臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四四六○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳滄河（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十五日台財訴
字第○八九○○六五○九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額新 台幣（下同）一八、八一三、二五六元，所得淨額一一、○○○、六五五元，應 納稅額三、八一一、七六二元。經被告查得其出租土地漏報收取押租金應計之租 賃所得九一八、○○○元，審理違章屬實，乃併課原告當年度綜合所得稅，除核 定補徵稅額三七六、○○○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏 稅額○．五倍罰鍰計一八三、六○○元。原告不服，主張其將所有坐落台北市○ ○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二、五○四、五○四之二、五○四之 三、五○四之四及五○四之六地號之土地（下稱系爭土地），一併出租予華國大 飯店股份有限公司（下稱華國大飯店），雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約 ，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間 自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，被告核定原告本期收取押金 之租賃所得為九一八、○○○元，因當時原告所收取之押租金已轉投資於股票或 運用於公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利息亦每年向被告申報課稅在案；另 八十三年度設算押金收入，已逾核課期間云云，申經復查結果，未獲變更，提起 訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告於七十五年間出租系爭土地，收取押金一千二百萬元，八十三年度申報綜合 所得稅時已申報有鉅額之利息及投資收入，惟未能提出確切之證據證明其收益已 報繳綜合所得稅，應否補稅及罰鍰，又其時效已否完成。
㈠原告主張之理由：
⒈查本案涉及之押金係於七十五年九月即收取，至原處分作成時已長達十四年之 久，原處分要求原告提供七十五年至八十三押金之運用情形，實窒礙難行且有 違常理。
⒉依照稅捐稽徵法第二十一條規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五 年，至於所謂「詐術或其他不當方法逃漏稅捐」，依司法院七十三年五月十一 日（七三）台廳二字第○二六五一號函及最高法院七十四台上字五四九七號判 例均謂「所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不當方法，亦必具有同一 之形態，方與立法之本旨符合。．．．此種單純不作為在法律上之評價，不能 認與該法（稅捐稽徵法）第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要 件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之 法益，亦難謂與作為之情形等價．．．。」，準此，原告於七十五年收取之押 金已作運用，其產生之相關收益已依法申報，僅因時間久遠，無法提供資料， 並未以詐欺或不當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年甚明，故七十五年收取押 金至八十三年度設算押金收入，已超過五年之核課期間，依法應免予補稅及免 予處罰鍰之處分。
⒊又依稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定：「營利事業 之各項會計憑證，除應永久保存或有未結會計事項者外，應於會計年度決算程 序辦理終了後，至少保存五年。」準此，華國大飯店於七十五年給付原告之押 金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求原告提示依法已銷燬之憑證，以 證明原告已申報押金所產生之收益，實有違常理。況且，原告自七十五年至八 十二年度綜合所得稅，年年均誠實申報押金所產生之各項營利所得及利息收入 ，從未逃漏稅，也經被告查核核定退稅在案，顯然原告並未逃漏任何稅捐，故 懇請本諸情理法，撤銷八十三年押金設算租金收入及罰鍰之處分。 ⒋另原告要求華國大飯店提示七十五年給付押租金之支票，以便應被告之要求追 查資金流向，惟該公司已口頭回示，該憑證已過法定保存年限無法提供，茲懇 請依職權主動調查，以利查核，同時在華國大飯店未提示前，請暫勿作成決定 ，以保障原告權益云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵稅額部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五 類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．一、．．．三 、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者 ，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。但 財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生 之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明 定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定
：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申 報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一 款所明定。
