最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九六六號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月八日臺中高等行政法
院八十九年度訴字第一二三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張以：
（一）原判決指稱：「．．．又經詢據台中市政府八十八年九月十四日（八八）府教 國字第一二八五四九號略以：『七十六年十月九日以七六府教國字第七八三八 六號函核准私立瑪斯得幼稚園開始立案招生，．．．立案檔案中未有合夥經營 之資料。』．．．」等情，逕予認定瑪斯得幼稚園自始即非合夥經營型態，其 論據難謂妥適正確。蓋臺中市政府教育局為教育目的事業主管機關，對於幼稚 園設置之型態，並非其審核設置之要件，亦無認定「經營型態」之職權。又臺 中市政府以九十年四月六日九十府教特字第四三一一三號函釋說明幼稚園申請 立案時，應否提出經營型態之相關證明文件時，略以：「依據幼稚園教育法第 六條規定，私立幼稚園應由設立機關、團體或創辦人擬具設園計劃載明左列事 項，報請所在地主管教育行政機關核准後籌設之。」等語，並未說明應提出經 營型態始可設立。原判決就認定上開事實之重要證據未經詳查調查，即遽以臺 中市政府八十八年九月十四日（八八）府教國字第一二八五四九號函示內容為 由，認定瑪斯得幼稚園並非合夥經營，其判決自有未盡調查能事之判決違背法 令。
（二）原判決另稱：「經查原告及其所提示合夥契約書所列各合夥人陳天富等人於辦 理八十二年、八十三年度綜合所得稅結算申報時，既未檢附該幼稚園合夥契約 書，且八十三年度僅原告列報該幼稚園之所得，台中市政府查復該幼稚園立案 檔案中未有合夥經營資料，而原告所提示之籌備會議紀錄及土地登記簿謄本等 影本，因無該幼稚園設立出資資金流程等相關文件可資查證，尚不足證明瑪斯 得幼稚園為合夥型態‧‧‧」等情，因認瑪斯得幼稚園係上訴人個人獨資創辦 ，非合夥經營。惟所謂合夥，乃係二人以上互約出資共同經營事業之契約，合 夥契約性質上為不要式契約，其訂立不以書面為必要，只需當事人間意思合致 即可。又「合夥契約為諾成契約，茍經合法表示入夥意思，則股金是否實交， 股票是否收執，均非所問，而合夥同意書之有無，自亦不得認為合夥之要件。 」最高法院十八年上字第二五二四號判例可資參照。是上訴人於原審審理時， 提出上訴人等九名合夥人於七十六年及七十九年間向臺中市政府提出之「瑪斯 得幼稚園設立計劃表」及「瑪斯得幼稚園增班計劃表」內均載明「經費來源及 概數由全體董事會籌措」等語，及上訴人等九名合夥人召開籌備會議及歷屆股 東會會議紀錄，均可證明瑪斯得幼稚園確係由上訴人等九人合夥經營。惟原判
決理由內載明「無該幼稚園設立出資資金流程等相關文件可資查證，尚不足證 明瑪斯得幼稚園為合夥型態。」等語，而認定瑪斯得幼稚園非合夥型態，原判 決自有未適用民法第一百五十三條第一項「當事人互相表示意思一致者，無論 其為明示或默示，契約即為成立」規定之判決違背法令。（三）行政訴訟法第一百八十九條第二項規定：「依前項判斷而得心證之理由，應記 明於判決。」故法院依自由心證判斷事實之真偽時，所斟酌調查證據之結果， 其內容與應證事實之關聯及取捨之原因，如未記明於判決，即屬同法第二百四 十三條第六款所謂判決不備理由，此有最高法院四十三年台上字第四七號判例 足資參照。原審傳訊證人到庭，由江敏賢代表證稱：係以現金投資瑪斯得幼稚 園，並無書面契約，盈餘分配係以出資比例計算，出資額多寡於所有權狀上有 持分載明。民國八十年以前幼稚園仍為免稅，遲至八十四年才到市政府更正合 夥方式經營，七十五年至八十年間曾有盈餘分配，但亦有以增資彌補虧損‧‧ ‧等語。則前開證人之證詞已足以證明瑪斯得幼稚園確係由上訴人等九人合夥 經營為真實，且與該幼稚園使用之土地與建物之所有權持分比例完全相合，益 證該幼稚園之經營為合夥型態，非獨資，惟原判決就前開證人證詞何以不採之 原因，並未於判決理由中說明，顯係判決不備理由。（四）綜上所述，本件原判決顯有違背法令情事，爰求為廢棄原判決，並撤銷訴願決 定、復查決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分等語。二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查上訴人及其所稱合夥人陳天富 等人於辦理八十二年、八十三年度綜合所得稅結算申報時，並未檢附該幼稚園合 夥契約書，且八十三年度僅上訴人列報該幼稚園之所得，臺中市政府亦查復該幼 稚園立案檔案中未有合夥經營資料，而上訴人所提示之籌備會議紀錄及土地登記 簿謄本等影本因無該幼稚園設立出資資金流程等相關文件可資查證，尚不足證明 瑪斯得幼稚園為合夥型態。