營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴更二字,97年度,72號
TPBA,97,訴更二,72,20090218,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度訴更二字第72號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　名有建設開發有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年2 月
13日台財訴字第0901350726號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
91年12月12日90年度訴字第2937號判決撤銷訴願決定及原處分，
被告不服，提起上訴，經最高行政法院93年4 月22日93年度判字
第434 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院以95年6 月
8 日93年度訴更一字第133 號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰
鍰部分金額逾新臺幣20,765,200元部分，原告其餘之訴駁回。原
告不服，提起上訴，經最高行政法院97年5 月9 日97年度判字第
432 號判決廢棄原判決關於駁回原告之訴暨該訴訟費用部分，發
回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。　　事 實
一、事實概要：
原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於臺中市與訴外人張 瑞坤等人合建分屋，並於民國（下同）79年度起銷售房屋， 收入金額計新臺幣（下同）138,435,087 元（不含稅），漏 開統一發票並漏報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處（營業稅本 屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1 月1 日起 移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵）查證屬實，核定原 告逃漏營業稅6,921,754 元，臺北市稅捐稽徵處所屬大安分 處乃據以補徵稅款，並按所漏稅額處5 倍罰鍰計34,608,700 元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更 ，提起訴願，經臺北市政府於86年12月23日以府訴字第8608 453001號訴願決定撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。 嗣經臺北市稅捐稽徵處重為復查結果，仍維持原核定補徵稅 額及罰鍰處分。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府於88 年6 月16日以府訴字第8802154001號訴願決定撤銷原處分， 囑由原處分機關另為處分。經臺北市稅捐稽徵處於88年10月 22日以北市稽法乙字第8814043800號復查決定，仍維持原核 定補徵稅額及罰緩處分（下稱原處分）。原告猶不服，提起



訴願，經財政部90年2 月13日台財訴字第0901350726號訴願 決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院91年12月12日90 年度訴字第2937號審理結果，判決撤銷訴願決定及原處分， 被告不服，提起上訴，經最高行政法院以93年4 月22日93年 度判字第434 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院 以95年6 月8 日93年度訴更一字第133 號判決撤銷訴願決定 及原處分關於罰鍰部分金額逾新臺幣20,765,200元部分，原 告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97 年5 月9 日97年度判字第432 號判決廢棄原判決關於駁回原 告之訴暨該訴訟費用部分，發回本院重新審理。二、兩造聲明：
