臺灣高等法院臺中分院刑事判決 96年度上訴字第42號
上 訴 人
即 被 告 丁○○
選任辯護人 羅豐胤律師
黃靖閔律師
魏其村律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院94
年度訴字第2293號，中華民國95年11月24日第一審判決（起訴案
號：臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵字第12564號、94年度偵
字第10092號）提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於丁○○部分撤銷。
丁○○無罪。
理 由
甲、證據能力部分：本案全部卷證所涵括之證據，公訴人、被告 及辯護人對證據能力均未異議，是後述所引用證據之證據能 力均無疑義，合先敘明。
乙、得心證之理由：
一、本件公訴意旨略以：甲○○（原名王丕文，經臺灣臺中地方 法院以94年度訴字第2293號判處有期徒刑 8月，上訴後，於 97年7月8日撤回上訴而確定）係特堅企業有限公司（下稱特 堅公司）負責人，為商業負責人。被告丁○○（原名黃曙邨 ）係私立嘉南家事商業職業學校（下稱嘉南家商，已改制為 私立嘉南高級中學）校長。嘉南家商於民國88年2月6日向特 堅公司定作教學設備乙批，總價新臺幣（下同）3012萬5800 元，雙方簽訂合約書，丁○○並簽發付款人為合作金庫銀行 朴子分行，帳號806-8，面額150萬元之支票5張及面額250萬 元之支票1張（合計1000萬元）交付甲○○以支付訂金。迄 88年 4月間，丁○○告知甲○○校方資金週轉困難，無法支 付上開票款，需向租賃公司融資，要求甲○○同意將部分教 學設備轉售予租賃公司，再由租賃公司將設備轉租予嘉南家 商，甲○○同意後，即將訂購之教學設備分別轉售予中央租 賃股份有限公司（下稱中央租賃公司）、中租迪和股份有限 公司（下稱中租迪和公司），並開立銷售金額計3257萬5378 元（含營業稅額155萬1208元）之發票三張予中央租賃、中 租迪和公司等，再由前開二家公司將設備轉租予嘉南家商。 因其發票金額已超出合約總價，甲○○因預付營業稅額致週 轉困難，商請丁○○支付第二期款，丁○○告稱因學校內部 會計核銷關係，要求甲○○再開立發票憑證，保證僅供學校 內部核銷，絕不對外報帳，並告知甲○○得將發票申報聯上
金額短列，扣抵聯金額則配合學校需要填寫金額，甲○○為 順利請款而同意之。甲○○、丁○○遂基於共同概括之犯意 ，明知雙方並無另有買賣交易行為，而自88年6月20日起至8 9年8月1日止，連續由甲○○開立如附表所示之不實發票27 張予嘉南家商，且除附表編號1、2、15、17之發票扣抵聯金 額不詳、編號20、27存根聯、扣抵聯之金額相符外，其餘21 張發票二者數額均不相符，存根聯金額計為62萬1357元（不 含稅額3萬1072元），扣抵聯金額總計2229萬4638元（不含 稅額112萬3962元），並將此不實之事項登載於會計憑證上 並記入帳冊。嘉南家商亦開立付款人為第一銀行朴子分行， 帳號032137號，面額150萬元之支票10張、面額250萬元之支 票2張（合計2000萬元）交付予甲○○以支付貨款。另一方 面，丁○○明知該發票係屬不實，亦基於業務登載不實之概 括犯意，仍連續利用不知情之學校會計人員，將不實之交易 資料登載於業務上所制作之文書上，並持該不實發票作為憑 證，向教育部申請補助。迄89年8月間，嘉南家商爆發財務 危機，丁○○辭去校長職務，前開支票亦陸續跳票。嗣甲○ ○不滿貨款未獲清償，並感悔悟，於偵查犯罪機關發覺犯罪 前，具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首上開犯行，因認被 告丁○○涉有商業會計法第71條第1款（原起訴書所犯法條 欄漏未載明，公訴人已於原審95年11月9日審理時敘明被告 丁○○亦涉有違反商業會計法第71條第1款之罪嫌）、刑法 第216條行使第215條第1項業務登載不實文書之罪嫌云云。