最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第90號
上 訴 人 新碁科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 葉銘功 律師
洪婷芸 律師
被 上訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益
上列當事人間虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國95年
12月6日臺北高等行政法院95年度訴字第2147號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（以下同）94年5月6日向被上訴人申報進口 貨物PDA乙批，共6項，報列稅則第8470.10.10號，稅率FREE （免稅），產地均申報為PH。經被上訴人查驗結果，產地均 為中國大陸，報單第1、2項原申報型號SP230T更改為SP230 ，貨名並加註POCKET PC PHONE（口袋型手機）。來貨第1至 5項為可組合成套之PC PHONE，第6項為選擇性配件，經核第 1至6項應歸列稅則第8525.20.10號，且屬經濟部公告不准輸 入之大陸物品，認上訴人涉有虛報產地，逃避管制之情事， 爰依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1、3項 之規定，處上訴人貨價1倍之罰鍰計新臺幣（以下同）15,49 9,095元，並沒入涉案貨物（下稱原處分），上訴人不服， 循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略以：按海關認定稅則之準則規定及國際商 品統一分類制度註解（下稱H.S註解）所明示，遇有貨物似 可歸列於兩個以上之稅則號別時，應以貨物之主要功能為認 定依據，並尊重專業機構之鑑定意見。查系爭貨物主要功能 經財團法人工業技術研究院（下稱工研院）之功能鑑定報告 及經濟部工業局（下稱工業局）函示認定系爭貨物係以PDA 功能為主，而被上訴人就PDA與掌上型電腦此等貨物，向來 均以8470.10.10號稅則認定歸屬之，系爭貨物之主要功能既 經鑑定認定為PDA，自應歸屬8470.10.10號稅則，然被上訴 人聲稱稅則8470.10.10號其主要功能需為『計算器』，故認 定系爭貨物歸屬8543.89.99號稅則顯有錯誤。另本件被上訴 人改定稅則未由關稅總局報請財政部核定，違背財政部75年 4月19日台財關第7505338號函及77年3月23日台財關第77002
7306號函釋意旨。又與系爭貨物相同之貨物PDA向由被上訴 人認定歸屬稅則8470.10.10號，是上訴人始依前進口之相同 貨名與稅則報運進口相同產品。而PDA附屬手機功能之貨物 ，最少自93年初即已研發完成，且進口頻繁。被上訴人就同 一貨物貨名認定前後不同，而致生稅則歸列爭議情事發生， 亦違背平等原則與稅則號別變動不溯及既往暨信賴保護原則 等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）財政部關稅總局稅則處對系爭貨物之 函釋，歸列貨品分類號列第8543.89.99.90-5號（其他電機 及器具，輸入規定為MP1）項下，又系案貨品係屬行為時尚 未開放之大陸物品，上訴人涉虛報貨物產地，逃避管制之情 事，被上訴人爰依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第 36條第1、3項規定據以論處，於法洵無不合。（二）查上訴 人提供之原廠型錄其貨名為GSM TRI-BAND SP230 POCKET PC PHONE，規格表上所顯示者CELLULAR PHONE SPECIFICATION 為GSM TRI-BAND，即所謂之三頻手機，為進口當時新開發之 先進產品，既無通關多年之事實，亦無頻繁之進口紀錄，不 符財政部91年3月8日台財關第0000000000號令所揭示之進口 貨物之稅則號別不適當案件須報請財政部改列稅則之要件。 （三）另類似貨物於90年3月19日英華達股份有限公司申請 稅則預先歸列，經核定歸列商品號列第8525.20.10.10-2號 ，上訴人所稱「本件相同之進口貨物無論貨名為PDA或係PDA PHONE，稅則向由原處分機關歸列於8470.10.10.00-1」，顯 然並非事實。（四）上訴人以貨名PDA向海關報運進口，經 被上訴人查驗結果，其貨名依貨上標示及上訴人提供之原廠 型錄確認為POCKET PC PHONE，並無上訴人所稱之「就同一 貨物貨名認定前後不同，而致生稅則歸列爭議」情事發生， 上訴人所稱，顯係對相關法規及事實有所誤解，所稱核無足 採等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論及調查證據後，以：（一）系爭貨物究為 PDA或口袋型手機？