　㈠原告聲明：訴願決定及原處分（除確定部分外）均撤銷。 ㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
系爭房屋之興建及出售等營業行為究係原告所為，抑係其負 責人甲○○之個人行為？
　㈠原告主張之理由：
⒈執行業務股東之行為違反公司法第108 條第3 項、第54條 第2 項規定時，其行為並非無效：
⑴按有限公司具有獨立之法人資格，依90年修正前之公司 法規定，至少須有股東5 人以上組成，是公司之行為與 股東個人之行為應嚴格劃分，否則即會影響其餘股東之 合法權益。又公司法雖有執行業務股東不得為自己或他 人為與公司同類營業行為之規定，惟該規定並非絕對禁 止規定，其股東行為亦非無效，僅該行為之所得是否應 履行所謂歸入權利問題，經濟部82年1 月22日台商（五 ）發字第203809號函釋「董事行為違反公司法董事競業 禁止規定者尚非無效僅生所得歸入問題。」及最高行政 法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）89年判 字第515 號判決「…苟執行業務股東違反前開競業禁止 之規定，而經營與公司所營同類業務，公司得行使歸入 權者，此乃公司之權利而非其義務…」可資參照。 ⑵次查公司法第108 條第3 項準用同法第54條第3 項「執 行業務之股東違反前項規定時，其他股東得以過半數之 決議，將其為自己或他人所為行為之所得，作為公司之 所得。但自所得產生後逾1 年者，不在此限。」規定， 亦即公司行使歸入權須在1 年之除斥期間內為之，本件 合建房屋及銷售之行為均已逾1 年之除斥期間，已無前 述歸入權之適用餘地至明。
⑶又被告僅以公司法有第108 條第3 項及同法第54條第2



項、第3 項規定，即據以認定系爭合作建屋銷售之行為 係原告假借甲○○之名義所為，卻無法提出原告有何出 資建屋及事實上銷售之證據，被告於無其他積極證據之 情況下，仍執意對原告課稅，顯然於法不合。
⑷再查股東個人之行為與公司之行為係屬不同之法律行為 ，雖公司法有競業禁止之規定，惟違反之法律效果僅生 公司之其他股東是否行使歸入權之問題，已如前述，是 於公司其他股東未行使歸入權前，自不得將股東個人之 所得視為公司之所得。況原告係由股東5 人所組成之有 限公司，並非一人公司，原告公司之其他股東為何不行 使歸入權，非原告所能臆測，公司其他股東是否行使歸 入權乃其他股東之自由意志，依私法自治原則，應由其 他股東自由行使之，縱其他股東不行使歸入權，並不導 致股東個人行為無效之結果，亦不發生股東個人之所得 視為公司之所得之結果，否則公司法歸入權之規定將形 成具文，永無適用之餘地。是其他股東是否欲行使歸入 權屬私法自治範疇，並非公權力所得介入，如政府機關 擅自將股東個人之所得視為公司之所得，即屬侵害憲法 第15條所保障人民之財產權。
⒉系爭合建及銷售行為均為甲○○個人之行為，原告均已舉 證明，被告始終未能提出甲○○支付合建案訂金、工程款 之資金係來自原告，顯未盡其應盡之舉證責任： ⑴本件關於系爭房屋究否為甲○○個人所為，重點應在於 相關建屋資金之「來源」及其獲利之「最終流向」。本 件若確係「原告假借甲○○個人之名義建屋出售」，則 相關資金必定先由原告帳戶匯入甲○○個人帳戶或由公 司帳戶取出轉存入甲○○個人帳戶，再由甲○○對外以 個人名義支付各項費用；銷售獲利最後亦必匯回公司帳 戶。如此方有公司假借個人名義售屋之可能。否則，所 有營建所需之資金均由甲○○個人出資，所有銷售獲利 均由甲○○個人獨享，焉能否定系爭房屋係由甲○○個 人建屋出售之事實？
⑵本件原告所提出所有由原告代收之銀行貸款最後均係流 向甲○○個人帳戶，或係甲○○個人所支配使用，有匯 款記錄在案可稽，足證原告所言確實徵而有信。 ⑶查甲○○依其與地主張瑞坤所簽訂之土地房屋合建契約 書手稿版支付合建保證金，第1 次係於78年10月12日開 立其個人合作金庫銀行（下稱合庫）建國支庫帳戶HN00 00000 號支票計1,960,000 元，第2 次則係於79年3 月 13日支付1,960,000 元，均由張瑞坤所簽收，亦即合建



保證金支付均由甲○○個人出資，有甲○○支付該保證 金之支票存根聯為憑，足證系爭合建契約書係個人所簽 訂之契約，否則倘如被告所稱本件契約係由甲○○代表 公司所簽訂，甲○○應無必要由其個人簽發支票支付之 。