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又 不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15 4條第2項、第301條第1項前段分別有明文。次按事實之認定 ，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自 不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；認定犯罪事實所 憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內。然 而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般 之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據 為有罪之認定（參考最高法院40年度台上字第86號、76年度 台上字第4986號判例意旨）。又刑事訴訟法第161條已於民 國91年2月8日修正公布，其第1項規定檢察官對於起訴之犯 罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官 對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任 ；倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指 出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於 無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（參考最高法 院92年度台上字第128號判例意旨）。
三、公訴意旨認被告丁○○涉犯商業會計法第71條第1款、刑法 第216條行使第215條第1項業務登載不實文書之罪嫌，主要 係以共同被告甲○○指述為論據，並有嘉南家商與特堅公司 分別於88年2月6日、89年5月6日、89年9月16日簽立之買賣 合約書及估價單，中租迪和公司與嘉南家商之租賃契約書、 上開統一發票等為佐證。訊據被告固坦承前有擔任嘉南家商 之校長，而代該校於88年2月6日與特堅公司訂購教學設備， 後來亦有向中租迪和公司承租教學設備，及原審同案被告甲 ○○確有開立如原審附表編號3至27所示之統一發票交由該 校製作「嘉義縣私立嘉南家事商業職業學校粘貼憑證用紙」 之業務上文書，而供會計之核銷等情不諱，惟堅決否認有何 不法犯行，並以嘉南家商向特堅公司採購之教學設備與嘉南 家商向租賃公司所承租之教學設備，係分屬不同之標的物， 兩者沒有連結性；甲○○所開立如附表編號3至27所示之統 一發票，乃真實之買賣交易行為；法院有向教育部函查嘉南 家商於87-89年度申請補助資料，可知伊並無唆使甲○○開 立不實發票之動機；甲○○顯係因為伊向財政部臺灣省中區 國稅局（下稱中區國稅局）檢舉特堅公司涉嫌逃漏稅捐，是 蓄意報復，誣陷伊入罪等語為辯，經查：
㈠起訴意旨雖謂如附表編號1、2所示之統一發票 2張亦係原審 同案被告甲○○明知不實而填製者，然此部分除有甲○○之 自白外，甲○○及嘉南高級中學方面俱無此 2紙統一發票之 存根聯、扣抵聯或收執聯以供查證，則究竟甲○○有無其自 白之此部分犯行，即因乏客觀佐證，而無從認定。 ㈡甲○○為特堅公司之負責人、被告丁○○則曾為嘉南家商之 校長，其等代表雙方於88年2月6日簽訂合約書，由嘉南家商 向特堅公司購買教學設備一批，總價3012萬5800元乙節，固 據二人供承無誤，並有甲○○於原審所提出之合約書原本 1 件（見原審卷第 210頁）可證，惟此僅能證明其等確有於88 年2月6日簽訂總價3012萬5800元之買賣合約，無從作為被告 丁○○有與黃宏宥共謀或授意其開立如附表編號 3至27不實 發票之佐證。
㈢被告丁○○有代表嘉南家商於 88年6月11日與中租迪和公司 簽訂租賃契約書，向該公司承租若干教學設備等事實，亦經 被告丁○○坦承無誤，且有租賃契約書影本1件在卷可證（ 見93年度偵字第12564號卷第13-14頁）。又核對嘉義縣私立 嘉南家事商業職業學校 95年2月10日94嘉總第950001號函覆 原審，所檢附之該校黏貼憑證用紙，其中編號 4（發票日期 88年6月25日、銷售金額142,860元、營業稅 7,140元）、編 號23（發票日期89年6月24日、銷售金額476,190元、營業稅
