最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第96號
上 訴 人 甲○○○
訴訟代理人 許祺昌會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30
日臺北高等行政法院94年度訴字第2251號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月10日 改由凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合 ，應予准許。
二、上訴人辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報，87年度漏 報其個人薪資所得新台幣（下同）1,500元及其配偶楊昭範 取自訴外人陳謙吉之利息所得3,891,600元，合計3,893,100 元；88年度漏報其配偶楊昭範取自訴外人陳謙吉之利息所得 3,258,800元；89年度漏報其個人及配偶之營利所得2,002元 及其配偶楊昭範取自訴外人陳謙吉之利息所得2,196,000元 合計2,198,002元。案經法務部調查局臺北市調查處（下稱 臺北市調處）查獲，通報被上訴人併課上訴人各當年度綜合 所得稅，分別各該年度綜合所得總額分別為7,151,053元、 6,610,210元及7,297,426元，淨額分別為6,493,616元、6,0 10,967元及6,823,297元。被上訴人就上訴人87年度短漏部 分，除發單補徵應納稅額1,394,021元外，並依所得稅法第 110條第1項規定，按所漏稅額1,394,021元分別依其有無扣 繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰計696,800元（計至百元止， 下同）；就上訴人88年度短漏部分，除發單補徵應納稅額1, 161,116元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅 額1,161,116元處0.5倍之罰鍰計580,500元；就上訴人89年 度短漏部分，除發單補徵應納稅額879,178元外，並依所得 稅法第110條第1項規定，按所漏稅額879,178元分別依其有 無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰計439,300元。上訴人對 被上訴人核定其配偶取自陳謙吉之利息所得之本稅及罰鍰不 服，申請復查，經被上訴人以93年9月24日財北國稅法字第 0930240437號復查決定（下稱原處分），核減88年度利息所 得800元，變更核定綜合所得總額為6,609,410元，淨額為6,
010,167元及核減罰鍰200元，變更罰鍰為580,300元，其餘 未獲變更。上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起 行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠綜合所得稅之徵收係採現金收付 實現為原則，最高行政法院61年判字第335號判例、93年度 判字第966號判決可參。本件上訴人之家人與匯豐證券股份 有限公司（下稱匯豐證券公司）之老董事長陳柄林為好友， 因此自87年度起無息借款予陳柄林使用，再由陳柄林等開立 支票以供擔保，故外觀形式上係屬借款，然而借款期間並沒 有取得利息收入，所得亦無實現，基於實質課稅原則之考量 ，被上訴人實不應認定上訴人有利息收入，而補徵稅款。㈡ 依最高行政法院39年判字第2號判例意旨，主張有利於己事 實之當事人，除法律上別有規定外，原則上需就該事實之存 在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行 政之原則，其要件事實應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故被 上訴人應先證明「稅捐構成要件事實」確實存在，才能對上 訴人主張「稅捐債權」。是以，被上訴人欲課徵上訴人綜合 所得稅時，對上訴人已收到現金或足以替代現金報償之事實 ，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據。 就核課利息收入應有之證據力而言，被上訴人欲證明上訴人 之配偶是否有收取利息？利率若干？收取之利息金額若干？ 為避免徵納雙方爭議，被上訴人應參考營利事業所得稅查核 準則第97條第19項所要求之憑證。換言之，被上訴人應提出 匯豐證券公司有支付利息之資金流程或上訴人之配偶出具收 取該利息之收據，始可核定上訴人有利息所得。㈢況依現有 證據（包括調查筆錄及支票影本）皆顯示此借款資金來源為 上訴人、楊博文、楊琇婷所有，非屬楊昭範所有，縱有利息 收入，亦應分別歸課上訴人、楊博文及楊琇婷，被上訴人未 依法行政，漏未審酌相關證物並誤解支票之經濟實質，於無 任何外部證據相佐下，逕行設算利息利率，並將所有利息收 入均歸課於楊昭範所有，實有不當。㈣被上訴人以匯豐證券 公司之「私人」帳簿登記利息所得為楊昭範名義，即認定貸 款人為楊昭範，作為核課稅捐對象之唯一依據，顯未盡查明 之責，實有違誤。上訴人既已依所得稅法之規定辦理結算申 報，上訴人之配偶並無收取利息且全部資金已遭陳謙吉捲款 潛逃，並無所得實現，當然無短漏報所得之情事，被上訴人 依所得稅法第110條第1項規定裁處之漏稅罰鍰，自失其附麗 。㈤上訴人、楊博文及楊琇婷等貸款人雖取得貸款之保證支 票，但未拿到利息，若被上訴人認定確實有借款而有利息收 入，應由其負舉證責任，不能僅憑陳謙吉的利息帳戶來認定