⑷次查系爭房屋建造契約係訴外人上斌營造有限公司（下 稱上斌公司）與張瑞坤等人（即張瑞坤與甲○○）所簽 訂，有合約書影本可憑。且上斌公司請領工程款所開立 發票之買受人皆記載「張瑞坤、甲○○等2 人」、「甲 ○○等人」，亦足證系爭工程合約係由張瑞坤、甲○○ 2 人與上斌公司簽訂。又電梯包商高斯達實業公司（下 稱高斯達公司）請領電梯工程款所開立之請款單、發票 及保固書上所記載之買受人及客戶名稱均為「甲○○」 ，而甲○○於79年10月15日與訴外人旭億工程有限公司 （下稱旭億公司）簽訂水電工程合約，款項亦係由甲○ ○個人之合庫建國分行或臺北巿第五信用合作社所支付 ，此觀合約書第7 頁付款辦法上手寫之記載與合庫建國 支庫支票存款對帳單所載之80年1 月12日0000000 號之 256,800 元、80年2 月11日903972號之256,800 元及81 年9 月1 日0000000 號之100,000 元，合約書第8 頁手 寫記載與臺北巿第五信用合作社支票存款對帳單所載81 年11月30日0000000 號之280,000 元等即明。另旭億公 司於82年6 月11日經營不善，與甲○○簽訂協議，並由 甲○○開立TH0000000 、TH0000000 號票據支付1,000, 000 元，有旭億公司簽收影本乙紙為憑。且甲○○於83 年3 月14日與偉立實業有限公司（下稱偉立公司）訂定 石材工程合約亦係由甲○○開立HQ0000000 號票據金額 50,000元支付訂金，有合約影本可證。綜上所述，系爭 房屋確係由甲○○與包商洽商承建。
⑸雖系爭土地房屋合建契約書之開頭立契約書人投資興建 人載為「名有建設開發有限公司甲○○」，惟契約之解 釋應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之文字。本件 合建契約，實際上係由土地所有人張瑞坤及投資興建人 甲○○雙方所簽訂，此觀契約書最後部分，合約書人建 方之簽名及印文係甲○○個人之簽名及印文，並留存其 個人之身分證字號等記載即明。又興建系爭房屋之出資 係由李鴻仁個人所為，均有相關證據可資證明，且由地 主張瑞坤因不滿工程進度與施工品質，曾於83年7 月13 日以臺灣中區郵政管理局存證信函通知甲○○盡速履行 合建契約等事實，亦可證明系爭契約之當事人乃甲○○



個人，並非原告。至立契約書人之地址，僅係雙方之聯 絡方式，依契約自由原則，並無限制地址之記載方式， 且實務上以公司地址作為個人之聯絡地址之情形時常可 見，被告僅以地址為原告之地址即認為契約之當事人為 原告，自有未當。且甲○○於84年3 月4 日在被告處所 作之談話筆錄載有「…因係以私人買賣關係…因本人並 未婚，故暫借臺北公司當連絡地址及信函收受處，並非 公司與客戶發生買賣關係。」等語，亦證系爭合建契約 之訂立確實為甲○○個人之行為，與原告無涉。 ⑹又系爭房屋之銷售者確為甲○○個人，此由房屋過戶契 稅繳款書之原所有權人明載為甲○○，可資為證。況中 區國稅局亦已對甲○○出售系爭房屋之行為核課財產交 易所得，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通知書 及84年度綜合所得稅稅額證明為憑，益證系爭房屋並非 由原告興建及銷售，完全係由李鴻仁個人出資興建銷售 ，故如依被告之主張再對原告核課營業稅，無異係「一 頭牛剝雙層皮」，不合理之處，昭然甚明。
⑺至被告質疑系爭房屋買主向國泰人壽股份有限公司（下 稱國泰公司）所貸款之金額何以未流入地主張瑞坤戶頭 一節，經查國泰公司所撥放之貸款皆屬甲○○個人出售 房地之應收房地款，雖曾借由原告於合庫建國支庫代為 收款，惟法律並無明文禁止代收款，且查大部分資金亦 復再轉入甲○○於其它金融機關或其指定之他人帳戶內 ，有鈞院向合庫西屯支庫函查回復之轉帳資料影本可稽 。另依國泰公司94年12月8 日函覆被告之貸款明細表所 示，該等貸款之借款人為訴外人李強等11人，並非原告 ，且被告亦未提出任何貸款契約書或買賣契約證明系爭 房地係由原告出售予買受人，由此可證，系爭房地之出 售人確非原告，被告所為之主張，實屬無據。
