最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九一七號
上 訴 人 甲○○
被上訴人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年三月二
十二日八十九年度訴字第一七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：㈠上訴人於民國（下同）八十年間代表三十二人向福懋養殖股份有限公司（以下簡稱福懋養殖公司）領取出售編列號碼Ｍ案因養殖花蛤水產物之貸款，每公頃四五○、○○○元共三五．六公頃合計一六、○二○、○○○元，Ｃ案生雜魚補償費每公頃三○○、○○○元共四十公頃，合計一二、○○○、○○○元，Ｘ案生雜魚補償費每公頃一、○○○、○○○元共六四公頃，合計六四、○○○、○○○元，是為個人之農漁牧所得，故未申報八十年綜合所得稅，被上訴人於查獲後認定為漏報其他所得，除補徵稅款一七、七七五、二○○元外，並科處罰鍰一七、七七五、二○○元，上訴人不服申請復查，經被上訴人復查決定其他所得減列一一、九八八、二○五元，罰鍰重行科處為一二、九七九、九○○元。㈡上訴人是與福懋養殖公司於八十年間成立讓渡養殖契約，斯時台塑重工股份有限公司（以下簡稱台塑重工公司）尚未成立，該公司後來成立，但到八十五年才因財政部北區國稅局之命令將上訴人之所得列入扣繳項目，然台塑重工公司與上訴人讓渡養殖物時既未設立，要無由該公司於五年後開扣繳憑單之理，從而本件應是上訴人等三十二年出售養殖物給福懋養殖公司，為上訴人等三十二人之農林漁牧所得，而福懋養殖公司出售養殖物給台塑重工公司，為福懋養殖公司之漁牧所得，故而本件由台塑重工公司之扣繳已有違誤。㈢上訴人等三十二人為自耕農及養殖漁民，故適用所得稅法第十四條第六項之漁獲、自耕之所得，並不適用第十四條第九項之其他所得課稅，所以上訴人未予申報所得，尚無不合。上訴人買賣對象係為福懋養殖公司，所售之內容為漁產養殖買賣，交易主體及內容，均為魚貨買賣，所以符合所得稅法第十四條之六之規範，由契約明訂為生雜魚補償費足為明證。雖同時附上海域使用權拋棄書意指養殖物之讓渡，並非權利金，此有臺灣雲林地方法院判決認定非盜賣國土可為明證，從而被上訴人徵收綜合所得稅錯誤甚明。㈣抑且，除上訴人外，尚有三十一人，連上訴人共三十二人，惟係由上訴人代表領取補償金，福懋養殖公司一共簽發三十二張支票，此有委任書附於福懋養殖公司並為虎尾稽徵所查明，且為被上訴人命令虎尾稽徵所查明該三十二人為何人及金額如何分配，乃被上訴人對其已要求虎尾稽徵所查明之事項，虎尾稽徵所未查明，被上訴人又未予詳查，遽以扣繳憑單將之全部列為上訴人之所得，更有違誤。㈤成本之計算：退萬步言之，按被上訴人以相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本費用資料可供參考及以臺灣省漁業局及臺灣省水產試驗所一般通常養殖密度相關資料之記載，花蛤較文蛤市價高約百分之三十，文蛤之每公頃成本費用三○二、四六八元，以加計百分之三十計三九三、二○八元為花蛤之必要成本費用，原告Ｃ案每公頃領取三○○、○
○○元，無所得，Ｍ案每公頃領取四五○、○○○元之補償費，每公頃有其他所得五六、七九二元，以養殖三五．六公頃計算，復查決定重新核定其他所得為二、○二一、七九五元，Ｘ案則以原核定每公頃五○○、○○○元之成本，核定其他所得為三二、○○○、○○○元，上訴人提起訴願後仍以未提成本費用單據為由，否准所請，惟查：１、水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號函函復申請人，核算之花蛤種苗價每公頃七六六、九九○元後，於八十九年九月六日八九農水試西字第○五四一號函更正為每公頃一、五三三、九八○元之成本，該所為水產專業之公家機構，此項計算自有公信力。２、上訴人以實際養殖資料送請漁牧單位核算花蛤養殖成本，已盡舉證之能事，被上訴人所核定花蛤之養殖成本三九三、二○八元，係以民國五十三年文蛤之養殖成本加計百分之三十所推估，該成本為民國五十三年之資料，經二十幾年市場變化、物價波動、經營環境變遷等因素，所推估民國八十年之課稅資料，應有所失真之情形。３、依據西元一九七六年至一九九六年漁業年報所列花蛤民國八十年平均產值每公斤約為九十元；復依雲林縣政府民國七十八年實際勘察結果每平方公尺養殖密度為一．五○公斤計算，每公頃之產值應為一、三五○、○○○元，而依據所得稅法第十四條第一項第六類自力耕作漁、牧、林、礦所得，及所得稅法施行細則第十七條規定，本件應依財政部民國八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五八○八一號函規定，核定上訴人無該項所得，自不應課徵綜合所得稅。㈥故不論上訴人提出之何種方式估算，包含台西水產試驗分所之推估在內花蛤之種苗成本已超過領取之補償費，上訴人等根本無所得可言。