。且被上訴人當初核課時應一併審酌相關證明文件如調查筆 錄、私人帳簿等，不能因其當時未審酌，事隔10幾年之久， 卻要求上訴人舉證等語，求為撤銷訴願決定及原處分不利上 訴人部分之判決。
四、被上訴人則以：㈠訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司 業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員， 以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款 項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳 上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺 、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向不 特定人收受款項、吸收資金，並給付貸得款項之利息，上訴 人之配偶楊昭範係以上開方式貸款予訴外人陳謙吉等人，並 收取利息之事實，業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院） 檢察署檢察官提起公訴，並經臺北地院以91年度訴字第105 號案審理判決在案，上訴人之配偶楊昭範及子楊博文於92年 8月18日在臺北地院刑事庭審理時，自承自始有收受利息； 被上訴人復依職權為調查，查得上訴人之配偶於87、88及89 年間取自陳謙吉之借款利息所得分別為3,891,600元、3,258 ,800元及2,196,000元，此有臺北地院91年度訴字第105號刑 事判決、臺北市調處93年2月2日肆字第09343405480號相關 納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、90年10月17 日郭俊麟之調查筆錄及被上訴人92年1月22日查緝案件調查 報告書等相關證明文件附案可稽，上訴人空言主張無利息所 得，實不足採。是以，上訴人之配偶既有上開利息所得而上 訴人未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或 依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報及補繳稅款，被 上訴人依法補徵其各該年度之綜合所得稅額，尚無不合。㈡ 依行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定及財政 部86年8月16日台財稅第861912280號函釋。上訴人於辦理87 年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人薪資1,500元及其 配偶楊昭範取自陳謙吉之利息等所得3,891,600元，合計3,8 93,100元，被上訴人除發單補徵稅額外，並依行為時所得稅 法第110條第1項規定，按漏稅額1,394,021元分別依其有無 扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰，計696,800元；上訴人 辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶利息所得計 3,258,800元，被上訴人除發單補徵稅額外，並依行為時所 得稅法第110條第1項規定，按漏稅額1,161,116元處以0.5倍 罰鍰580,500元。上訴人辦理89年度綜合所得稅結算申報時 ，漏報其本人及其配偶營利及利息等所得計2,198,002元， 被上訴人除發單補徵稅額外，並依行為時所得稅法第110條