23,810元）、編號24（發票日期89年6月20日、銷售金額476 ,190 元、營業稅23,810元）、編號25（發票日期89年6月20 日、銷售金額1,619,050元、營業稅 80,950元）等粘貼憑證 用紙；及該校95年3月2日94嘉總第950001-1號函檢附之編號 20（發票日期88年12月15日、銷售金額52,380元、營業稅2, 620元）、編號26（發票日期89年6月、銷售金額 2,923,810 元、營業稅 146,190元）等粘貼憑證用紙，黏貼於各該項支 出同額之統一發票下之估價單等附件所示之品名（影本見本 院卷㈡第62-69頁），似未見於嘉南家商於 88年2月6與特堅 公司訂立之教學設備採購合約書附件所示之品名，亦未見於 88年6月11日與中租迪和公司簽訂租賃契約書承租之教學設 備品名，應可認定上開統一發票係基於其他合約關係所開立 。
㈣嘉南家商與特堅公司除88年2月6日有總金額達3012萬5800元 之交易外，另87年8月10日有總金額為2512萬元、88年11月6 日有總金額為21,62萬元之教學設備買賣，此有合約書2紙附 於本院卷可參（見本院卷㈠第70-71頁）。上開2份合約履行 期間分別至88年7月10日、89年6月30日止，已涵蓋本案27紙 統一發票日期，該2紙合約所購買之教學設備，不無係為本 案附表編號3至27統一發票所示物品之可能。另觀上開統一 發票，其號碼及發票日期並不連續，亦可知不無非基於同一 筆交易或採購契約之可能。
㈤上開嘉義縣私立嘉南家事商業職業學校粘貼憑證用紙之編號 4、編號23、編號24、編號25、編號20、編號26粘貼於統一 發票後之估價單，經證人即嘉南中學會計戊○○於本院97年 7月8日到庭時，具結證述：「（辯護人：請鈞院提示97年5 月19日調查證據狀附件之6張黏貼憑證，請證人看這6張黏貼 憑證，票下方隱約可看出品名、金額部分，依你經驗判斷， 是否即明細表、估價單、契約書？）對。」，足見上述6 紙 統一發票存根聯所示買賣，應確屬真實，而就相關之被告丁 ○○所提二紙特堅公司「送貨驗收單（驗收聯）」（見本院 卷㈡第228頁），觀之均經特堅公司用印，嘉南中學設備組 長簽名驗收無誤。其中，2000年5月25日之驗收單品名規格 記載為「吧檯（1.不銹鋼內裝含冰櫃、2.含浸水及排水系統 、3.外表以木製裝璜修飾）」、數量一座，總價50萬元，與 附表編號23，AT00000000號統一發票扣抵聯之品名金額相符 ；另一紙， 2000年4月25日之驗收單所載教學實習設備七項 ，合計金額170萬元，亦與附表編號25，AT00000000號統一 發票扣抵聯之金額及黏貼憑證一致；足見嘉南中學與特堅公 司間應有上述二筆交易無訛。
㈥被告丁○○所述附表編號3至27所示發票，確有交易，可查 核嘉南家商之財產加以證明，並於原審提出該校經會計師乙 ○○查核後，於94年6月14日作成之財產目錄（見原審卷第 121 -130頁），嗣經本院傳喚乙○○到庭，乙○○於本院97 年7 月8日審理時具結證述：「（94年7月31日你是否受嘉南 高中破產管理人委託作會計師查核報告？請鈞院提示原審卷 第12 1頁。）對。」、「（這些財產目錄當時你們有無到學 校清點？）有，我們事務所分兩天，職員約二十幾人，分四 、五組去盤點財產目錄。」、「（所有盤點的財產當時你們 有無去查核財產購買的情形？）沒有查核，因破產管理人給 的資料是由92年另會計師張永尚所編財產目錄，我們依據該 財產目錄去清點，所以我沒有審核原始憑證及資料。」、「 （整個財產目錄有好幾百項，是否透過你們事務所人員去查 核，回報後你們再做審核？）是，我們有兩個會計師到現場 去。」（見本院卷㈡第105頁）；經原審調閱臺灣嘉義地方 法院92年度破字第1號破產事件全卷並影印存卷，證人張永 尚於該案93年3月17日審理時，具結證述：「（對於相對人 九十三年一月十二日調查證據聲請狀內所附財產目錄有何意 見？）