虛報進口貨物
高雄高等行政法院(行政),訴字,97年度,521號
KSBA,97,訴,521,20090227,1

高雄高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度訴字第521號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　東展興業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
　　　　　　　　　　　　　送達
　　　　　　　　　　　　　　　
訴訟代理人　簡松棋會計師
被　　　告　財政部高雄關稅局
代　表　人　蔡秋吉局長
訴訟代理人　丁○○
　　　　　　乙○○
　　　　　　丙○○
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年
4月18日台財訴字第09700056440號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為呂財益，嗣於民國97年7月 16日變更為蔡秋吉，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、事實概要：
緣原告委由東日山物流股份有限公司高雄分公司，於91年6 月25日至95年9月6日間向被告報運進口觸媒計10批（報單號 碼：第BC/91/W056/0003號、第BC/91/W238/0003號、第BD/9 1/WQ65/0031號、第BE/92/Y134/0006號、第BE/92/Y476/001 4號、第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號、第BE/ 93/Y879/1011號、第BC/95/U415/0066號及第BC/95/WE55/00 42號），原申報價格分別為新台幣（下同）3,035,935元、1 8,738,176元、7,934,320元、3,400,981元、4,041,596元、 2,568,132元、4,700,052元、4,823,585元、3,846,636元及 1,977,000元。為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅 放行。嗣被告以96年12月4日高普核字第0951021467號函通 知原告實施查核，經依原告提供之轉帳傳票、報支申請通知 單、INVOICE、訂購單或預付購料申請書等資料，查得系爭 觸媒之鈀貴金屬價值未加計於完稅價格，實際完稅價格經審 理應分別為17,390,409元、19,915,507元、13,858,334元、 16,135,532元、21,642,096元、11,795,589元、18,086,504



元、22,932,758元、16,328,970元及13,641,300元，遂認原 告涉有短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第 21條第1項規定，追繳所漏進口稅款計5,881,445元（含營業 稅5,833,029元，推廣貿易服務費48,416元），並按所漏營 業稅額處2倍或3倍之罰鍰計17,439,700元（計至百元止，各 份報單金額如附表清表）；原告不服，申請復查，未獲變更 ；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠、國內無產製之鈀觸媒所含鈀金屬為貴重金屬，可回收再利用 於製造新觸媒，因台灣無專業鈀金屬回收及再生廠商，台灣 石化業者必須將使用過且活性已衰減之鈀觸媒，送回國外專 業鈀觸媒製造商，進行鈀金屬回收與鈀觸媒再生製造（於活 性炭表面鍍附一層鈀金屬），運往國外回收之鈀金屬，其所 有權仍為原告所有，於國外再生後再運回使用。原告係純對 苯二甲酸製造廠，使用國內無產製之鈀觸媒運用於純對苯二 甲酸精製化反應，而觸媒所含之鈀金屬為價格昂貴之貴金屬 ，且可回收再利用於製造新觸媒，由於國內並無製造及再生 此類觸媒之廠商，故原告需要將耗弱或廢觸媒輸往國外觸媒 製造商進行鈀金屬回收與觸媒再生製造，國外鈀觸媒製造商 於再生製造完成後，向原告收取「回收」、「加工」費用， 所稱「再生製造」，係燒解耗弱鈀觸媒以回收其內含鈀金屬 ，並將回收鈀金屬重新附著於炭粒（載体）上。換言之，國 外鈀觸媒製造商係將原告所有並使用過的鈀觸媒進行鈀金屬 回收與觸媒再生程序。鈀金屬觸媒運往國外再生製造及復運 進口的過程如下：
⑴原告運送活性已衰減之鈀金屬觸媒出口。
⑵國外鈀觸媒製造商收到原告鈀金屬廢觸媒後，執行鈀金屬回 　收與鈀觸媒再生等程序。
⑶國外觸媒製造商完成觸媒再生後，收取、回收加工費用並開 具回收、加工費用發票寄交原告。
⑷原告就國外觸媒製造商所開具之回收、加工費發票向被告報 運觸媒進口。
㈡、廠商第1次報運進口全新貴金屬觸煤，應依關稅法第29條規 定，申報進口貨物之完稅價格（包括貴金屬價值），嗣後於 國內使用後因其活性降低，而將該「廢貴金屬觸媒」運往國 外加工處理成「活化貴金屬觸媒」，再復運進口時，得依關 稅法第37條及其施行細則第20條規定辦理，為財政部97年7 月18日台財關字第09700343710號函復台灣區石化工業同業 公會之內容。準此，復運進口鈀觸媒中所含鈀金屬完稅價格