第1項規定，按漏稅額879,178元分別依其有無扣免繳憑單處 以0.2倍及0.5倍罰鍰439,300元。申經復查結果，核減88年 度利息所得800元，核減罰鍰200元，變更罰鍰為580,300元 ，其餘部分未獲變更。上訴人各當年度既領有利息所得，即 應自行誠實申報並繳稅，注意使之符合稅法之強行規定，其 未申報而所執漏報之事由，尚非不可避免，顯屬應注意、能 注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏 報之責任，被上訴人據以認定其違章事實而科處罰鍰，即無 不合等語，資為抗辯，求為駁回上訴人之訴之判決。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(A)陳謙吉自 70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，於該公司內 部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務， 且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員， 以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項 、吸收資金，或以「應付票據」及其他擔保方式，對外以匯 豐證券公司名義，向特定人借款，吸收資金。其中關於以「 應付票據」及其他擔保方式吸收資金部分，係由陳謙吉或陳 施雙玉親自或透過郭俊麟以口頭或私人帳務專用之傳票「即 黑條」，指示匯豐證券公司出納部門人員甘志玉、謝美珍、 陳麗蓮等人配合開立支票，甘志玉、謝美珍、陳麗蓮等依指 示開立支票，並送請陳施雙玉審核用印後，交予郭俊麟轉交 陳謙吉或直接交予陳謙吉，再由陳謙吉以匯豐證券公司名義 向外借款。在郭俊麟擔任前開管理部㈠副理期間，負責處理 前開收受款項業務，係對不特定之多數人（下稱金主），許 以日利率萬分之3之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部 ㈠職員收受款項、開立錢條，有關利息到期日並未特別約定 ，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙 吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領 取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採 取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予 金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補 足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前 開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之 日記帳中等情，業據郭俊麟於臺北市調處訊問及偵審中坦承 不諱，並有臺北地院前開刑事判決在原處分卷及臺灣高等法 院93年度金上重訴字第1號刑事判決在原審卷可參，自堪信 為真正。(B)又查，陳謙吉有以「應付票據」之擔保方式向 上訴人配偶楊昭範吸收資金，為前揭刑事判決所認定之事實 （上訴人之配偶楊昭範為前揭刑事判決附表3編號9所示之金 主)；又經原審調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相
關帳證，交由被上訴人查對結果，上訴人之配偶楊昭範於87 、88、89年度自匯豐證券公司結算利息各為3,891,600元、 3,258,800元及2,196,000元，且均以領取現金等之方式取得 （未將利息滾入原本）等情，亦有前開日記帳及利息所得計 算明細表在原審卷可參，足堪信為真實。至上開刑事判決附 表3關於利率部分記載以「未計（參照90年度偵字第15034號 偵查卷宗第88頁證人楊博文證述）」一節，惟查依楊博文於 92年8月18日在臺北地院證稱：「（檢察官問：3,000萬元之 每月利息有多少？）我忘了，都是我們公司會計在處理，匯 豐公司的人會把利息跟換票的支票一起送到我們公司給我們 公司的會計處理，我一開始借他3,000萬元，按月拿回利息 。」（見原審卷第88頁）參諸楊昭範與楊博文均表示與陳謙 吉不熟或不認識（見原審卷第85頁以下），依社會常情，如 未以上開日記帳所載之日息萬分之3為對價，何有將3,000萬 元至5,000萬元不等之鉅款無息借予他人，且又僅以支票為 「擔保」之可能？是上訴人所為陳謙吉未付息之主張，不可 採信。(C)陳謙吉係向上訴人配偶楊昭範借款，已如前述， 復觀諸郭俊麟於90年7月5日於臺北市調處陳述：「…有關應 付票據…是陳謙吉開立匯豐證券公司大眾銀行儲蓄部895－9 支存帳戶支票向民間借款，其中…楊昭範3,000萬元，抵押 票據為AS116406（受款人為甲○○○）、AS116407（受款人 為楊博文）、AS116408（受款人為楊琇婷），面額各為1,00 0萬，該等受款人為楊昭範之親屬…」等語（見原審卷第215 頁），是被上訴人認定楊昭範係系爭利息所得取得之人，洵 屬有據。至擔保支票之受款人為何人，此乃楊昭範一家人內 部之財務安排，非本件所問。(D)再查，綜合所得稅採結算 申報制，上訴人配偶為納稅義務人，既有前開利息所得而未 依前揭所得稅法第71條第1項規定申報，已構成客觀之違章 事實，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失 。故被上訴人以上訴人漏報前開利息所得且無扣免繳憑單， 按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或 裁量濫用之違法情事，應屬合法。因將原決定及原處分均予 維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第四類︰利息所 得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其 他貸出款項利息之所得…」、「納稅義務人之配偶，及合於