該目錄是嘉南高中提供給我的，這份我是依據前任會 計師提供的財產目錄來計算折舊，但後來發現有一部分財產 已經報廢，所以我又另外製作一份。〈庭呈財產目錄--財團 法人臺灣省嘉義縣私立嘉南高級中學財產目錄年度截止日： 9207 31--〉」、「（這些財產你都有到現場看過？）是的 。」、「（財產目錄上所列的各項財產你是否親自盤點？） 有。」，是可見上述二份財產目錄記載財產分別於92及94年 間均經會計師查核清點確屬存在。而觀之民國94年6月14日 嘉義縣私立嘉南高級中學財產目錄：「⑴項次：O182之設備 名稱、取得時間、取得原價皆同於附表編號23，發票號碼 AT000000 00號之品名（吧台1座）、銷售日期、金額（含稅 ）。⑵項次：O180、O181之設備名稱、取得時間、取得原價 皆同於附表編號24，發票號碼AT00000000號上之品名（電源 供給器12 台、示波器同步式雙軌跡12台）、銷售日期、金 額（含稅）。⑶項次：O172、O173之設備名稱、取得時間、 取得原價皆同於附表編號25，發票號碼AT00000000號上之品 名（大型咖啡機1套、油污處理槽1套）、銷售日期、金額（ 含稅）。⑷項次：O188之設備名稱、取得時間、取得原價皆 同於附表編號26，發票號碼AT00000000號上之品名（電腦24 套）、銷售日期、金額（含稅）。」，可知附表編號3至27 所示之買賣標的，雖或有部分設備已因逾使用年限報廢而不 存在，然至少附表編號23、24、25、26統一發票所購得之部
分教學設備，於94年6月間會計師查核清點時，確仍存在於 該校，則嘉南中學與特堅公司間應確有上開交易存在才是。 ㈦另關於嘉南家商在88年4月以後之付款狀況，經本院調閱甲 ○○設於臺灣銀行水湳分行第0000000000000帳號往來明細 （見本院卷㈠第99-129頁）（按甲○○於95年6月27日原審 審理時自承該帳號係供伊及特堅公司使用--見原審卷第116 頁），可知嘉南中學在88年4月以後，仍陸續支付特堅公司 貨款達5515萬3千元，有被告丁○○依上開往來明細彙整之 付款明細表可參（見本院卷㈡第95-96頁），足見當時嘉南 中學財務狀況尚可，應無必要與甲○○共謀出具不實統一發 票。
㈧按加值型及非加值型營業稅法第2條「營業稅之納稅義務人 如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨 人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華 民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外 國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理 人者，為其代理人。」；所得稅法第 4條第13款「左列各種 所得，免納所得稅︰十三、教育、文化、公益、慈善機關或 團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業 組織之所得。」及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅 適用標準第2條第1款「教育、文化、公益、慈善機關或團體 符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得， 除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總 則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機 關登記或立案。」，經查，嘉南中學為私立學校，屬財團法 人組織，並非營利事業，依上述稅法，並無需繳納營業稅或 營利事業所得稅，故會計或稅務上，根本無需以發票申報進 項稅額，充作營業成本；亦無持之與銷項稅額扣抵獲得退稅 之可能，故嘉南中學無法利用不實交易之統一發票逃漏稅捐 ，此毋庸置疑。至於起訴書指稱本案之統一發票係用以向教 育部申請補助乙節，公訴人並未提出被告丁○○如何以此等 統一發票向教育部申請補助之證據資料，經本院就此向教育 部函詢，教育部中部辦公室以97年9月22日教中㈡字第 0970514 168號函覆在卷（見本院卷㈡第131-172頁），依該 部檢送之資料顯示，嘉南中學在87、88、89三個年度向教育 部申請補助之項目為「電器設備工程」及「pentiu m166電 腦及空氣壓縮機等」，與本案統一發票所載品名不相符合， 故嘉南中學確未持本案統一發票向教育部申請補助款。從而 ，嘉南中學既未因收受本案統一發票獲得任何利益，則被告 丁○○當時身為該校校長，實無必要或亦無動機，唆使甲○