之核計，自應依關稅法第37條規定辦理。
㈢、依現行關稅法第37條及行為時第32條規定：「運往國外修理 、裝配、或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完 稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用 ，作為計算依據。二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅 價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之差額，作為計算依 據。」鈀金屬觸媒所含之「鈀」為原告運往國外加工後復運 進口之鈀金屬觸媒，依現行關稅法第37條及行為時第32條之 規定，其完稅價格之計算公式應為：完稅價格＝鈀觸媒復運 進口時之完稅價格－廢或耗弱鈀金屬出口時鈀金屬進口之完 稅價格。惟被告核估本件貨物之完稅價格，竟以鈀金屬復運 進口時之完稅價格核估，未依關稅法第37條規定扣減鈀金屬 出口時之完稅價格。明顯違反前開關稅法對復運進口貨物核 估完稅價格之規定。
㈣、關稅法施行細則第20條第5項規定：「依本法第37條規定課 稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口 報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝 配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後 之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」本項規定的 內容分三大部分：（1）其出口及復運進口時，均應於出口 或進口報單詳列品名、數量及規格等。（2）聲明係運往國 外修理、裝配或加工者。（3）加工後之物品名稱、規格及 數量等於出口報單載明。查原告運往國外（日本）加工之系 爭貨物，於出口及復運進口時，均於出口或進口報單詳列品 名、數量及規格等，雖未於出口報單聲明係運往國外修理、 裝配或加工者，惟於出口報關INVOICE中註記「THE MATERIA L IS SHIPPED FOR TREATMENT AND REFINING OF THE PRECI OUS METALS CONTAINED.」字樣，足證原告於報關時，已申 報系爭貨物係運往國外處理及再生者，其意即在於俟處理及 再生完竣後復運進口，否則原告於出口時根本無庸做此特別 註記。又關稅法及其施行細則既未就「修理」、「裝配」或 「加工」等行為予以定義，則以文意之解釋而論，處理及再 生之意義與修理、裝配或加工之意義，於性質上並無明顯之 區隔，自不得以此苛責行為人。況解釋意思表示，本應探求 當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，是本件原告雖未於 出口報單明白記載「運往國外修理、裝配或加工者」字樣， 然依上開出口報關單等字樣觀之，應堪以認定原告上開註記 內容應有等同於記載「運往國外修理、裝配或加工者」聲明 之效果。另原告雖未於出口報單載明加工後之物品名稱、規 格及數量等，惟系爭6批（10件）進口貨物，其出口廢鈀觸



媒所含鈀金屬數量及再生完成復運進口之鈀金屬數量，均可 自出口報單、進口報單、國外加工廠商之往來文件及INVOIC E勾稽核對，確可證明進口之鈀金屬數量等於出口鈀金屬加 新購鈀金屬數量。
㈤、關稅法施行細則第20條對運往國外加工貨物，應於報單上「 聲明係運往國外修理、裝配或加工者」字樣，揆其立法意旨 ，為海關於貨物復運進口時便於查對復運進口貨物的品名、 規格及數量是否與出口貨物相符。原告已檢附進口鈀金屬觸 煤數量與出口鈀金屬數量核對勾稽說明與彙總表供核，被告 忽略此項有利當事人之事證，未予斟酌，有違行政程序法第 9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之 情形，一律注意」之規定。又行政程序法第7條規定：「行 政行為之原則．．．（二）有多種同樣能達成目的之方法時 ，應選擇對人民權益損害最少者。」（比例原則或禁止過分 原則）。本件系爭鈀金屬，依前開說明，海關於核估系爭貨 物完稅價格時均不發生困難，被告不應忽視事實，而拘泥部 分手續不夠完備，侵害人民財產權，有違比例原則。㈥、關稅法第29條第3項第2款第1目規定，進口貨物之實付價格 或應付價格，如未計入由買方無償或減價提供賣方用於生產 進口貨物之原材料者，於核估完稅價格時，應將買方無償提 供賣方用於生產進口貨物之原材料之費用，計入完稅價格。 查原告係將廢鈀金屬運往國外再生廠商進行鈀金屬回收及再 生（燒解廢或耗弱鈀觸媒，以回收其內含之鈀金屬，並將回 收之鈀金屬重新附著於炭粒上），鈀金屬所有權始終均屬原 告，並非無償或減價提供再生廠商用於生產進口貨物用，僅 係委託其燒解廢或耗弱鈀金屬並將鈀金屬附著於炭粒上。另 查關稅法第29條第3項第2款第1目之規定，係指「由買方無 償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之情況。」惟原告與 鈀觸媒再生廠商，對「鈀金屬」並無買賣、無償或減價提供 情事，故無「由買方無償或減價提供賣方」之適用，依前開 規定不應將鈀貴金屬之價值計入完稅價格內核稅。被告未依 關稅法第37條復運進口貨物核計完稅價格，竟以同法第29條 規定以新品（第1次進口）核計完稅價格且將再生後廢鈀金 屬認定為無償提供國外再生廠商用以生產鈀觸媒，被告適用 法規不當，至為明顯。
㈦、經濟的實質課稅原則為稅法上特殊的原則或觀察方法，在課 稅要件事實的認定或是法律的解釋適用，應把握其表彰經濟 給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的 （外面的）法律形式為準。司法院釋字第420號解釋理由書 ：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精