⑻另系爭房屋之銷售應以事實上之出賣人為真正銷售者之 認定，不得以片面之廣告作為認定之依據，蓋現今商業 活動，廣告往往係銷售公司為求增加信用額度而花錢刊 登，目的在於提高購買者較高之信心，自難以報紙之廣 告作為私法上真正銷售者之認定。且由該廣告上右下方 之記載可知廣告企劃及資料提供者均非原告，益徵本件 廣告係銷售公司為求銷售率而自行刊登。況該廣告上記 載「投資興建」者為「名有建設開發股份有限公司」與 原告「名有建設開發有限公司」並不相符，益見系爭廣 告與原告無涉。
⑼系爭合建案係始於78年間，在此之前，名有建設公司名



下各帳戶，根本無足夠供應系爭營建支出之資金存在。 在此情況下，原告如何能提供資金予甲○○個人？相關 資金既係由甲○○個人所獨力提供，甲○○又何甘獨自 承擔投資風險，卻將所有獲利歸給原告公司及各股東？ ⑽又，合建保證金之尾款1,960,000 元，於79年3 月13日 由張瑞坤具領，款項亦是由甲○○個人支付。被告認為 以甲○○之資金支付款項，與國泰公司銀貸撥入原告帳 戶，復提出匯入甲○○帳戶及甲○○指定之他人帳戶內 ，其資金往來乃為會計上之「股東往來」，僅屬資金週 轉行為，尚難持為銷售房地利益回流之證據，惟為何餘 屋亦歸甲○○個人？
⒊系爭房屋之興建及出售係由甲○○個人所為，依財政部之 函釋，建照執照核發日在81年1 月30日前者，係將其所得 直接歸戶課徵綜合所得稅，毋庸辦理營業登記。最高行政 法院發回意旨亦指明：「然甲○○即使非獨自建屋，亦不 能據以推論上訴人假借其名義建屋出售」：
⑴查甲○○因自認其係以個人名義建屋出售，與原告無關 ，並誤解個人建屋出售無需為營利事業登記，無法報帳 核銷，且本案各項支出之原始憑證之取得時間（78年、 79年）與本案遭行政處分之時間（86年）相距約7 、8 年之久，早已逾5 年之保存期間，才未能提出保存相關 費用支出之憑證。
⑵次依財政部81年4 月13日台財稅字第811663182 號函釋 ：「主旨：檢送『檢討查緝營業人假借（利用）個人名 義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續 加強辦理事宜』會議紀綠乙份。請照決議事項辦理。… （二）檢討及建議改進事項：…本項作業之查核對象為 營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，故如建造執 照核發日在81年1 月30日之前，經依本部80年8 月3 日 台財稅第801252818 號函說明三之規定篩選查核之對象 ，查係個人建造出售，仍應准其適用本部73年5 月28日 台財稅第53875 號函（參閱79年版所得稅法令彙編第18 4 頁第七12則）將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至 於自81年1 月31日起取得建造執照者，則應依本部81年 1 月31日台財稅第811657956 號函規定之原則辦理營業 登記及課稅。…」依前揭財政部函釋可知，有關個人建 屋出售，如建造執照核發日係於81年1 月30日前，不必 責令辦理營利事業登記。合先敘明。
⑶經查系爭房屋建照執照為78年7 月19日（78）中工建字 第1881號，且為甲○○個人建屋，符合上揭函釋得以個



人建屋出售之意旨，財政部臺灣省中區國稅局（下稱中 區國稅局）亦已對甲○○出售系爭房屋之行為，核課財 產交易所得，有中區國稅局83年度之綜合所得稅核定通 知書及84年度之綜合所得稅稅額證明為憑。
⑷從而，甲○○認其出售房屋所得為財產交易所得，不提 出交易時實際成交價格及其耗建造成本，以出售年度之 房屋評定價格完工程度比例計算後之20% 為財產交易所 得，申報綜合所得稅，即非異常之事，則其亦非必需保 留各項建屋之憑證。本件斷不得以甲○○未保留相關支 出憑證以自銷售收入扣除成本，即推論本件非甲○○個 人與地主合建房屋銷售。
⒋被告並未提出足以證明原告為系爭房屋之投資興建人及銷 售人之證據，其應就所稱原告有違章漏稅之事實負舉證之 責：
⑴按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證 據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證 明其違法之事實，倘不能確實證明違法之事實存在，其 處罰即不能認為合法」、「認定事實須憑證據，不得以 推測擬議為論斷基礎」，最高行政法院36年判字第16號 、39年判字第2 號、62年判字第402 號先後著有判例。 又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實，最高行政法院89年判字第515 號判決「…被告主 張原告出售廢鐵與豐○公司一節，為原告所否認，則被 告就原告確已出售廢鐵與豐○公司之事實，自應負舉證 之責。」意旨可資參照。