應歸列稅則號別8470.10.10或8543.89.9 9部分：1.關於稅則之歸列，固有以其主要功能決之者，惟 同一物品如具備多種功能，且其功能各具特色，且均具獨立 性，客觀上極難以遽認何者為主要功能，何者為次要功能， 此時即應依物品之整體功能綜合觀察，以決定其稅則。又苟 其多種功能或特徵中，有部分屬管制項目，尚未開放進口者 ，則縱其他之功能或特徵可認定為主要功能，且屬非管制物 品，基於管制從嚴之理由，亦應認該項商品屬管制物品，而 應歸列為管制項下之稅則。2.按稅則8470.10.10號為『具有 計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示機器』，其主要功
能需為『計算器』，而資料之紀錄、重現及顯示則為附屬功 能；系爭貨品除具有計算機、行事曆、名片簿、記事本、電 子書、遊戲機、MP3音樂播放、影像播放、照片瀏覽．．． 等功能外，另內建三頻GSM電話，使用900MHz、1800MHz及19 00MHz系統，具有行動上網、多方通話會議、Outlook收發電 子郵件、Internet Explorer瀏覽網頁．．．等功能，顯已 逾越稅則第8470.10.10號之主、附屬功能範圍，自不得適用 該稅則號別。3.又因系爭貨物關於手機功能部分，行為時係 屬尚未開放之大陸物品（經濟部於94年12月26日以經受貿字 第09420025350號公告本案貨品自94年12月20日起開放大陸 產製准許進口），雖其功能非屬典型8525稅則項目，而不宜 列為8525稅則，然其依整體觀察，既非典型之PDA，自亦不 宜列為8470稅則，故被上訴人乃就其整體功能、特徵，認屬 新型機種之Pocket PC phone，而列為8543.89.99號稅則， 於法洵無不合。（二）本件有無改定稅則違背須報部核定之 情事部分：1.財政部91年3月8日台財關第0000000000號令： 「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物之稅則號別不適當 案件，．．．報部核定之原則為：．．．(三)延續性：按進 口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進 口行為需具有延續性，且有頻繁之進口紀錄．．．。」，本 案系爭貨物申報貨名為PDA，型號為SP230T，產地為PHILIP- INE，惟經查驗結果，系爭貨物貨上標示POCKET PC PHONE， 型號SP230，產地經查為中國大陸；由上訴人提供之原廠型 錄及規格表上所顯示系爭貨物為進口當時新開發之先進產品 ，既無通關多年之事實，亦無頻繁之進口紀錄，不符進口貨 物之稅則號別不適當案件須報請財政部改列稅則之要件。故 上訴人稱被上訴人改定稅則違背須報部核定之規定云云，即 不足採。2.又上訴人以貨名PDA向海關報運進口，經被上訴 人查驗結果，其貨名依貨上標示及上訴人提供之原廠型錄確 認為POCKET PC PHONE，並無上訴人所稱之「就同一貨物貨 名認定前後不同，而致生稅則歸列爭議」情事發生，是上訴 人所稱，被上訴人違背平等原則與稅則號別變動不溯及既往 暨信賴保護原則云云，亦不足採。從而，被上訴人以上訴人 有虛報產地，逃避管制之情事為由，乃依前揭規定處以上訴 人貨價1倍之罰鍰計15,499,095元，並沒入涉案貨物之處分 ，並無不法，訴願決定予以維持亦無不合等語，據以駁回上 訴人之訴。
五、本院按：「稅則號別中所列之任何材料或物質，應包含是項 材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內，其所 稱一某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是
項材料或物質構成者在內，凡貨品由超過一種以上之材料或 物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。」、「稅 則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明 者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，而每個稅則號碼別 僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或各僅述 及供零售之成套貨物所含部分物品，則前述之各稅則號別對 該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅 則號別較他稅則號別所在更為完備或精確。」