神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」查原告運往國外回收及再生之鈀觸媒所 含之鈀金屬，均依關稅法施行細則之規定於報單上詳載其品 名、規格及數量，出口數量與復運進口數量均可勾稽核對無 誤，換言之，運出回收數量與再生後運回數量相同，僅僅未 於報單聲明將復運進口而已，且耗弱鈀觸媒所含鈀金屬可回 收及再生，以及須復運往國外回收與再生（國內無此種廠商 ），為石化產業界所共知的事實，海關驗貨人員亦均知此一 事實。又關稅法施行細則規定應於報單上聲明「將復運進口 」，其目的在使海關人員於進口貨物驗關時，易於辨認與查 對，本件原告運出及復運進口之鈀金屬規格及數量均可自出 、進口報單勾稽核對，海關於復運進口勾稽與查對均無困難 。被告竟拘泥形式，而忽視經濟實質（進口鈀觸媒所含鈀金 屬係復運進口，並非購自國外者），違反經濟的實質課稅原 則甚明。
㈧、在加值型營業稅制下，進口貨物免徵的營業稅，依營業稅加 值稅制的課徵原理，於銷售進口貨物時，透過加值稅之追補 作用，自動補回進口時應納的營業稅。依加值稅之自動追補 機制，如進口貨物於進口時少繳營業稅，於銷售進口貨物時 ，可自動補回進口時少繳之營業稅，政府稅收並無少收，進 口貨物營業人不可能少繳營業稅，自不發生漏稅情事。系爭 鈀金屬為原告生產PTA產品之原料，鈀金屬進口時所支付之 加值稅，依法為進項稅額，於製成PTA產品銷售時可自銷項 稅額減除，依營業稅法之規定進口貨物（含原物料、固定資 產及最終消費品）其於進口時所繳納之營業稅，均得自銷項 稅額減除（營業稅法第19條及細則第52條第1項）。故系爭 進口貨物按加計鈀金屬計算完稅價格課徵營業稅，與不加計 鈀金屬僅按加工費計算完稅價格課徵營業稅，進口時少繳納 的加值稅，於商品銷售時可予補回，原告無少繳營業稅，自 無逃漏營業稅情事。
㈨、按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為，非出 於故意或過失者，不予處罰。」司法院釋字第337號解釋： 「對漏稅行為之處罰，應以有漏稅之事實為處罰要件。因此 ，無漏稅情事，則不應科處漏稅罰。」司法院釋字第339號 解釋：「漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如 未發生逃漏稅結果，即不得科處漏稅罰。」有關運往國外再 生後復運進口之鈀金屬，依法不應計入完稅價格，故不發生 補徵營業稅，則罰鍰之處分，自應撤銷。有關新購鈀金屬製 成鈀觸媒之部分，原告均依循海關相關規定與慣例執行報關 作業，且原告進口時所交付之營業稅，係屬進項稅額，於產



