名義向銀行擔保借款繳納等語；然原告於本件訴訟中 又稱本件係由其向中國信託商業銀行貸款，再將該筆款項 借給郭昭銘以繳納系爭土地增值稅等情，以上有原告與郭 昭銘上開陳情書、原告之復查申請書及起訴狀附原處分卷 及本院卷可稽，準此可知，不但原告與其子郭昭銘之說法 前後矛盾，且渠等於原告97年2月4日提出復查申請書前， 均一致陳稱原告於系爭土地過戶給郭昭銘時，因無資力， 乃由郭昭銘向親朋好友周轉，始能辦理過戶事宜，顯見渠 等於94年12月26日訂約移轉系爭土地登記於郭昭銘名下時 ，該贈與契約並無附有使受贈人郭昭銘負擔應為給付系爭 土地增值稅之約定，已甚明確。再者，據原告與中國信託 商業銀行間所簽訂之前揭有價證券擔保借據暨約定書所載 ，該契約係於95年1月16日所簽訂，借款人為原告，並約 定該借款自借款始日起，在原告之活期（儲）／支票存款 第000000000000號帳戶，由原告在借款限額內循環動用， 借款期間自95年1月18日起至96年1月18日止，期滿由原告 將本息全數清償等情，亦有原告與中國信託商業銀行所簽 訂放款帳號00000-000000-0號有價證券擔保借據暨約定書 附原處分卷可稽，參酌原告與郭昭銘上開陳情書及原告之 復查申請書所載內容可知：原告於系爭土地登記予郭昭銘 時，因無力繳納系爭土地增值稅，乃向中國信託商業銀行 為上開借貸，以繳納系爭土地增值稅。至於原告雖主張郭 昭銘自95年2月6日起繳交貸款利息，並提示郭昭銘轉帳至 原告中國信託商業銀行及台灣中小企業銀行九如分行之存 摺乙節。經查，依據原告所提示之存摺內容顯示：郭昭銘 電匯存入原告中國信託商業銀行帳戶之日期及金額分別係 於97年4月7日電匯24,000元、97年5月5日24,000元、97年 6月9日20,459元、97年7月18日19,156元、97年8月19日9, 724元；匯款至原告台灣中小企業銀行九如分行存摺之日 期及金額則分別係97年8月19日匯款1,335元、97年8月26
日匯款12,015元、97年9月18日匯款14,654元等情，業據 原告陳述在卷，並有該存摺影本附本院卷可稽，核其匯款 之日期，均係在被告查得漏報贈與稅並以96年8月2日財高 國稅審2字第0960051386號函請訴外人郭進和提出說明之 後，始以小額款項陸續匯款至原告上開存摺，顯係於被告 開始調查後，始行補據，自難據以為對原告有利之認定。 故原告前揭主張均與事實不符，不足採取。從而，被告以 原告將系爭土地之移轉登記請求權贈與其子郭昭銘，並以 土地公告現值計算贈與總額為11,673,111元，贈與稅額為 1,896,700元，經核於法並無不合。
（四）又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他 人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈 與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈 與稅申報。」「稅義務人違反第23條或第24條之規定未依 限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍 至2倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分 別為遺產及贈與稅法第24條第1項及行為時同法第44條所 明定。本件原告於94年12月26日將藉其兄郭色名義登記之 系爭土地，移轉登記於其子郭昭銘名下，應屬其將系爭土 地移轉登記請求權贈與郭昭明，業如前述，則原告未依規 定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱其非故意，仍 有過失，自應論罰，被告依法按核定應納稅額處1倍罰鍰 1,896,700元（計至百元止），核無違誤。五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告本件贈與總 額11,673,111元，贈與稅額1,896,739元，除補徵稅額，並 依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，按核定應納 稅額處1倍罰鍰1,896,700元（計至百元止），於法並無違誤 。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其 餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一 論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 11 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 11 日 書記官 宋 鑠 瑾