○開立不實扣抵聯之統一發票。
㈨營業人漏開、虛開統一發票，通常之目的在於逃漏稅捐獲取 較高之營業利益，乃社會上眾所周知之事。特堅公司為營利 事業，依法應每二個月憑統一發票存根聯向稅捐機關申報銷 項稅額，若存根聯上短列金額，甲○○即有從中逃漏稅捐之 可能；附表編號3至27所示統一發票存根聯與扣抵聯金額不 符係原審同案被告甲○○填寫所致，業經甲○○坦承在卷， 甲○○並供述，如此填寫，除了其與被告丁○○二人知道外 ，並無第三人知情（見原審卷第111-113頁），是所謂丁○ ○唆使開立不實發票或知情一節，除甲○○一人指述外，別 無其餘事證可憑，且倘若丁○○真有與甲○○共謀虛列統一 發票存根聯情事，丁○○豈會不顧其身為學校校長之聲譽， 竟於向中區國稅局檢舉甲○○逃漏利息所得時，併將嘉南中 學留存之統一發票扣抵聯寄交國稅局，促其查辦（見本院卷 ㈠第243頁），而自行揭穿其不法情事，此顯非無可疑。 ㈩依被告丁○○於原審提出之中區國稅局函件（見原審卷第26 7 -270頁），可知國稅局在92年間已對特堅公司歷年營業所 得事項進行查核，而國稅局稽核程序中，已於91年9月4日起 陸續與甲○○進行訪談，有財政部臺灣省中區國稅局96年7 月19日中區國稅三字第0960035024號函所附訪談紀錄附卷可 查（見本院卷㈠216-243頁）；核諸甲○○係於93年7月12日 向檢察署自首本案犯行，則特堅公司遭國稅局查稅時，甲○ ○應早已得知係遭丁○○檢舉所致，甲○○自首違反商業會 計法犯行，不能排除係為獲得減輕刑責，及可脫免稅法上科 稅及處罰之可能性。
又依據中區國稅局96年1月19日中區國稅法一字0960003845 號函覆丁○○之說明二、三：「緣特堅公司於88年6月至89 年6月銷售教學實習設備，於申報當期銷售額與稅額時未列 報；原經本局補徵營業稅並處罰鍰。嗣經本局復查決定以該 公司無銷售行為之實，將上開營業稅額及罰鍰註銷。」、「 本件特堅公司營業稅及罰鍰註銷案，係經本局就系爭教學實 習設備查核特堅公司與其他相關公司交易流程，並依卷證資 料整體綜合觀察而為本案之認定，並非逕以有關刑事判決事 實為判斷依據。」等語（見本院卷㈠第72頁）；及財政院臺 灣省中區國稅局97年1月7日中區國稅法一字第0960067793號 函覆本院之說明二、㈡「本案原處分之事由及具體內容：特 堅公司於88年6月至89年6月銷售教學實習設備予私立嘉南家 事商業職業學校（以下簡稱嘉南家商），開立字軌號碼 VF0000 0000號等18張存根聯銷售額計383,805元，扣抵聯銷 售額計19,727,024元大頭小尾統一發票，致申報當期銷售額
、應納或溢付營業稅額時短漏報銷售額19,343,219元（ 19,727,024 －383,805），違反行為時營業稅法第35條規定 ，經本局東山稽徵所依同法第43條規定補徵營業稅額 967,385元，並經本局按所漏稅額967,385元處2倍罰鍰 1,934,700元（計至百元止）。該公司不服，於93年7月27日 （本局東山稽徵所收文日）申請復查，主張上開發票係受嘉 南家商校長丁○○（原名黃曙邨）教唆而虛偽開立交付，實 際上無銷售行為，其代表人王君就此犯罪行為已向臺灣臺中 地方法院檢察署檢察官自首，並檢附自首狀及其附件，且稱 該案已由臺中地檢署強股分93年度偵字第12564號案件偵辦 中云云。... 」。（見本院卷㈡第42-43頁）。益徵甲○○ 自首本案虛偽開立發票，確足使其享有免除稅法上科稅及處 罰之利益，況除此動機及或另有報復目的外，難想像其會於 虛開統一發票事隔4 年後，始突生悔悟之心而自首。因此， 被告所述甲○○係蓄意報復，而誣指其有違反商業會計法之 犯行一節，似非完全無跡可循，不能完全否定之。四、綜上所述，無論就被告甲○○之自白，抑或相關證物所顯示 之事實，均難認被告丁○○有違反商業會計法第71條第 1款 或該當刑法第 216條行使第215條第1項業務登載不實文書之 罪行；此外，又查無其他積極證據足認被告有何檢察官所指 訴上開犯行，原審認被告有違反商業會計法第 71條第1款犯 行，尚有未洽，爰撤銷原審此部分判決，並另為無罪之諭知 。