品銷售時，可作扣抵銷項稅額，實無短漏稅款之必要性或誘 因。原告因未收到國外製造商之發票，而有未申報新鈀金屬 之情事，但絕無逃漏稅之故意或過失。
㈩、我國實施加值型營業稅初期（77年至90年），為免造成進口 貨物者繳納稅款之資金負擔，對於進口貨物免課營業稅，實 施14年後，於90年修正營業稅法時，基於掌握課稅資料及課 稅資料勾稽目的，修法規定自91年起將進口貨物課徵營業稅 時點，改為進口時由海關代徵。原告及石化業者對於進口貨 物之營業稅由海關代徵後，出口廢鈀觸媒交由國外再生廠商 及再生完成復運進口之報關程序，應如何報關完全不瞭解， 海關及國稅局從未予輔導，報關行亦未提醒，不料被告竟於 96年初，對石化業者進行全面及溯及5年，追補營業稅及罰 鍰，石化業者均感震驚不已。原告絕無故意違反規定，且原 告及其他石化事業者均為上市（櫃）公司或公開發行內控制 度健全的公司，年營業額為數百億或數十億者，銷售貨物絕 不會短漏報銷售額，何況進項稅額可自銷項稅額扣減，並無 逃漏稅實益，敬請視此類案件為特案，免予補徵稅款及罰鍰 。
、財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函規定：「一 、關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入 完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有 繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條 例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相 關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」本件被告以倫 敦市場新鈀金屬價格計算再生後復運進口鈀金屬完稅價格， 未依關稅法第29條第3項2款所定「經合理攤計之金額或減價 金額」計算復運進口鈀金屬之完稅價格，明顯違反關稅法規 定課稅。上開財政部函釋係規定關稅法第29條第3項各款規 定之費用，未計入完稅價格申報時，經海關調整計入完稅價 格者，補稅免罰。本件被告計算原告應納營業稅額係依關稅 法第29條第3項所指費用加計於完稅價格，應可適用前引財 政部函釋之規定。
、租稅課徵對營利事業之收入、費用或所得額所作的「調整」 ，係指稅務機關並無明確證據可資證明納稅義務人有短漏報 租稅客體，依稅法規定不依營利事業申報金額核算，而按稅 法所定金額或標準核算（推計課稅），此類調整事項均補稅 不罰。例如：⑴營利事業之進貨未取得進貨憑證，或未將進 貨憑證保存，或按址查對不正確者，稽徵機關得按當年度當 地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。⑵營利事業之銷貨 ，未給與他人銷貨憑證，或未將銷售憑證存根保存，稽徵機



關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。⑶ 借貸款項約載利率，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最 高利率核計。⑷律師（執行業務者）未依法記帳者，應按稅 法所定之收入及費用標準核定其所得額。財政部函復鈞院所 詢97年8月11日釋函之理由及相關問題函中，核釋「調整」 僅補稅而未予處罰之理由為：（1）關稅法第29條第3項各款 規定應計入完稅價格之費用宜解釋為海關調整（adjuatment ）完稅價格之費用「補稅事項」。（2）關稅法第29條第3項 各款規定應加計費用品目繁多，海關實務執行上即難以明確 認定，甚難要求進口廠商據實申報，故對於進口人未將佣金 計入完稅價格內申報之案件，皆僅調整補稅而未予處罰（關 稅總局87年12月24日台總局緝第87109431號函釋），以免處 罰過於嚴苛。同樣地，對於同屬關稅法第29條第3項規定佣 金以外之其他應加計費用，亦應為相同之處理。換言之，對 於進口人未將關稅法第29條第3項各款規定之應加計費用加 計於交易價格內，除進口人繳驗偽造、變造或不實之發票或 憑證外，宜由海關調整補稅，免依海關緝私條例第37條第1 項規定論處。（3）依上開函釋規定，由海關調整計入，不 認屬虛報。
、營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有下列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業：（1）未依規定申請營業登記而營業者（未報銷售額 及漏報銷項稅額）。（2）逾規定期限30日未申報銷售額或 統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者（未報銷售 額及漏報銷項稅額）。（3）短報或漏報銷售額（短漏報銷 項稅額）。（4）申請註銷登記後，或經主管機關依本法規 定停止其營業後，仍繼續營業者（未報銷售額及漏報銷項稅 額）。（5）虛報進項稅額者。（6）逾規定期限30日未依第 36條第1項規定繳納營業稅者（未報銷售額及漏報銷項稅額 ）。（7）其他有漏稅事實者。」其中第1款至第4款及第6款 係屬銷項（未報或短報或漏報銷售額情況）之違章情事，第 5款虛報進項稅額（指依營業稅法第19條規定不得扣抵之進 項稅額、無銷貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額 者。）（營業稅法施行細則第52條第1項）（參閱張盛和等 編著銷售稅制度與實務第125頁）。第7款以概括方式規定「 其他有漏稅事實者」，此一概括規定，係指有類似同條項前 6款未申報銷項稅額或虛報進項稅額之情事而有漏稅而言（ 請參閱司法院釋字第521號解釋），查本件低報進口貨物價 值既非短漏報銷項稅額，亦非虛報進項稅額，非第7款所稱 「其他有漏稅事實者」，至為明顯。另按漏稅罰之處罰，以