⑵本件被告主張原告為系爭房屋之投資興建人及銷售人， 惟卻未提出原告有何出資興建之證據，亦未能提出任何 銷售契約證明原告為系爭房屋之銷售人，依前揭判例意 旨，被告未負舉證之責即對原告課徵營業稅並處以違章 罰鍰，顯然違背法令。況衡諸常情，若原告係真正之建 屋及售屋者，則承攬人之發票必會開予原告，原告尚可 執此作為進項成本而扣除稅款，惟本件統一發票卻完全 開予甲○○，果由原告建屋及售屋，則依賦稅規劃節稅 之目的，怎可能將發票開予甲○○？是被告之認定顯與 經驗法則大相悖謬。
⒌縱不論前揭被告所稱是否可採，惟被告核定系爭銷售房屋 之收入金額即有違誤。最高行政法院發回意旨亦已指明： 被告對其何以認定系爭銷售房屋之收入金額為138,435,08 7 元乙節，應提出具體之計算式及依據：




經查被告計算原告漏報之銷售額係以其中經契約明定系爭 房屋實際銷售價額有3 戶，其餘房屋因係房屋與土地合併 銷售，未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條 規定應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標 準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，則本件房屋 評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之 比例為84.886979%，是張瑞坤分得13戶房屋部分金額計53 ,664,587元（不含稅），原告分得30戶部分，其中已售出 25戶，金額計84,770,500元（不含稅），核定銷售額計13 8,435,087 元（不含稅）云云。惟查： ⑴原告近來接獲被告之92年度營業稅核定稅額繳款書，經 原告向稅捐稽徵機關查詢之結果，得知該核定稅額繳款 書係針對原告之代表人系爭分得之30戶房屋中，當時尚 未出售之5 戶房屋中之3 戶，經法院拍賣後之所得，被 告認定為原告之營業收入，而對原告核課營業稅。上開 3 戶房屋拍賣之價格分別為1,160,000 元、1,220,000 元及1,160,000 元，只需繳納168,571 元之營業稅，平 均每戶約56,000元之營業稅，然而本件其他已出售之25 戶房屋，被告竟認為原告逃漏6,921,754 元之營業稅， 平均每戶需繳276,870 元之營業稅，顯然高出上開3 棟 房屋之營業稅近5 倍之多。足見，被告於本案所認定之 所謂「逃漏稅額」，顯然有誤，自應予以廢棄。 ⑵被告關於本件建案銷售額之認定，所適用之法律，亦有 違誤：
①營業稅法施行細則第21條規定「營業人以土地及其定 著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載 明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋 評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額 。」，係指土地及其定著物合併銷售時始有該條規定 之適用，故由地主提供土地，營業人建築房屋後合建 分屋，營業人並非將土地及房屋合併銷售與地主，自 無該條規定之適用。又該條規定亦係指營業人出售土 地及其定著物時，僅有單一總價，未將土地及定著物 分別記載其銷售價格時，方依房屋評定標準價格占土 地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定 著物部分之銷售額，並非指銷售定著物時，其價格均 應按房屋評定標準價格為其銷售額。此有最高行政法 院91年度判字第835 號判決要旨可資參照。 ②本件係由甲○○個人與地主張瑞坤合建分屋，甲○○ 並非將土地及房屋合併銷售予地主張瑞坤，自無營業



