最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第149號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 林永頌律師
黃韋齊律師
莊國明律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間有關土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11
月16日臺北高等行政法院94年度訴字第4126號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）89年7月4日出售其所有坐落臺北市○ ○區○○段1小段第861、861-2、861-11、861-12號等4筆土 地（下稱系爭土地）予訴外人黃子亮，因系爭土地曾於89年 1月7日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之 土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）124,571元，被上 訴人所轄大安分處以此土地現值作為前次移轉現值，因係同 年度移轉所有權並無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明 書予上訴人。嗣經被上訴人所轄大安分處查得上訴人先取得 訴外人臺北運輸倉儲股份有限公司（原判決誤為臺北運輸股 份有限公司，下稱臺倉公司）所有臺北市○○區○○段2小 段第659號土地應有部分9988/10000（臺倉公司應有部分12 /10000）、臺北市○○區○○段2小段第325號土地應有部分 9998/10000（臺倉公司應有部分2/10000）、同小段第347、 375、433、434、520號、同段3小段第420、452-1、687、83 4、881號土地（應有部分各9999/10000，臺倉公司應有部分 各1/10000）等12筆道路用地。次於88年12月8日自臺倉公司 取得系爭土地應有部分2/10000（臺倉公司應有部分9998/10 000），又於89年1月7日再與臺倉公司就前所取得所有臺北 市○○區○○段2小段659號等12筆道路用地及系爭土地以共 有物分割方式取得系爭土地之全部，復於89年7月4日出售。 被上訴人所轄大安分處認上開情形，係上訴人利用免徵或不 課徵土地增值稅之土地與應稅土地形成共有關係再辦理分割 ，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地 增值稅，乃以94年1月31日北市稽大安丙字第09490028600號 函知上訴人，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，
分別為55年6月每平方公尺488元及88年11月123,000元，核 算漲價總數額，應補徵土地增值稅331,148,716元。上訴人 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行 政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠因道路預定地造成人民特別之犧 牲，為免道路預定地所有人之權益受損，實務上於遺產稅及 贈與稅中慣行以道路預定地節稅；所得稅部分亦有藉由購買 公共設施保留地方式節稅，縱然財政部嗣後改變政策，但亦 預留有緩衝期，同時絕不溯及既往追繳，相較本件，原處分 依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋（ 下稱財政部93年令函），僅針對類此共有物分割事件補徵土 地增值稅，顯已違反平等原則。㈡原處分作成前，臺北市政 府地政處根據「共有土地（所有權）分割改算地價原則」所 作成之「地價改算通知書」仍屬合法確定，從未遭到廢止或 撤銷，被上訴人更據以核定免稅，嗣後被上訴人卻逕行更改 原地價而要求補稅，無視前行政處分之拘束力，於法有違。 ㈢上訴人於系爭土地過戶前，被上訴人早已於89年7月7日核 發免稅證明，上訴人基於法之可預測性，信賴該免稅證明而 安排出售，自有信賴保護原則之適用。被上訴人遲於5年後 始以補徵處分撤銷原免徵處分，亦有違行政程序法第121條 第1項2年除斥期間之規定。㈣因「道路預定地」加入共有再 分割而實際獲得土地漲價利益者乃臺倉公司而非上訴人，訴 願決定不察，竟強令88年11月30日始加入共有之上訴人，承 擔以55年間之原地價計稅補徵，非但於法無據，更有違實質 課稅原則與平等原則。又被上訴人依財政部93年令函向上訴 人補徵稅款，違背稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第287 號解釋不利益不溯既往原則之意旨等語，求為撤銷原處分及 訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人明顯於1個多月之短期內創造共有 關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系 爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有系 爭土地增值稅繳款書（免稅證明書）、臺北市都市土地卡、 臺北市政府地政處地價改算通知書及共有物分割明細表等影 本資料附原審卷可稽。系爭土地現值申報案並非該筆土地之 自然漲價，而係由上訴人刻意墊高，欲藉由地政機關分割改 算地價規定，以逃漏系爭土地之自然漲價數額，上訴人所為 顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則；又財 政部93年令函僅係闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並 非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土 地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，並無違
