最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第148號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 張福源
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年12月21日臺
北高等行政法院94年度訴更一字第163號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人王意誠於民國82年4月25日死亡，其於生 前（81年9月間），將其所有坐落臺北縣永和市○○段32、3 4、42、82、83、84及182地號等7筆土地（下稱系爭土地） ，以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，經被上訴人初查認 定為實質贈與，經加計當年度前次核定贈與金額 4,049萬5,282元，核定贈與總額9,851萬6,932元，贈與淨額 7,675萬8,914元，應補贈與稅額1,813萬4,870元。（另王意 誠既已死亡，漏未申報贈與稅部分則未予裁罰。）上訴人不 服，循序提起行政訴訟。案經原審法院以92年度訴字第2234 號判決將其訴駁回，惟本院94年度判字第1545號判決則將該 判決廢棄並發回原審法院。經原審法院94年度訴更一字第 163號判決（下稱原判決）更為審理結果，仍將上訴人之訴 駁回。上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人之被繼承人王意 誠於72、73年間陸續向陳泰容借款約1,500萬元，並提供系 爭土地所有權狀以為保證，嗣雙方於75年初合意以系爭土地 抵償全部債務，並曾於代書處書立讓渡書為證。惟因土地增 值稅應由何人負責繳納等爭議，致未能立即辦理過戶，遲到 81年9月間始以買賣原因辦畢系爭土地移轉登記予陳泰容。 被上訴人未能證明雙方上開土地移轉行為是否確有贈與合意 即認定本件為贈與，顯有違誤。（二）王意誠以土地公告現 值計3,677萬0,941元之系爭土地，抵償積欠陳泰容1,500餘 萬元之借款，縱認須繳納贈與稅，亦僅涉嫌遺產及贈與稅法 （下稱遺贈稅法）笫5條第2款「以顯著不相當之代價，讓與 財產，應以贈與論」，而非遺贈稅法第4條所定之贈與行為 ；況本件應以75年初雙方合意讓售土地之時點為作為買賣契
約成立之日期，當時土地公告現值僅695萬0,500元，王意誠 以系爭土地抵償1,500萬元之債務，亦無「以顯著不相當之 代價讓與財產」之情。（三）就系爭土地之移轉，被上訴人 於撤銷王意誠遺產稅之核課處分後，竟又認該移轉行為屬贈 與行為，應課徵贈與稅，顯有違一事不再理原則等語，訴請 撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人主張王意誠將系爭土地移轉予 陳泰容係用以抵償其向陳泰容之借款，雙方並約定土地增值 稅由陳泰容繳納。惟經被上訴人查得上開土地增值稅係由王 意誠領得之土地徵收補償費繳納；另就王意誠及其繼承人與 陳泰容間相關金融機構往來存提資料勾稽查核，亦未發現系 爭土地登記過戶前後期間有資金往來情事；且上訴人、陳泰 容亦未能提示其他足資證明王意誠與陳泰容間確有金錢借貸 關係之證明及資金流程。被上訴人乃依遺贈稅法第4條認定 上開土地移轉行為屬實質贈與，並無違誤。（二）有關讓與 財產是否涉及實際成交價格與一般行情價格顯著不相當，應 以該財產移轉有實際買賣價格為前提，本件上訴人未能提示 確有收受價金之證明及資金流程，已如前述，無從審酌是否 與一般行情價格有顯著不相當情事，本件自無遺贈稅法第5 條第2款規定之適用。又本件係未依規定申報，依稅捐稽徵 法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年。（三）再查 被上訴人前雖曾以系爭土地移轉係王意誠將土地寄託予陳泰 容之寄託行為，乃將該寄託土地返還請求權按王意誠死亡日 系爭土地公告現值核定價額後，併入遺產總額核課遺產稅。 嗣上訴人提起返還土地之民事訴訟，經臺灣板橋地方法院86 年度重訴字第174號判決以無寄託關係存在而駁回上訴人之 訴，被上訴人乃將上開寄託土地返還請求權核課遺產稅部分 註銷。本件補徵贈與稅則係因系爭土地移轉屬實質贈與，兩 者稅目、事實不同，並無違反一事不再理原則。上訴人之訴 應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 主張其被繼承人王意誠積欠陳泰容約1,500萬元，乃以系爭 土地作價抵債，雙方並約定由陳泰容繳納土地增值稅云云。 惟查：系爭借款並非小數目，而陳泰容於85年3月7日接受被 上訴人調查時陳稱：借予被繼承人的資金，都是放在家裡的 現金，借款期間近10年，亦從未收取利息及未設定抵押權以 為擔保。次查王意誠生於民國前5年，其向陳泰容為借款時 已年近80歲，此一借款究係作何用途？且依戶籍謄本記載， 王意誠昭和醫專畢業、職業登載醫師，屬高所得者，又觀其 銀行存款、所得稅申報書等資料可知，其生前有高額之利息
所得、租賃所得及土地徵收補償費等收入，資金可謂充裕； 由此均足認上開借貸實與常情相違；再查買賣原因如為移轉 土地，衡諸常情當會有買賣價金之交付，惟81年間承辦系爭 土地移轉過戶之代書連舒懷（原名連武雄）於原審審理時證 稱不知本件移轉土地背後之目的，亦不知有無買賣價金等語 ，何以此等重要事項均未向承辦過戶事宜之代書提起，顯亦 與常情有違；另查被上訴人查得系爭土地移轉之土地增值稅 係由王意誠領得土地徵收補償費後，轉入其子王克明定期存 款帳戶，嗣再以支票存入王克明及孫女王秀貞帳戶，並由王 秀貞於81年9月17日提領支付，並非由陳泰容所繳納；又被 上訴人再就王意誠及其繼承人與陳泰容等有關金融機構往來 之存提資料勾稽查核，未發現系爭土地登記過戶之前後期間 有任何資金往來情事，且上訴人或陳泰容均未能提示其他足 資證明確有借貸關係存在之證明或資金流程，是上訴人有關 系爭土地抵償借款之主張，不足採據。（二）上訴人另主張 本件應以75年初陳泰容與王意誠雙方合意讓售土地之時點為 買賣契約成立之日期，當時系爭土地公告現值僅695萬0,500 元，以之抵償1,500餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之 代價。惟查讓與財產是否涉及實際成交價格與一般行情價格 顯著不相當情事，應以該財產移轉有實際買賣價格為前提， 本件上訴人未能提示確有收受價金、或確係以系爭土地抵償 欠款之證明、或可資勾稽之資金流程；則上訴人主張王意誠 與陳泰容於75年間即合意以系爭土地抵償云云，自不足採。 上訴人又稱應以75年之系爭土地公告現值計算買賣價金，更 屬無據。（三）又被上訴人雖曾以系爭土地移轉係屬寄託， 乃按王意誠死亡日系爭土地之公告現值計3,677萬0,941元核 定土地返還請求權價額，並併入遺產總額核課。嗣上訴人提 起返還土地之民事訴訟，惟經臺灣板橋地方法院86年度重訴 字第174號判決以本件並無寄託關係存在而駁回上訴人之訴 ，被上訴人乃將該項併入遺產總額核課遺產稅之土地返還請 求權部分依法註銷。本件則係被上訴人以系爭土地移轉登記 予陳泰容，並無任何對價，應屬實質贈與，乃依法補徵贈與 稅，兩者稅目、事實不同，並無違反一事不再理原則，上訴 人之主張，容有誤解。是上訴人之訴為無理由，應予駁回等 語，資為其判斷之論據，固非無見。
五、本院按：
（一）司法院於95年12月29日原審判決後公布釋字第622號解釋 謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民 應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國
62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定 ，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產 ，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅， 並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高 行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承 人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發 單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈 與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加 繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15 條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。 