稅法施行細則第21條規定之適用。又甲○○換出房屋 ，並非實際銷售行為，而係與合建地主以物易物，其 間並無利潤存在，甲○○所能獲得利潤之部份僅係以 分得之房屋銷售予承購戶，合建地主張瑞坤分得之房 屋，其價值相等於其換出之土地價值，如係自住，實 際上並未獲得任何利益，若日後出售，地主張瑞坤亦 應申報財產交易所得，以稅捐稽徵機關之立場，並無 短徵稅收之虞。詎被告竟以地主張瑞坤個人銷售予承 購戶之銷售額一併算入甲○○之銷售額，顯昧於事實 ，與法理有違，並有重覆課稅之嫌。
③又財政部於75年10月1 日台財稅第7550122 號函釋謂 「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建 分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場 銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規 定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：…二 、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定 價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價 格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人 者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應 加5%營業稅。」，亦即原則上合建分屋之銷售額應以 土地及房屋當地同時期市場銷售價格即「時價」認定 ，若未查得合建分屋「時價」時，始應以房屋評定價 值與土地公告現值兩者從高認定，是稽徵機關如已查 得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公 告現值兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。本件 被告既已自承契約明定系爭房屋實際銷售價額有3 戶 ，則該等合建分屋之時價已有實際買賣契約可資認定 ，自應以該時價統一計算系爭房屋之銷售額，是被告 未以合建分屋「時價」為認定，顯有違誤。
⑶又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳 述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事 實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序 法第43條定有明文。本案原告既對系爭銷售房屋之收入 數額為若干有所爭議，被告即應將其計算之過程及所依 據之事證資料詳為告知原告公司。詎本案在全無任何計 算式及相關事證之情況下，被告復未就其認定系爭房屋 「時價」之數額及依據為任何說明，即難認為原處分及 訴願決定所據之基礎事實係正確者。
⑷況且，無論本件課稅之主體應為何人，地主張瑞坤自己 銷售部分絕對不應由原告公司負擔稅捐，且應僅有房屋



之銷售部分有營業稅之問題，土地部分應無此一問題， 被告竟將之全數含混計算，實有違誤。
⒍退步言之，原告並未有應受行政罰鍰之責任條件： 查本件建案並非原告所投資興建，被告既不應就系爭建案 之房屋對原告課徵任何稅捐已如前述，則有關罰鍰之處分 ，當亦已失所附麗。惟退步言之，縱認本件原告仍應補納 稅捐（假設語氣），亦應斟酌原告並未有應受行政罰鍰之 責任條件。蓋以：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律 無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為 其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定 或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定 為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應 受處罰。」復經司法院釋字第275 號解釋在案。行為時 營業稅法第51條之罰鍰，既以漏稅額作為裁處之基準， 故其性質上乃一漏稅罰，是其主觀責任條件，雖不以出 於故意為必要，仍須具有應注意、能注意而不注意之過 失。另「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人 主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查 證據。」行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條第1 項 分別定有明文；故為事實審之高等行政法院自應斟酌全 辯論意旨及調查證據結果，本於職權依論理及經驗法則 認定事實，並據以適用法律（行政訴訟法第189 條第1 項參照）。