⑵本件原告列報本期全年綜合所得總額一八、八一三、二五六元，所得淨額一 一、○○○、六五五元，應納稅額三、八一一、七六二元。經被告查得漏報 收取押租金應計之租賃所得九一八、○○○元，審理違章屬實，乃併課原告 當年度綜合所得稅，核定補徵稅額三七六、○○○元。原告不服，主張其將 所有坐落台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二、五○四、 五○四之二、五○四之三、五○四之四及五○四之六地號之土地，一併出租 予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取 押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月 一日起至八十五年八月三十一日止，經被告核定原告本期收取押金之租賃所 得九一八、○○○元，因原告當時所收取之押租金已轉投資於股票或運用於 公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利息亦每年向被告申報課稅在案，有所 附華國、僑銀、綠藻等公司股票變動明細表及利息扣繳憑單為證云云，申經 被告復查決定略以，原告所提供之股票變動明細表，僅能證明原告有買賣股 票，無法與原告收取一二、○○○、○○○元之押金流向互為勾稽，原告雖 有申報華僑銀行之盈餘、利息所得及台灣綠藻公司之盈餘所得，亦未有其他 證據佐證與系爭押金有關，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所 得申報，按「當事人主張之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主 張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院（現已改制為最高行政 法院）三十六年度判字第十六號著有判例，是原告所主張核無足採。 ⑶茲原告除執前詞爭執外，復以本案設算八十三年度押金之租賃所得，已逾五 年核課期間，應免予補稅處罰云云，資為爭議。 ⑷查卷附原告八十三年度綜合所得稅結算申報書影本，被告之收件日期為八十 四年三月二十九日，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二 條第一款規定，其五年核課期間至八十九年三月二十八日止，原告綜合所得 稅補繳稅款繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書業經被告送達原告在台長期居 住之華國大飯店（台北市○○○路六○○號），並經原告於八十九年九月二 十五日出具書面說明其確實於八十九年三月二十日收到上開繳款書及核定通 知書，此有該說明書附原處分卷可稽。是本件並未逾五年核課期間，所訴顯 係誤解。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法 第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時 ，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三 款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且 未申報其運用所產生之所得者，應依同法第一百十條所規定，以短漏報所得 額論處。」亦經財政部八十八年十二月二十四日台財稅第○八八○四五○六
七六號函釋在案。
⑵本件原告將所有坐落台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二 、五○四、五○四之二、五○四之三、五○四之四及五○四之六地號之土地 ，一併出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出 租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七 十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，經被告查獲漏未申報該出租 土地所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃 收入，審理違章屬實，乃核定原告本期押租金應計之租賃所得九一八、○○ ○元，按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一八三、六○○元，揆諸首揭規定及函 釋意旨，經核並無不合。
⑶第查，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時 ，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有 過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字 第二七五號解釋在案，原告本期未申報上開出租土地所收取押金應依所得稅 法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，亦未於申報書揭露押 金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得，其違章逃漏行為，縱非故意 亦難謂無過失，被告依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處 ○．五倍罰鍰計一八三、六○○元，並無違誤，所訴核不足採。 ⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之 聲明等語。
理 由
壹、補徵稅額部分：
一、本件原告列報本期全年綜合所得總額一八、八一三、二五六元，所得淨額一一、 ○○○、六五五元，應納稅額三、八一一、七六二元。經被告查得漏報收取押租 金應計之租賃所得九一八、○○○元，審理違章屬實，乃併課原告當年度綜合所 得稅，核定補徵稅額三七六、○○○元。原告不服，主張其將系爭土地出租予華 國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一 二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十 五年八月三十一日止，被告核定原告本期收取押金之租賃所得為九一八、○○○ 元，因原告當時所收取之押租金已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，而所 產生之盈餘或利息亦每年向被告申報課稅在案，另八十三年度設算押金收入，已 逾五年核課期間，應免予補稅處罰云云。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類： 租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．一、．．．三、財產出 租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該 款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。但財產出租人或出典 人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此 限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。是依上開法條之規定， 財產出租收有押金者，應按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。