上訴人於提起訴願時，提出七十九年二月五日所訂立 之合夥契約書影本，惟與上訴人於原審審理時陳稱「合夥契約未以書面訂立，出 資資金流程亦未妥善保管。」等語不符；且瑪斯得幼稚園於向臺中市政府立案時 ，並未以合夥之方式申請設立登記，上訴人並以其為創辦人之方式申報執行業務 所得為其綜合所得額。至上訴人於八十四年、八十五年及八十六年等依合夥申報 綜合所得稅，被上訴人亦以合夥方式准予核課，惟此係上訴人嗣後自行變更其經 營方式，與其八十三年度所申報以創辦人為所得人，被上訴人依其申報而予以核 課，並不衝突。上訴人所提示之帳簿影本，為每年度二至三頁之日記帳影本，並 非帳簿原本，且均未檢附相關收入及費用憑證，尚難證明該帳簿影本所載之交易 為真實；且上訴人提示之支票存根聯亦不足證明該等支票支付之原因為何，自亦 難證明該幼稚園為合夥型態及確為給付所稱之各合夥人紅利。況上訴人所提示之 上開帳簿內容，核與被上訴人所屬臺中市分局於查核該幼稚園八十三年度所得時 ，其所提示予該分局之帳簿記載該幼稚園八十三年度盈餘為二、○○○元之內容 ，亦顯不相符，是上訴人所補具之帳簿及支票影本，亦難採信。爰認被上訴人依 執行業務所得查核辦法第二條第二項及第五條第一項規定，及財政部八十七年八 月十九日台財稅第八七一九五九九一九號函釋，將該幼稚園八十三年度所得額歸 課上訴人當年度綜合所得稅，均無違誤情形，訴願決定予以維持，亦無不合等情
，駁回上訴人在原審之訴，除後述判決理由記載未臻完備部分外，經核並無不合 。
三、上訴人提起上訴以前開各詞據為爭執，查：（一）原審係綜合調查所得之前述各項事證，認定於八十三年間上訴人係自行經營而 未與他人合夥經營瑪斯得幼稚園，並非以臺中市政府八十八年九月十四日（八 八）府教國字第一二八五四九號函為唯一認定之依據，上訴人以原審僅憑該函 即逕為認定云云，已有誤會；又上訴人雖指摘原審就認定上開事實之重要證據 未經詳查，而有未盡調查能事之違反法令，惟其並未具體指明何項證據未為調 查，自難認原判決有違背法令情形。
（二）上訴人於原審提出之「瑪斯得幼稚園設立計劃表」及「瑪斯得幼稚園增班計劃 表」，雖載明「經費來源及概數由全體董事會籌措」等語，惟尚乏證據證明前 開文件係基於上訴人與江寶貴等人之合意始作成，且「籌措」與「出資」之意 義尚屬有別，是尚難據前開文件認定上訴人與江寶貴等人間已約定瑪斯得幼稚 園經費係來自「董事」之出資，自亦無從認定出資者相互間就瑪斯得幼稚園之 經營成立合夥關係已有合致之意思表示，而成立合夥契約，此與合夥契約具諾 成契約之性質無涉，原判決自無適用民法第一百五十三條第一項錯誤之違背法 令情形。
（三）按行政訴訟法第一百八十九條第二項規定：「依前項判斷而得心證之理由，應 記明於判決。」故法院依自由心證判斷事實之真偽時，所斟酌調查證據之結果 ，其內容與應證事實之關聯及取捨之原因，如未記明於判決，即屬同法第二百 四十三條第六款所謂判決不備理由。另同法第二百五十八條規定：「除第二百 四十三條第二項第一款至第五款之情形外，高等行政法院判決違背法令而不影 響裁判之結果者，不得廢棄原判決。」查原審依本件上訴人之聲請訊問證人江 敏賢，其證稱：其與上訴人等係以現金投資瑪斯得幼稚園，並無書面契約，盈 餘分配係以出資比例計算，出資額多寡於所有權狀上有持分載明。民國八十年 以前幼稚園仍為免稅，遲至八十四年才到市政府更正合夥方式經營，七十五年 至八十年間曾有盈餘分配，但亦有以增資彌補虧損各等語。依前開證詞，證人 已指明瑪斯得幼稚園係由上訴人等九人合夥經營。觀之原判決，就前開證人證 詞並未採取，其何以不採之原因，則未據於判決理由中說明，應認原判決理由 尚欠週備。惟證人江敏賢另證稱：「在變更成合夥經營前，由原告給付盈餘部 分在報稅時以租金收入科目來填具稅單。」「（問：盈餘分配款項是否開立扣 繳憑單？答：有）。」俟被上訴人主張依其所調之卷證，證人之租金收入，由 瑪斯得幼稚園開立扣繳憑單，二者間為租賃關係而非合夥等語後，上訴人即陳 稱：「證人與原告間本為合夥關係，但囿於法規限制而改採變通型式為之。」 由此可知瑪斯得幼稚園確係向江敏賢等人承租不動產，並交付租金與江敏賢等 人，且已依法製發扣繳憑單與之；再參以上訴人未說明其何以不能以基於合夥 關係發放紅利與江敏賢等人之法令限制等情綜合判斷，證人江敏賢之證詞並非 可採，原判決所為認定核無違誤，原判決縱有前述理由欠週情形，然並未因而 影響裁判之結果，揆之前開規定，本院自不得廢棄原判決。四、綜上所述，原審駁回上訴人於原審之訴，並無不合，上訴人上訴意旨求予廢棄，
為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日