⑵又財政部65年9 月6 日台財稅第36032 號函原稱：「個 人建屋出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所 得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登 記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅。」嗣因甚多建 設公司假借個人名義建屋出售，逃避營業稅及營利事業 所得稅，財政部方於80年7 月10日以台財稅第80125074 2 號函另作解釋規定：「…說明：二、凡具有營利事業 型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應 根據應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得 稅，並依法處罰，…不得適用本部65年9 月6 日台財稅 第36032 號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定 ，…。」其後對何者應辦理營業登記，何者免辦理營業 登記，財政部復於81年4 月13日台財稅第811663182 號 函釋：「主旨：檢送『檢討查緝營業人假借（利用）個 人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應 繼續加強辦理事宜』會議紀綠乙份。請照決議事項辦理



。…（二）檢討及建議改進事項：…本項作業之查核對 象為營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，故如建 造執照核發日在81年1 月30日之前，經依本部80年8 月 3 日台財稅第801252818 號函說明三之規定篩選查核之 對象，查係個人建造出售，仍應准其適用本部73年5 月 28日台財稅第53875 號函（參閱79年版所得稅法令彙編 第184 頁第七12則）將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅 。至於自81年1 月31日起取得建造執照者，則應依本部 81年1 月31日台財稅第811657956 號函規定之原則辦理 營業登記及課稅。…」，足見有關個人建屋部分81年方 有局部統一規範，稽徵實務上之法令迭有變更，人民根 本無以遵循，捐稽徵機關對個人建屋之課稅原則究應課 徵綜合所得稅或營業稅及營利事業所得稅始終搖擺不定 ，合先敘明。
⑶惟查，本案早於78年間即已開始系爭合建房屋之事實， 並於79年開始銷售，當時均允許以個人名義建屋出售， 並認為無需繳納營業稅。在此情況下，縱認甲○○個人 所為應由原告公司負責（假設語氣），亦應認原告並無 故意或過失違反法律義務之情，依司法院釋字第275 號 解釋應不受行政罰。茲本案單單罰鍰之部分即高達二千 餘萬元，對原告公司之權益影響至鉅。
　㈡被告主張之理由：
⒈本件原告經人檢舉假借其負責人甲○○名義於臺中市與訴 外人張瑞坤等人合建分屋，並於79年度起銷售房屋，銷售 額計138,435,087 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷 售額之違章事實，有原告與張瑞坤土地房屋合建契約書、 檢舉人檢附之79年1 月19日聯合報系爭土地房屋售屋廣告 海報及國泰公司84年8 月15日（84）放字第204-138 號函 檢送之撥款紀錄影本等可稽，違章事證明確。