反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。㈡ 原處分雖無撤銷之前所為免稅證明處分之字樣，惟按行政處 分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分內容及 文義探究其真意。是依原處分之事實及說明內容，已足認將 前開免稅證明書之行政處分予以撤銷，而對上訴人發生課稅 之法律效果。㈢被上訴人所轄大安分處原核發之土地增值稅 免稅證明書，係因誤以共有物分割改算後之土地現值為前次 移轉現值核算，誤認無漲價數額致無土地增值稅額所致，並 非稅法所賦與之稅捐減免。本質上係對上訴人課予義務之負 擔處分，非授益處分可比，原無信賴保護原則之適用。上訴 人之規避稅捐之行為，使憲法「漲價歸公」意義徒具形式， 故被上訴人原核定土地增值稅為零元之處分，上訴人應無信 賴保護原則之適用。㈣上訴人因共有土地分割而取得系爭土 地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之納稅義 務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，被上訴人對之 補徵增值稅，依法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠共有土地分 割後改算地價乃地政機關之權責，而土地因漲價課徵土地增 值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算， 應依土地稅法之相關規定為之。上訴人主張應依地政機關依 分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基 礎，計算其出售系爭土地之增值稅，自無可採。又該經地政 機關改算後之地價既非被上訴人核課土地增值稅之準據，自 不足以構成上訴人之信賴基礎。上訴人主張其基於對系爭土 地改算地價之信賴，而進行出售之信賴行為，應受信賴原則 之保護云云，亦難成立。㈡所謂「稅捐規避」乃是指利用私 法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從 私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇 通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或 成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因 此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的節稅不同， 節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之 行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法 形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行 為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形 式相連結之稅捐上負擔者，應認屬「租稅規避」，而非合法 之節稅。本件上訴人有如事實概要欄所述，於短期間內基於 契約關係與臺倉公司共有土地之事實，核其取得系爭土地應 有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，
復隨即辦理共有物分割，最後將其所取得之系爭土地售予他 人，由此等事實觀之，上訴人顯係利用先創設應稅及免稅土 地共有，再予分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊 高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致其於出售系爭土 地時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之增值 稅。亦即上訴人固係透過私法上契約自由之方式，進行合於 法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之 正常模式，亦因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為， 環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相 同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之自然漲價，據 以排除其應負擔部分之土地增值稅，上訴人所為顯為租稅規 避行為，上訴人主張為租稅規劃之合法行為，尚難成立。㈢ 上訴人為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵， 乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算 地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值 等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而 免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及共有物分割等 行為均係刻意塑造之法律形式，其目的在於出售系爭應稅土 地時規避應納部分之增值稅，其利用私法關係轉換以達規避 公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。㈣ 土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在 內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所 有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有 物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分 土地既存價值業已概括承受。從而，上訴人將因共有物分割 而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時 ，依土地稅法第5條及第28條規定，上訴人已為系爭土地之 合法所有權人，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務 人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義 務。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系 爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所 產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之自然 漲價利益，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移 轉現值，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果， 且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之前次移轉 現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分 割登記之法定效力。簡言之，上訴人因共有土地分割而取得 系爭土地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之 納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，故被上訴人對之 補徵系爭土地之增值稅，依法並無不合。上訴人主張系爭土