據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第301條第1項，判決如主文。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日 刑事第一庭 審判長法 官 陳 紀 綱
法 官 陳 欣 安
法 官 姚 勳 昌檢察官得上訴。
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 吳 宗 玲
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日附表：
編 銷售日期 發票號碼 申報聯 申報聯 存根聯 存根聯號 金額 稅額 金額 稅額
1 88.06.20 VＺ00000000 00000 0000 00.06.22 VＺ00000000 00000 0000 00.06.22 VＺ00000000 00000 0000 0000000 0000000 08.06.25 VＺ00000000 00000 000 000000 00000 00.07.26 WＺ00000000 00000 000 0000000 000000 00.07.26 WＺ00000000 00000 0000 000000 000000 00.07.26 WＺ00000000 00000 000 00000 00000 00.07.26 WＺ00000000 00000 000 0000000 000000 00.07.26 WＺ00000000 0000 000 000000 0000000 00.07.26 WＺ00000000 0000 000 000000 0000000 00.07.26 WＺ00000000 0000 000 000000 000000 00.07.26 WＺ00000000 0000 000 000000 0000000 00.07.26 WＺ00000000 00000 0000 0000000 00000000 88.07.26 WＺ00000000 0000 000 00000 0000000 00.07.26 WＺ00000000 0000 00000 00.07.26 WＺ00000000 00000 0000 0000000 0000000 08.07.26 WＺ00000000 0000 00000 00.07.26 WＺ00000000 0000 000 000000 0000000 00.07.26 WＺ00000000 0000 000 000000 0000000 00.12.15 XＺ00000000 00000 0000 00000 000000 00.06.23 AＺ00000000 00000 0000 000000 0000000 00.06.23 AＺ00000000 00000 0000 000000 0000000 00.06.23 AＺ00000000 00000 0000 000000 0000000 00.06.23 AＺ00000000 00000 0000 000000 0000000 00.06.23 AＺ00000000 00000 000 0000000 0000000 00.06.23 AＺ00000000 00000 0000 0000000 00000000 89.08.01 BＺ00000000 00000 0000 00000 00000總計 000000 00000 00000000 0000000
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