而且，財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函明確指明應將養殖所得與其他所得分開核稅（養殖所得免稅、其他所得扣除成本後核稅），乃被上訴人未依上開函示之內容詳查，遽予核稅，委有未洽，為此訴請撤銷原處分及訴願決定。二、被上訴人則以：㈠其他所得部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」及「．．．台塑關係企業給付雲林麥寮地區農漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定之適用。三、至台塑關係企業給付麥寮地區農漁民之補償費徵免所得稅問題，應參照本部六十八年九月十四日台財稅第三六四七四號函、六十六年七月十五日台財稅第三四六一六號函及七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函規定，就農漁民領取之補償費中，依其屬拋棄占有國有土地使用權之補償或屬生雜漁等之補償分別依前揭函釋規定徵免所得稅。」復經財政部分別以七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函及八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋在案。２、查本案係台塑關係企業為推動「六輕暨六輕擴大計畫」，乃計畫於雲林縣麥寮、台西沿海地區興建六輕廠，因該沿海地區大部分屬海埔新生地，為國有土地，復因部分居民於該地區從事「農漁業」經濟活動，台塑關係企業為順利並早日建廠營運，遂與占用該等國有土地從事農漁業居民協議辦理養殖補償事宜，並委託福懋興業股份有限公司（以下稱福懋公司）發放之生雜漁補償費
計九二、○二○、○○○元，因未能提示必要成本費用憑證供核，被上訴人初查乃按補償費收入百分之五十，核定其他所得為四六、○一○、○○○元，經查：本件系爭補償費經財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋，尚無財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免納所得稅之適用，次經就上訴人及其配偶與家族成員所提示相關養殖資料查核，上訴人主張其家族成員共同從事花蛤水產物養殖乙詞應可予採認，又本案上訴人雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一．五公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共同運銷之證明書供核，惟查該等資料僅係證明上訴人確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用依據，經函詢相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供，另據雲林縣政府函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投資成本及費用，未有檔案資料可予提供，又據前臺灣省水產試驗所台西分所、鹿港分所、台南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供，雲林區漁會亦函復被上訴人稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供，再前臺灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料，又據上訴人八十八年四月七日所提供成本分析計算表查核，經查該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本費用文件，且出具證明人為彰芳貝類養殖場，該養殖場所分析成本資料，並無具體或有公信力之證明文件可供核對，自無法據此作為成本、費用核定之依據。次以本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本、費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易售價，據前臺灣省漁業局及前臺灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六八元，是復查後准按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十，核定養殖花蛤每公頃必要成本、費用為三九三、二○八元，又查上訴人及其配偶共計領取三筆案號土地生雜漁補償費，其中①Ｍ案土地，每公頃補償費為四十五萬元，上訴人及其配偶計領取補償費土地面積為三十五．六公頃，合計補償費為一六、○二○、○○○元，該部分經減除前述每公頃必要成本費用後，應核定其他所得為二、○二一、七九五元，較原核定其他所得准予減列五、九八八、二○五元，又②上訴人領取Ｃ案土地之每公頃補償費為三十萬元，面積為四十公頃，共計補償費為一、二○○萬元，該部分經核並無所得，是原核定其他所得六、○○○、○○○元，准予減列。