、「由不同材 料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則 三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實際上 構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類」、「當貨品 未能依前項準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考 慮之稅則號別中，則其稅則號別位列最後者為準。」為海關 進口稅則解釋準則二（乙）、三（甲）、三（乙）、三（丙 ）所規定。本件上訴人所主張稅則8470.10.10號為『具有計 算功能之袖珍型資料紀錄、重現及顯示機器』，其主要功能 需為『計算器』，以及資料之紀錄、重現及顯示則為附屬功 能。查系爭貨品除具有計算機、行事曆、名片簿、記事本、 電子書、遊戲機、MP3音樂播放、影像播放、照片瀏覽…等 功能外，另內建三頻GSM電話，使用900MHz、1800MHz及1900 MHz系統，具有行動上網、多方通話會議、Outlook收發電子 郵件、Internet Explorer瀏覽網頁．．．等功能，故除計 算器之組件外，另有三頻手機之組件，且依上訴人提供之原 廠型錄其貨名為GSM TRI-BAND SP230 POCKET PC PHONE，規 格表上所顯示者CELLULAR PHONE SPECIFICATION為GSM TRI- BAND，即所謂之三頻手機，為原審依法確定之事實，且為上 訴人所不爭，由此等事實顯見三頻手機為系爭貨品之重要組 件及功能，否則當不致以此做為貨品之名稱，是以依前引海 關進口稅則解釋準則三（甲）所定，自應以PDA及三頻手機 兩者均屬系爭貨品之重要部分，因已優先適用解釋準則三（ 甲），則解釋準則三（乙）之規定已無適用餘地。又因系爭 貨品具有兩種重要部分而無從依解釋準則三（甲）訂其稅則 號別，是依解釋準則三（丙）所定，其稅則號別應位列最後 之8543.89.91專號稅則，原處分據以改列稅則號別，並以系 爭貨品屬禁止自大陸地區進口之管制物品，而加以處罰，原 判決予以維持，核與上開海關進口稅則相關規定均無不合。 上訴人主張依據「海關進口稅則」與國際通用之「國際商品 統一分類制度(HS)註解」，係以貨品主要功能認定系爭貨物 之稅則乙節，固非無據，惟何謂貨品主要功能而應適用何稅 則號別，應依海關進口稅則解釋準則相關規定為據，依上述
說明，系爭貨品所含PDA及三頻手機兩者均屬其重要部分， 而上訴人提出工研院出具之「SP230PDA功能鑑定報告」及工 業局函示，記載系爭貨物主要功能為PDA，縱屬非虛，僅屬 由機械物理功能方面所作之解析，並非依據上引海關進口號 則解釋原則相關規定所為，況該鑑定報告結論亦提及資訊通 訊產業是一個變化快速的產業，對技術與產品得定位判斷通 常並無「放諸四海皆準，俟百代而不惑」之理，對PDA與手 機結合此種尚在演化中之產品更是如此，由此可見PDA與手 機結合產品之定位，依該鑑定報告結論欄之意見，亦無一成 不變之定論，故上開鑑定報告尚難採為認定進口稅則號別之 參據，上訴以此指摘原判決不適用法規及不備理由，自無足 取。又查財政部關稅總局稅則處為稅則號別歸列之專責機構 ，其對系爭貨物之函釋，將之歸列貨品分類號列第9543.89. 99.90-5號（其他電機及器具，輸入規定為MP1）項下，係屬 專家之鑑定性質，經核與海關進口稅則規定及事實並無不合 。上訴人謂：原判決認為系爭貨物應歸屬8543.89.91專號稅 則，與H.S註解有違。又原判決不採酌該兩份鑑定意見之內 容，亦未徵詢其他專家意見，更未詳加說明不採用該等意見 之理由，率然認定系爭貨物無法歸列PDA所屬稅則8470.10.1 0號，顯有判決不備理由及判決不適用法規或適用不當之違 背法令情事云云，揆諸上開說明，亦無足取。另查進口實到 貨物與預先審核之貨物相同者，海關應按預先審核之稅則號 別核定，固為進口貨物稅則預先審核實施辦法第10條第2項 所定。本件上訴人所提出之稅則預先審核案例，所載貨品名 稱為個人隨身掌上行電腦、具有辭典類、記事類、數學類及 時間類之電子字典及樂透猜碼機等，與系爭貨品為PDA與三 頻手機組合物品，顯有不同，足認系爭貨品與上訴人所提出 預先審核之貨物不相同，是上訴人以被上訴人應受其預先審 核之案例拘束乙節，自屬無據。末查本案系爭貨物申報貨名 為PDA，型號為SP230T，產地為PHILIPINE，惟經查驗結果， 系爭貨物貨上標示POCKET PC PHONE，型號SP230，產地經查 為中國大陸；由上訴人提供之原廠型錄及規格表上所顯示系 爭貨物為進口當時新開發之先進產品，既無通關多年之事實 ，亦無頻繁之進口紀錄，不符進口貨物之稅則號別不適當案 件須報請財政部改列稅則之要件。故上訴人稱被上訴人改定 稅則違背須報部核定之規定云云，即不足採等由，亦經原判 決於理由中敘明甚詳。綜上，原審斟酌全辯論及調查證據後 ，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日 書記官 彭 秀 玲
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