地自53年起為臺倉公司所買入而持有，迄88年12月30日分割 時之土地漲價利益應歸於臺倉公司，而應向該公司課徵土地 增值稅云云，即不足採。㈤財政部93年令函係就土地稅法之 法規意旨，闡示類似本件以取巧方式形成土地之共有狀態， 並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買 賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部 就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依司法院釋字第287 號解釋，自法規生效之日起即有其適用。本件被上訴人依土 地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值 稅，與稅捐稽徵法第1條之1規定無涉，上訴人主張補徵處分 有所違誤，亦無可採。㈥所謂信賴保護原則，通說認為應具 備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等要件 。本件上訴人固基於被上訴人所發免稅證明書而進行後續之 產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」之要 件，惟稽之前述之取巧情形，上訴人意在利用改算後之地價 與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避土地 實際已有漲價而應納之增值稅，上訴人顯然有幾近於明知之 因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得 保護」之要件。至補徵處分雖同時具有撤銷處分之性質，惟 其除斥期間應優先適用屬於特別法之稅捐稽徵法，即應依稅 捐稽徵法第21條第2項、第1項所規定之5年、7年；否則，上 開規定將形同具文。是以，被上訴人於89年7月間作成免稅 證明書後，再於94年1月31日以北市稽大安丙字第094900286 00號函通知上訴人補徵土地增值稅，並未逾越核課期限，自 屬適法等由，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土 地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權 移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報 之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、 第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「 為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲 價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」、「已規定 地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次 移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總
和，應與該土地分割前之地價數額相等。」行為時平均地權 條例第35條及其施行細則第23條第1項亦有明文。是土地增 值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而 課徵之稅捐；至於共有物分割則是消滅共有狀態之方式，亦 即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有 。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之 情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之 「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地 增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂 之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土 地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲 價總數額之前次移轉現值甚明。次按「原持有應稅土地之土 地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土 地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者， 無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依 實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分 割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值 為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布 前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵 其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人 勿取巧逃漏。」亦經財政部93年令函釋有案。上開令函，係 主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意 所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往 無涉，不生溯及問題，且該令函旨在貫徹實質課稅原則，為 防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律 所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。 ㈡另按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以 法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課 徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在 租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、 名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則 租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。本件上訴人 於88年7月至11月間，陸續取得訴外人臺倉公司所有臺北市 大安區○○段○○段第659號土地應有部分9988/10000、臺北 市○○區○○段2小段第325號土地應有部分9998/10000、同 小段第347、375、433、434、520號、同段3小段第420、452 -1、687、834、881號土地應有部分各9999/10000等12筆道 路用地。次於88年12月8日自臺倉公司取得系爭土地應有部 分比例2/10000，復於89年1月7日再與臺倉公司就前所取得 之臺北市○○區○○段2小段659號等12筆道路用地及系爭土