③另上訴人領取Ｘ案土地之每公頃補償費一○○萬元，共計補償費六、四○○萬元，該部分被上訴人初查原核定每公頃必要成本費用為五十萬元，較被上訴人復查時認列之必要成本費用三九三、二○八元為高，顯有利於上訴人，基於行政救濟不得為更不利於上訴人決定之原則，是復查後應予維持每公頃必要成本費用為五十萬元，原核定該筆補償費其他所得三二、○○○、○○○元，復查後乃予維持，綜上，復查決定計准予減列其他所得一一、九八八、二○五元，經核並無不合。３、查本件上訴人及其配偶所領取之補償費，均經渠等二人具領後填立收據附卷可稽，被上訴人係依據上訴人及其配偶領取補償費之事實予以核課綜合所得稅，是上訴人稱被上訴人係依據台塑重工公司所填發扣免繳憑單，核課其稅捐乙詞，應係誤解被上訴人核課依據，又上訴人主張其領取之補償費，有部分款項係代他人領取乙詞，經查其具領之補償費收據，並未記載有
：「代替他人領取」字樣，復查及訴願亦未就此爭執並提供相關之事證供核，且上訴人復查申請書亦明述其與配偶共同具領系爭補償費九二、○二○、○○○元，是其主張之詞委無可採，末查上訴人訴願時，經財政部查明前臺灣省水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號函復，各養殖戶，其所提供相關文件無法會勘認定花蛤種苗價，其所估算每公頃花蛤種苗價，亦係以文蛤養殖實例按比例類推估算成貝之多少，再予以估算為花蛤之種苗價格，是上訴人所稱前臺灣省水產試驗所係依據實地會勘核算花蛤之養殖成本，顯係誤解。又當事人主張事實，須負舉證責任，其所提出之證據，不可採據。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。２、本件上訴人及其配偶於八十年度受領補償費，計有其他所得四六、○一○、○○○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查遂按所漏稅額處以一倍罰鍰計一七、七七五、二○○元。嗣被上訴人復查決定以經重行核定其他所得為三四、○二一、七九五元，是本件原裁處罰鍰一七、七七五、二○○元應予重行計算，且以核系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，上訴人未辦理結算申報，亦未據實補報受領補償費之金額，經就其漏報其他所得三四、○二一、七九五元重行核算，漏稅額為一二、九七九、九○○元，復查後遂予裁處罰鍰一二、九七九、九○○元，准予減列罰鍰四、七九五、三○○元，尚無不合等語資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定及第一百十條第二項所明定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」、「．．．台塑關係企業給付雲林麥寮地區農漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定之適用。三、至台塑關係企業給付麥寮地區農漁民之補償費徵免所得稅問題，應參照本部六十八年九月十四日台財稅第三六四七四號函、六十六年七月十五日台財稅第三四六一六號函及七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函規定，就農漁民領取之補償費中，依其屬拋棄占有國有土地使用權之補償或屬生雜漁等之補償分別依前揭函釋規定徵免所得稅。」復經財政部分別以七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函及八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋在案。㈡本件上訴人及其配偶黃麗榕於八十年間領取福懋興業股份有限公司發放之生雜漁等補償費計九二、○二○、○○○元，上訴人未辦理八十年度綜合所得稅結算申報，又未能提示必要成本費用憑證供核，被上訴人初查乃按補償費收入百分之五十，核定上訴人其他所得為四六、○一○、○○○元，上訴人不服，申請復查，主張其與配偶及家族成員計「許珠鳳、許珠燕、許擇龍、劉玉英、許秀珠、許廖好枝、許萬見、黃嘉福