發生漏稅之事實為處罰要件，如無漏稅事實，自無漏稅罰之 處罰（司法院釋字第337及339號解釋）。、關稅法第29條第3項第2款所規定應加計入完稅價格需以「經 合理攤計之金額」為準，且同條第4項規定：「依前項規定 應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及 可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」 惟查被告所提供「原告進口觸媒案分析表」中，被告核算系 爭10批復運進口鈀金屬完稅價格，並未見合理攤計程序，其 所依據之證物不僅欠缺證據力且各批核計標準不同，明顯有 違上開規定。次查原告進口鈀觸媒中所含鈀金屬，其來源分 三類：（1）向鈀觸媒再生製造廠商N.E.CHEMCAT CORPORATI ON（下稱NECC）採購並由再生製造廠商（NECC）加工製成鈀 觸媒；（2）向MITSUI BUSSAN採購再交由再生加工製造廠商 （NECC）再生製成鈀觸媒；（3）由原告出口耗弱鈀金屬交 由再生製造廠商（NECC）再生製成鈀觸媒後復運進口。茲就 被告「分析表」對各批復運進口鈀金屬核定完稅價格方法及 依據說明如下：
1、第1、2批次：採原告補充鈀金屬新品發票（proforma invoi ce）所載單價美金12.51/g核計。
2、第3批次：採原告補充鈀金屬新品發票（invoice）及「預付 購料申請書」所載單價美金10.19/g核計。 3、第4、5批次：採NECC所發quotation所載新鈀金屬單價美金 10.8/g核計。惟新鈀金屬賣方MITSUI BUSSAN所開商業發票 （commercial invoice）所載新鈀金屬單價為美金5.58/g， 有匯出水單為證。
4、第6、7批次：採NECC所開發票（invoice）所載單價美金7.7 9/g核計。惟補充鈀金屬新品賣方MITSUI BUSSAN所開「商業 發票」（commercial invoice）所載新品單價為美金6.46/g ，並有匯出水單為證。
5、第8批次：採「外購到貨明細表」所載鈀觸媒價格（含鈀金 屬價格、鈀觸媒製造費及回收費）計算單價美金7.79/g。惟 MITSUI BUSSAN所提供之Final commercial invoice所載單 價為美金6.94/g，有匯出款水單為證。
6、第9、10批次：採實際上未成交之再生製造廠商CHIMET提供 之「報價單」（offer）所載新鈀金屬單價美金6.49/g及11. 8/g核計。
7、由上可知，被告對於批次4及5完稅價格的核計，係依非賣方 之報價單，對於批次6及7完稅價格的核計，依非賣方（鈀金 屬再生廠商）所開具之發票所載N.C.V.PD METAL CHARGE（ THE PD METAL IS TUNTEX'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOM



ES PURPOSE ONLY）之價格，均未依賣方所開商業發票及付 款水單資料，違反應依足以證明課稅事實之證據課稅之規定 。對於批次8完稅價格之核計，係以鈀觸媒價格計算，不以 鈀金屬價格計算，顯然不當。批次9及10為復運進口之鈀金 屬，並無新購鈀金屬價格可資參考，被告採用未成交鈀金屬 再生廠商（Chimet）之報價單（offer）核定完稅價格，違 反應依足以證明事實之證據課稅之規定，至為明顯。 8、姑不論本件復運進口鈀金屬之完稅價格，依財政部97年7月1 8日台財關字第09700343710號函復台灣區石化學工業同業公 會之內容觀之，本件應適用關稅法第37條核計完稅價格始為 適法；單就被告所主張本件應適用關稅法第29條第3項第2款 核計完稅價格而論，依上開分析，被告對系爭復運進口鈀金 屬完稅價格之核計方式及依據，已然違反該款所訂「經合計 攤計之金額」及同條第4項「應依據客觀資料」之規定，原 處分核計完稅價格之計算方法及依據既有違誤，自應予以撤 銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。四、被告則以：
㈠、按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進 口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並 聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配 之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口 報單載明。」為關稅法施行細則第20條第5項（94年3月24日 修正發布之前為第20條第4項）所規定，查原告於報運系爭 貨物進口、出口時均未依上開規定於報單聲明係運往國外回 收鈀貴金屬及將回收之貴金屬交由觸媒製造商加工製造為鈀 觸媒後復運進口，亦未將加工後之物品名稱、規格及數量等 於出口報單載明，出口時縱於報關INVOICE中註記「THE MA TERIAL IS SHIPPED FOR TREATMENT AND REFINING OF THE PRECIOUS METALS CONTAINED」，亦與上開規定不合。況原 告於出口報單第（35）欄之統計方式申報為「81」或「82」 ，按統計方式代碼「81」之意義為「外貨轉售出口」；代碼 「82」之意義為「外貨因故復出口不再進口」，故原告報運 觸媒出口後，不再復運進口之意甚明，其完稅價格自不得依 關稅法第37條或93年5月5日修正前之第32條規定核估，而應 以實際鈀貴金屬之用料量依當時市價核定鈀金屬之價值，加 計入完稅價格核估，殆無疑義。
㈡、次按報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單所申報者 與實到貨物是否相符為認定依據。本件原告在報運系爭貨物 出、進口時，均未依前揭規定於報單聲明係運往國外加工後 復運進口，其完稅價格自不得按加工貨物核估完稅價格，已



如前述。又本件組成系爭觸媒之鈀金屬縱為原告所有提供予 觸媒製造商加工製成鈀觸媒後報運進口，依關稅法第29條第 3項第2款第1目：「進口貨物之實付或應付價格，如未計入 下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償 或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經 合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、 零組件及其類似品．．．」之規定，即應將鈀金屬之價值（ 經合理攤計之金額或減價金額）加計加工費計算完稅價格。 次查依營業稅法第20條第1項規定，進口貨物之營業稅額， 係按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依同法第10條規 定之稅率計算。原告漏未將系爭觸媒中所含鈀金屬之價值計 入來貨之完稅價格，致涉逃漏營業稅之情事，其涉及虛報進 口貨物價值，逃漏營業稅之違章事證明確。則原告縱非故意 ，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，即應 受罰。再查「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法 第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關 代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、一所 規定，至於海關所代徵之營業稅是否作為抵減銷項稅額，則 非所問。
㈢、又按關稅法第29條第3項規定係參據1994年關稅暨貿易總協 定（GATT）第7條執行協定第8條第1項條文訂定，依據該協 定附件I有關第8條第1項第（b）款（即關稅法第29條第3項 第2款）之註釋，僅對第（ii）目「生產該進口貨物之工具 、鑄模、模型及其類似品」及第(iv)目「生產該進口貨物所 需，在輸入國以外從事之工程、開發、工藝、設計、藍圖及 圖案」，有將該等加計項目之價值如何合理攤計於進口貨物 價格中之規範。例如：對於第（ii）目加計項目之價值，進 口人希望一次繳付該加計項目之稅捐，則可將其價值全部攤 計於第一批進口貨物中。又如，進口人亦可要求將該項目之 價值攤計於第一批交貨時間為止前所生產之所有該項產品中 。再如，進口人亦可要求將該項目之價值攤入合約或賣方承 諾之預期產量中。所用攤計之方法皆應以進口人提供之文件 作為計算依據。前開協定附件I之註釋對於第（i）目及第（ iii）目並無相關規範，惟依據財政部關稅總局譯印自「關 稅合作理事會（Customs Cooperation Council）」編訂之 「新關稅估價制度訓練教材」第10課「依據第8條第1項第2 款規定調整之項目」（按：該第8條第1項第2款規定即現行 關稅法第29條第3項第2款之規定），對於第1目「組成該進 口貨物之原料、組件、零件及其類似品」由進口商免費供應