地以共有物分割方式取得系爭土地之全部，並於89年7月4日 出售予訴外人黃子亮等情，為原審調查證據辯論後所認定之 事實。原判決以上訴人藉由購買系爭應稅土地些微應有部分 與他人形成共有關係，進而再與不課徵或免課徵土地增值稅 之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改 算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅之土地之前次移 轉現值，規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關 係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅 公平原則；及被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料 ，故僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值 核課其土地增值稅，其顯然僅依上訴人提出之不完全資料而 無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，而作出不正確之土地增 值稅核課處分。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移 轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依行為時土 地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前 之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補 徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違等由 ，維持訴願決定及原處分。經核其認事用法並無違誤。 ㈢上訴意旨復執前詞，主張：⑴上訴人購買土地、合併分割再 出售等行為，均係合法之行為，被上訴人原所核發之免稅證 明書之行政程序與處分內容，並無具體違背法令或有意思欠 缺、或內容不確定或認定事實錯誤等情事，依法應無得撤銷 之事由；且系爭補徵處分未敘明原免稅處分有何違法之處， 亦未具體言及撤銷原免稅處分之意，原審認被上訴人所為系 爭補徵處分，實質上具有依職權撒銷原違法之免稅證明書之 意涵，已屬理由不備，且與行政程序法第117條規定有違， 顯有判決不適用法則之違法。⑵原判決肯認被上訴人核發免 稅證明係屬授益之行政處分，惟未說明原行政處分有何違法 及上訴人有何明知或因重大過失而不知致有信賴不值得保護 之理由，亦有未依證據認定事實及行政訴訟法第243條第2項 第6款理由不備之違法。⑶稅捐稽徵法第1條並未明示該法對 稅捐稽徵事項具有特別法之性質，而行政程序法則為規範一 般行政行為所應遵守之規範，具有普通法之性質，原審認應 優先適用稅捐稽徵法之見解，顯非妥適。況稅捐稽徵法關於 撤銷違法稅捐行政處分之除斥期間，並無明文規定，本案自 應適用行政程序法第121條第1項之規定，仍應自原處分機關 或其上級機關之有撤銷原因時起2年內，撤銷違法之原行政 處分。⑷財政部93年令函顯然不利於上訴人，基於信賴保護 原則，不應溯及生效，僅適用於解釋函發布後之案件，不適 用於本案。至被上訴人未能說明系爭免稅處分之「違法」何
在，即主張得依職權撤銷已經確定之免稅行政處分，並另為 補稅之處分，顯屬重大違法。原審又認稅捐稽徵法第1條及 司法院釋字第287號解釋，於本案無從適用，即有不適用法 規之違法。⑸原判決無視被上訴人89年7月7日之免稅證明書 、財政部93年令函之前，實務上多年來近萬件案例皆慣行以 「道路預定地」減免土地增值稅，從未追繳補稅，而法亦無 禁止之明文之信賴基礎，未說明何以不可採之理由，即逕予 駁回上訴人於原審之訴，顯然違誤。⑹被上訴人於89年7月 間已就本案系爭土地為實質審核，並作出核發免稅證明書之 核課處分，非屬稅捐稽徵法第21條所規範未曾課稅之事實， 且其於94年1月31日就系爭土地所為之補徵處分，所依據者 仍為原核課稅捐之資料，並非發現原核課稅捐資料所無且足 以認定應補徵稅捐之新資料，事實仍係在原處分範圍之內， 則非稅捐稽徵法第21條第2項所規範「另發現應徵之稅捐」 ，故而本件土地增值稅事件實無稅捐稽徵法第21條之適用， 原審適用該法條而為上訴人敗訴之判決，有判決適用法則不 當之違法等語。惟查，上訴人購買系爭土地，於合併分割復 再予出售，被上訴人因職掌不同，無從知悉有關上訴人取得 系爭土地之上開經過情形，其核發免稅證明僅得單就上訴人 提出之地政機關改算地價等資料為審酌，迨得悉上訴人購買 土地、合併分割再出售等詳細行為時，認並無免徵增值稅之 適用而予重核，雖被上訴人之補徵處分未明示撤銷前所核發 之免稅處分，然行政機關就單一事實先後為2處分時，自係 以後處分（即系爭補徵處分）撤銷前處分（即原所核發免稅 證明），此乃當然結果，原判決依此認定被上訴人所核發免 稅證明有誤，准許被上訴人以後處分（即系爭補徵處分）撤 銷前處分（即原所核發免稅證明）自屬有據；另行政程序法 乃規範行政機關為行政處分時應遵循之事項，而稅捐稽徵法 則就稅捐之稽徵程序另為規範，是以有關稅捐稽徵之程序自 應優先適用，於該法未規定時再適用行政程序法，此乃法律 適用之比較問題，無需法令明白揭示，原判決此部分亦無違 誤，上訴人主張稅捐稽徵法第1條並未明示該法對稅捐稽徵 事項具有特別法之性質，而行政程序法則為規範一般行政行 為所應遵守之規範，具有普通法之性質，原審認應優先適用 稅捐稽徵法之見解，非屬妥適云云，核屬無據。 ㈣本件上訴人雖主張其係合法節稅，並爭議原處分違反租稅法 定主義、不溯及既往原則、法安定性主義、信賴保護原則等 情，然原判決對於上訴人蓄意迂迴、多階段、並違反正常私 經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地增值稅 ，且前述多階段取巧設計違反正常私經濟活動之全部過程，
每一階段行為之安排均為達到規避稅捐之目的，對上訴人在 原審之主張如何不足採之論據取捨等，業已敘明其判斷之依 據及得心證之理由，所適用之法規與該案應適用之現行法規 並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，經核並無上訴人所指判 決適用法規不當或不備理由之違法，上訴論旨，仍執其主觀 之見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應 予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 2 月 20 日 書記官 賀 瑞 鸞
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