」等人，共同經營養殖花蛤水產物，由福懋公司以每公頃四十五萬元、三十萬元及一百萬元，作為補償費，其所經營之面積為一三九．六公頃，依據雲林縣政府抽查養殖密度，每平方公尺為一．五公斤，另依據雲林區漁會函報縣政府花蛤每台斤時價為八十五元，換算每公斤時價為一四一．六七元，則上述養殖與成本資料核算後，其等放棄之花蛤時價應為二九六、六五○、○○○元，因而上訴人並無所得可言，復查結果，被上訴人以系爭補償費經財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋，尚無七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免納所得稅之適用，次經就上訴人及其配偶與家族成員所提示相關養殖資料查核，上訴人主張與其家族成員共同從事花蛤水產物養殖應可予採認，又本案上訴人主張與其配偶黃麗榕及家族成員經營花蛤養殖，雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一．五公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共同運銷之證明書供核，惟查該等資料僅係證明上訴人確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本、費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用。經被上訴人函詢相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供，據雲林縣政府函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投資成本及費用，未有檔案資料可予提供，又據前臺灣省水產試驗所台西分所、鹿港分所、臺南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供，次據雲林區漁會函復被上訴人稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供，另經前臺灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料，又據上訴人八十八年四月七日所提供成本分析計算表查核，經查該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本、費用文件，且出具證明人為「彰芳貝類養殖場」，該養殖場所分析成本資料，並無具體或有公信力之證明文件可供核對，自無法據此作為成本、費用核定之依據。本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本、費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易售價，據前臺灣省漁業局及前臺灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六八元，是復查後准按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十，核定養殖花蛤每公頃必要成本、費用為三九三、二○八元，次查本件上訴人及其配偶領取Ｍ案土地，面積計三十五．六公頃，每公頃補償費為四五○、○○○元，補償費共計一六、○二○、○○○元，該部分經減除前述每公頃必要成本費用後，應核定其他所得為二、○二一、七九五元，較原核定其他所得准予減列五、九八八、二○五元，又上訴人領取Ｃ案土地，每公頃補償費為三十萬元，面積為四十公頃，共計補償一、二○○萬元，該部分經核並無所得，另上訴人領取Ｘ案土地，每公頃補償費一百萬元，共計補償六、四○○萬元，該部分被上訴人查出原核定每公頃必要成本費用為五十萬元，相較被上訴人復查時認列之必要成本費用三九三、二○八元為高，顯有利於上訴人，復查後應予維持每公頃必要成本費用為五十萬元，原核定該筆補償費其他所得三二、○○○、○○○元，應予維持，復查決定計准減列其他所得一一、九八八、二○五元，上訴人不服向財政部提起訴願，訴願決定亦維持被上訴人相同論見，而予以駁回。㈢經查，雲林縣麥寮鄉「六輕暨六輕擴大計畫案」係由台塑關係企業包括臺灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、臺灣化學纖維股份有限公司、台塑石化股份有限公司
及台塑重工公司共同投資興建，已經經濟部報奉行政院核定列為「國家建設六年計畫」之民間投資項目，台塑關係企業為取得六輕建廠用地，前委託福懋公司，代為支付之補償費，其交付之時間及金額依序為：八十年二月八日，二一○、○○○、○○○元；八十年五月九日，三四五、○○○、○○○元；八十年九月五日，六○、○○○、○○○元；八十一年五月二十一日，五九、七○○、○○○元；八十二年三月二十日，二七八、六一一、三五一元（見被上訴人所提相關之本院八十九年度訴字第二八四號綜合所得稅事件判決）。台塑重工公司設立登記日期為八十年二月四日（以上見本院八十九年度訴字第二八四號許萬見綜合所得稅事件之原處分卷台塑重工公司函）。而依臺灣塑膠工業股份有限公司函前臺灣省政府建設廳稱：「六輕建廠用地原屬國有土地，並未辦理放租或放領，本公司依法向工業局承購，原應由工業局負責於清理地上物後，再將土地移交本公司造地施工，對於無權使用者，原本無給付補償之義務，惟基於六輕暨六輕擴大計畫係行政院核定列為「國家建設六年計畫」民間投資項目，為期早日完成及基於建廠順利之考慮，經請求工業局同意由本公司代為辦理養殖補償事宜，故本公司委託福懋興業股份有限公司就近辦理，．．．」