」其理由書並指明：「62年2月6日公布施行之遺產及贈與 稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月1 5日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死 亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規 定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第 1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序 繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承 人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被 繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定 被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於 被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規 定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈 與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之 義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規 定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅 捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人， 依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或 交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或 遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳 納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前 尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑 執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺 有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人 履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務 人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規 定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為 繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚 未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承 人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規
定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人 、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈 與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執 行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈 與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義 務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅 捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿 30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行 政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標 的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義 務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚 未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人 為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行 者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課 徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺 產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第 2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產， 稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人 死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院 92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於 死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務 ，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱 尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此 公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規 定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後， 自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼 承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅 規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅， 並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年 6月30日台財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡 前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生 日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義 務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第 2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關 於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機 關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發 單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定 ，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條 及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予 援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之
課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及 執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅 法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」（二）次按司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有 統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為 之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理 有關事項，應依解釋意旨為之…。」故未確定之案件，如 所涉之法律於訴訟程序未終結前，經司法院為違憲解釋， 法院自應受司法院解釋之拘束，本於該解釋而為裁判。（三）本件被上訴人係以：上訴人之被繼承人王意誠於81年9月 間將系爭土地以「買賣」名義移轉予陳泰容。上訴人雖主 張王意誠係為抵償向陳泰容之借款，乃將系爭土地移轉予 陳泰容，惟上訴人或陳泰容未能提示足資證明確有借貸關 係之證明或資金流程，其主張無法信為真實。王意誠將系 爭土地移轉予陳泰容，陳泰容未支付價金卻增加系爭土地 ，應認本件屬實質贈與，經加計當年度前次核定贈與金額 4,049萬5,282元，核定贈與總額9,851萬6,932元，贈與淨 額7,675萬8,914元，應補贈與稅額1,813萬4,870元。惟查 ：王意誠係於82年4月25日死亡（見原處分卷第52—54頁 遺產稅核定通知書），其死亡後被上訴人以上訴人等全體 繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅 （核定通知書及繳款書見原處分卷第74─75頁）。揆諸前 揭司法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人於繼承發生前 未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務 人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅 義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未 確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解 釋意旨，將駁回上訴人在原審之訴之原判決予以廢棄，且 因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定 ），由被上訴人另為適法之處理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 2 月 19 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 2 月 20 日 書記官 阮 思 瑩