時，加計其價值不成問題。因此，對於本件由買方（即原告 ）無償提供原材料（無論是由處理廢舊觸媒回收之鈀金屬抑 或新購之鈀金屬）予賣方用於生產觸媒，均應將鈀金屬之價 值調整計入進口鈀觸媒之完稅價格，殆無疑義，並無關稅法 第29條第3項第2款所謂合理攤計之問題。
㈣、本件進口報單第BC/91/W056/0003、BC/91/W238/0003、BD/9 1/WQ65/0031、BE/92/Y134/0006、BE/92/Y476/0014、BC/93 /X246/0104、BE/93/Y152/0020、BC/95/U415/0066等8批進 口鈀觸媒完稅價格之計算方式，被告係根據原告所提供之發 票、訂購單、報價單、合約及報支申請通知單與預付購料申 請書等付款證明文件，以鈀金屬價值加上鈀觸媒製造費核定 其完稅價格；另進口報單第BE/93/Y879/1011、BC/95/WE55/ 0042等2批，則係根據原告所提供之外購到貨明細表及合約 等載明之鈀觸媒實際支付之價格，核定為其完稅價格，業已 說明在案。則本件以鈀金屬價值（該鈀金屬係由原告無償提 供予賣方作為製造觸媒之原料），再調整計入進口鈀觸媒完 稅價格中，與關稅法第29條第3項第2款之規定並無不合等語 置辯，並求為判決原告之訴駁回。
五、兩造之爭點為系爭鈀觸媒所含之鈀金屬價值，究應以新品買 賣價值計算完稅價格，或以經合理攤計之物品使用價值計算 完稅價格，抑或以運往國外加工復運進口貨物，以該貨物復 運進口時之完稅價格與原貨物出口時同樣或類似貨物進口之 差額，作為核估完稅價格之計算依據？又原告未將系爭鈀金 屬價值計入完稅價格，是否發生漏稅之結果？是否有逃漏稅 捐之故意或過失，而得處以營業稅法第51條之漏稅罰？系爭 來貨中第4至8批，被告以NECC所開發票，而非賣方三井公司 所開發票作為計算系爭鈀觸媒所含鈀金屬價值之依據，是否 有據？經查：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅 義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．． ．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分 之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。 」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第 10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營 業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法 及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法 第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51



條第7款定有明文。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完 稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價 格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格 。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將 其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用 於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或 減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類 似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦 有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動 ，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品 ，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之 推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。㈡、本件原告委由東日山物流股份有限公司高雄分公司，於91年 6月25日至95年9月6日間向被告報運進口觸媒計10批（報單 號碼：第BC/91/W056/0003號、第BC/91/W238/0003號、第BD /91/WQ65/0031號、第BE/92/Y134/0006號、第BE/92/Y476/0 014號、第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號、第B E/93/Y879/1011號、第BC/95/U415/0066號及第BC/95/WE55/ 0042號），原申報價格分別為3,035,935元、18,738,176元 、7,934,320元、3,400,981元、4,041,596元、2,568,132元 、4,700,052元、4,823,585元、3,846,636元及1,977,000元 。為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放行。嗣被告 以96年12月4日高普核字第0951021467號函通知原告實施查 核，經依原告提供之轉帳傳票、報支申請通知單、INVOICE 、訂購單或預付購料申請書等資料，查得系爭觸媒之鈀貴金 屬價值未加計於完稅價格，實際完稅價格經審理應分別為17 ,390,409元、19,915,507元、13,858,334元、16,135,532元 、21,642,096元、11,795,589元、18,086,504元、22,932, 758元、16,328,970元及13,641,300元，遂認原告涉有短報 進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依營業稅法第51條第7款 及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款計5,881,445 元（含營業稅5,833,029元，推廣貿易服務費48,416元）， 並按所漏營業稅額處2倍或3倍之罰鍰計17,439,700元（計至 百元止，各份報單金額如後附清表）等情，有原告進口報單 、裝箱單、發票、談話筆錄、被告處分書等附於原處分卷可 稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
㈢、次按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用， 均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價 格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明 如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指



在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質 規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供 之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之 物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。 」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方 無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1 目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成 交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款， 自應加以調整計入完稅價格內課稅。查，本件原告向被告報 運進口系爭鈀觸媒計10批，依實際來貨之鈀觸媒係包含貴重 金屬鈀及觸媒二種，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包 括貴金屬鈀之價值，為原告所不爭，並有裝箱單、發票、轉 帳傳票、報支申請通知單、訂購單或預付購料申請書等附於 原處分卷可稽，則揆諸前開規定，即應將組成系爭觸媒之鈀 金屬價值加計於完稅價格內，被告予以加計完稅價格，並無 不合。
㈣、第按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依 下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修 理、裝配所需費用，作為計算根據。二、加工貨物，以該貨 復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之