第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前 條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務 人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第 15條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文 。
㈡次按，個人綜合所得稅之課徵固係以收付實現為原則，惟收 入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實 際支配狀態為斷，非專以收到現金為準，如取得足以替代現 金之報償，亦屬之。本件訴外人陳謙吉係以「應付票據」之 擔保方式，向上訴人之配偶楊昭範借款，楊昭範為陳謙吉之 金主之一（刑事判決附表3編號9），並約定按日利率萬分3計 算利息，且依約定上訴人之配偶可隨時計息及領息，原判決 參酌臺北地院91年度訴字第105號（附原處分卷）、臺灣高等 法院93年度金上重訴字第1號刑事判決（外放）、證人郭俊麟 於臺北市調處訊問筆錄及楊博文在偵審中之證詞（見原審卷 第213－225頁、第72－77頁、第84－95頁），並調取上開刑 事案件所查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查 對結果，上訴人配偶於87、88、89年度自匯豐證券公司結算 之利息分別為3,891,600元、3,258,800元（嗣後核減800元） 及2,196,000元，均以領取現金之方式取得等情，據以認定被 上訴人核定上訴人之配偶楊昭範取自陳謙吉之前開利息所得 及該部分罰鍰，經核其認事用法，並無違誤。
㈢上訴人主張原判決所據以裁判之證物，無非係臺灣高等法院 刑事判決及陳謙吉之帳冊等，然上開證據均不具證據力，原 審以之為證，實與證據法則相違，而有行政訴訟法第243條第 1項判決不適用法規之違法云云。惟，上開刑事判決係經檢察 官調查起訴後，再經由臺北地院及臺灣高等法院刑事庭實質 審理後為之，被上訴人亦曾派員向刑事庭調閱相關帳冊比對 ，再將刑事判決與陳謙吉之帳冊等互相勾稽查核，原審於審 理時亦請兩造陳述意見（見原審卷第56、146頁），是上開證 據並非如上訴人所稱之不具證據力，原審自得作為判決之證 據，上訴人此項主張，實無足採。另原判決係認定上訴人之 配偶楊昭範均以領取現金之方式取得利息，並未將利息再滾
入原本（見原判決第15頁最後1行倒數第6字起），上訴人主 張債務人若將約定之利息直接滾入本金而未給付現金者，則 依收付實現原則，並不需申報利息所得，原判決據以認定債 權人所得已實現，顯有不備理由之違誤，亦無可取。再，原 判決係認定本件債權人為上訴人之配偶楊昭範，並非上訴人 及訴外人楊博文、楊琇婷，彼等所持有面額各1,000萬元之本 票，係作為上訴人之配偶楊昭範借款3,000萬元予陳謙吉之抵 押票據之用，據以認定被上訴人並未將訴外人楊博文、楊琇 婷等人之收入併入本案計算所得等情為說明，上訴人指摘被 上訴人將訴外人楊博文等人所得，錯誤併入本案計算，原審 未予指摘，僅以訴外人郭俊麟於臺北市調處之陳述為證，顯 有事證調查未明，且違背證據法則之處云云，亦非有據。另 刑事案件就犯罪構成要件有關證據之認定與行政機關認定違 章事實之要件不同，且陳謙吉所涉之刑事案件，相關犯罪行 為人及其犯罪事證與情節相當繁複，原審僅就本案相關部分 為認定，於法無違，故縱使最高法院將臺灣高等法院之刑事 判決撤銷發回，亦無足影響原審據以認定事實之職權，上訴 人以此指摘原審未予調查審認，核非可取。
㈣綜上所述，原判決對於上訴人於原審之主張如何不足採之論 據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之 現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無上訴人所 稱判決不適用法規或理由不備之違背法令情事。上訴意旨指 摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 曹 瑞 卿
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日 書記官 賀 瑞 鸞
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