除非財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者， 始無庸重復申報其所收取之押金利息收入。本件原告將系爭土地出租予華國大飯 店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○ ○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八 月三十一日止，依本地銀行業通行之一年期存款利率計算其租金收入為九一八、 ○○○元等情，有租賃契約附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭。原告雖謂當時 所收取之押租金已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利 息亦每年向被告申報課稅在案云云，惟查財產出租人須能確實證明該項押金之用 途，並已將運用所產生之所得申報者，始無庸申報該押金以當地銀行業通行之一 年期存款利率計算之租金收入，已見前述。本件原告所提供之股票變動明細表， 僅能證明原告有買賣股票，無法與原告收取一二、○○○、○○○元之押金流向 互為勾稽，原告雖有申報華僑銀行之盈餘、利息所得及台灣綠藻公司之盈餘所得 ，亦未有其他證據佐證與系爭押金有關，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所 產生之所得申報，按「當事人主張之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」（行政法院三十六年度判字第十 六號判例參照），是原告所主張核無足採。
三、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐 稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款定有明文。本件原告八十三 年度綜合所得稅結算申報，被告之收件日期為八十四年三月二十九日，此有原告 八十三年度綜合所得稅結算申報書影本附在原處分卷可按，依稅捐稽徵法第二十 一條第一項第一款及第二十二條第一款規定，其五年核課期間至八十九年三月二 十八日止，原告綜合所得稅補繳稅款繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書業經被告 送達原告在台長期居住之華國大飯店（台北市○○○路六○○號），並經原告於 八十九年九月二十五日出具書面說明其確實於八十九年三月二十日收到上開繳款 書及核定通知書，此有該說明書附原處分卷可稽。是本件並未逾五年核課期間， 所訴顯係誤解。綜上，關於補徵稅額部分，原處分並無違誤；訴願決定，予以維 持，俱無違誤；原告此部分起訴為無理由，應予駁回。貳、罰鍰部分：
一、本件被告以原告將系爭土地，出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日 簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金， 租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，經被告機關查獲八 十三年度未申報該出租土地所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三 款規定計算之租賃收入九一八、○○○元，審理違章屬實，乃依所得稅法第一百 十條第一項規定及財政部八十八年十二月二十四日台財稅第000000000 0號之函釋，按所漏稅額三四五、六○○元處○．五倍罰鍰計一七二、八○○元 。原告則主張依稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定：「 營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有未結會計事項者外，應於會計年度
決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，華國大飯店於七十五年給付原告 之押金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求本人提示依法已銷燬之憑證， 以證明本人已申報押金所產生之收益。況且原告自七十五年至今，年年均誠實申 報押金所產生之各項營利所得及利息收入，從未逃漏稅，也經被告機關查核核定 退稅在案，顯然原告並未逃漏任何稅捐；被告機關於七十五年起並未要原告說明 租金運用情形，等過了十多年後才要原告說明運用情形，實不合理，故請撤銷本 件罰鍰之處分等語。
二、按當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於戧有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，業經 前行政法院著有三十九年度判字第二號判例可循。次按人民違反法律上之義務而 應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其 責任條件。業經司法院大法官釋字第二七五號解釋在案。本件原告八十三年度綜 合所得稅結算申報，所列報全年綜合所得總額即高達一八、八一三、二五六元， 所得淨額一一、○○○、六五五元，應納稅額三、八一一、七六二元，此有原告 八十三年度所得稅申報書附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭，而原告主張其所 收取之系爭押租金，已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，所產生之盈餘或 利息，每年均向被告申報課稅在案，亦有原告提出之華國、僑銀、綠藻等公司股 票變動明細表及利息扣繳憑單為證，各該投資均須支付現金，原告主張其係以系 爭押金收入轉投資一節，雖因時隔久遠而無法提出確實之證據予以證明，依法應 負補稅之責，惟查系爭押金金額高達一千二百萬元，按之常情，任何人均不可能 將之存放家中不予利用，原告八十三年度之利息及投資收益既均已報繳綜合所得 稅，或以分離扣稅，扣繳百分之二十之所得稅，被告如認原告綜合所得稅申報之 利息及分離扣稅扣繳之投資收益，均與系爭押金收入無關，應予處罰，依上開判 例所示，應對此一事實負舉證責任，本件被告並未就原告八十三年度綜合所得稅 結算申報所列報之鉅額收入，舉證證明與系爭押金收入全然無關，所為罰鍰處分 ，證據尚有不足，訴願決定予以維持，亦非妥適，原告就此部分請求撤銷尚非無 理。爰將原處分及訴願決定有關罰鍰部分，均予撤銷。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
書記官 簡信滇