⒉本件爭點為系爭建屋出售之行為究係原告代表人甲○○個 人行為或原告所為。經查甲○○於78年10月22日以原告「 名有建設開發有限公司」名義與土地所有人張瑞坤簽訂土 地房屋合建契約書2 份，其中1 份為手抄本，另1 份則為 打字本，2 份合約均載明「立契約書人土地所有權人：張 瑞坤（以下簡稱甲方）；投資興建人：名有建設開發有限 公司甲○○（以下稱乙方）」，對此合約原告、被告雙方 亦均認為真實。由於法人無實體無行為能力，其行為均由 自然人代表行使，契約既已載明以法人之名義為之，簽訂 契約者又係具有代表權之人，自難謂不對法人發生效力。 至原告強調系爭房屋之出資興建者為李鴻仁個人，並提出



支票、請款單等為證，惟亦僅提出部分資金之支出證明， 金額僅3,330,800 元，縱加上支付與地主張瑞坤2 筆「合 建保證金」1,960,000 元（共3,920,000 元），總計亦僅 為7,250,800 元，其餘有關建築設計、工程招標、現場監 工、行銷等費用支出，原告對此並無提出任何佐證供核。 況原告既聲稱甲○○因合建分屋分得系爭房屋計30戶，惟 其最多僅能提出7,250,800 元之支出證明，占本件房屋之 銷售金額138,435,087 元5%，所付出之成本與得到之利益 相比，亦顯然悖乎常理。從而，原告顯係假借其負責人甲 ○○名義建屋出售無疑，按實質課稅原則，本件應以原告 為本案之實質營業人。
⒊查本件國泰公司「臺中市『中港新都心NO2 』建案貸款」 案係以辦理整批貸款方式，由原告申請核准後，撥款27,5 70,000元（計12戶）至原告公司合作金庫建國支庫專戶（ 帳戶名：名有建設開發有限公司，帳號：000000000000－ 0 號）等情，亦經國泰公司於84年8 月15日以（84）放字 第2041138 號函檢送該建案貸款明細表及相關資料予被告 在卷（詳原處分卷附57頁），第以前揭國泰公司「臺中市 『中港新都心NO2 』建案貸款」案係一般營建業貸款核撥 方式，並非貸予個人之方式，其既核撥貸款至原告公司專 戶，原告所稱僅係為行政作業方便，代甲○○辦理系爭貸 款相關事宜，於代收貸款金額後再轉入甲○○私人帳戶云 云，顯係事後委卸飾詞。又查該等房屋貸款同意書係原告 向國泰公司辦理整批住宅貸款，並撥入原告合庫建國支庫 000000000000-0號帳戶中，試問，若非原告興建房屋，銀 行貸款何需撥入原告帳戶？另原告並於94年11月14日前審 準備程序筆錄提及係因原告在合庫有帳戶，故先撥入原告 公司帳戶內，再轉入甲○○帳戶，惟查，依合庫西屯分行 91年10月7 日合金西屯字第5493號函復法院原告轉帳資料 及原告91年1 月4 日出具之說明函，顯示甲○○於合庫建 國支庫已有0000000000000 號帳戶，則該等房屋貸款應可 直接撥入甲○○之合庫帳戶，何需藉由原告代收撥入款？ 是原告主張，顯不足採。
⒋至原告98年1 月13日準備程序中主張系爭貸款先撥至原告 帳戶後，再將大部分金額轉入甲○○之帳戶乙節，惟查甲 ○○既為原告之負責人，對外代表原告，其資金往來乃為 會計上之「股東往來」，惟股東往來僅屬資金週轉行為， 尚難持為銷售房地利益回流之證據，且甲○○之帳戶與原 告帳戶往來頻繁，又原告轉入甲○○帳戶之金額亦不相符 ，故此資金流程與原告實際銷售收到房屋貸款情形並無絕



對關聯性，尚難認定為原告確係將銷售房地款之資金轉予 甲○○之證明，或謂本件確係甲○○所出資興建。 ⒌本件合建蓋屋出售之期間自78年起迄83年間止，前後即已 長達5 年餘之久，計本件合建銷售案之規模（包括時間、 金額、規劃、促銷及合作對象等）及經濟活動（包括興建 、銷售、貸款等）等整個流程與一般建設公司之營業行為 並無二致，以甲○○對營建業務之熟諳程度，自無不就上 開營業行為各個環節預為巧妙安排之可能性，故本件殊難 以系爭房屋建造契約、水電工程合約等契約當事人為甲○ ○及相關訂金、工程、票據等款項之支付係由甲○○個人 帳戶支出暨契稅繳款書所載原所有權人為甲○○等項，即 得逕認甲○○乃系爭房屋之興建及出售等營業行為人，尚 應參酌其他資料文件以資判斷甚明。是原告銷售系爭房地 ，自興建開始，即以甲○○與地主張瑞坤等人為起造人及 使用執造人，其為配合內部控制及內部稽核之會計、出納 作業流程，乃論理上之必然。
⒍又本件被告核定原告所漏報之銷售額，計算方式係以：其 中經契約明定系爭房地實際銷售價格者有3 戶，每戶房地 每平方公尺單價分別為30,846元、34,904元及45,240元； 其他各戶房屋未查得時價，是被告僅按上開實際銷售房地