；另經濟部以八十五年十一月二十六日經（八五）工字第八五九○一四六號函前臺灣省政府建設廳稱：「．．．。查本部工業局於八十二年七月十五日公告出售雲林離島式基礎工業區之麥寮區（含原海豐區）土地時，公告內業已載明：本工業區土地係採現狀全筆出售，由承購人自行造地施工，現有各種地上物，應由承購人自行補償及清理。故該工業區售供台塑企業興建六輕及其擴大計畫建廠使用後，區內地上物統由台塑企業自行補償清理。．．．」；又財政部以八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋被上訴人稱：「主旨：有關台塑關係企業興辦『六輕計畫』，前經行政院核定列為『國家建設六年計畫』之民間投資項目，其為取得該計畫所需用地，給付當地農漁民之補償費，可否比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋規定，得免納所得稅一案，復請查照。說明．．．準此，本案六輕計畫中填海造地工程、工業區內之公共設施工程及麥寮工業專用港投資計畫，經濟部僅係居於規劃督導之地位，自難謂係屬政府舉辦之公共工程；再者，台塑關係企業既非政府機關，其興辦之六輕計畫亦非依前開市地重劃相關規定辦理，亦難謂可視為政府舉辦之市地重劃。職是之故，台塑關係企業給付雲林麥寮地區農漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定之適用。．．．」；另上訴人及其配偶黃麗榕領取福懋公司代為發放之補償費時，除書立收據載明渠等占有土地之位置、面積及收到福懋公司給付生雜漁補償費之金額外，並立具「雲林縣麥寮鄉○○○段許厝寮小段已登錄公有土地佔有土地使用同意書」載明：立拋棄書人因無法耕作使用土地願將該等公有土地使用權拋棄由承受人繼續使用收益屬實無訛，以後有關本標示土地一切承租手續由對方自行負責絕無異議，惟恐口無憑特立拋棄書為證等語甚詳。足見上訴人及其配偶領取系爭Ｍ案一六、○二○、○○○元；領取系爭Ｃ案一二、○○○、○○○元；上訴人領取系爭Ｘ案六四、○○○、○○○元之補償費，均為上訴人及其配偶拋棄使用該等土地之對價。就上訴人及其配偶與家族成員所提示相關養殖資料，上訴人主張與其家族成員共同從事花蛤水產物養殖應可採信，上訴人雖於復查時雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一．五公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農
場花蛤共同運銷之證明書供核，惟查該資料僅係證明上訴人確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用依據，且經被上訴人函詢相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供，另據雲林縣政府函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投資成本及費用，未有檔案資料可予提供，又據前臺灣省水產試驗所臺西分所、鹿港分所、臺南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供，雲林區漁會亦函復被上訴人稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供，再前臺灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料，上訴人於八十八年四月七日向被上訴人提供之成本分析計算表，經被上訴人查核該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本費用文件，且出具證明人為彰芳貝類養殖場，該養殖場所分析成本資料，並未附具體或有公信力之證明文件可供核對，尚難據此作為成本、費用核定之依據。本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本、費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易售價，據前臺灣省漁業局及前臺灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六八元，是復查後准按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十，被上訴人予以核定養殖花蛤每公頃必要成本、費用為三九三、二○八元，尚堪採信。又查被上訴人及其配偶黃君共計領取三筆案號土地生雜漁補償費，其中①Ｍ案土地，每公頃補償費為四十五萬元，上訴人及其配偶計領取補償費土地面積為三十五．六公頃，合計補償費為一六、○二○、○○○元，該部分經減除前述每公頃必要成本費用後，其他所得為二、○二一、七九五元，較原核定其他所得得予減列五、九八八、二○五元，又②上訴人領取Ｃ案土地之每公頃補償費為三十萬元，面積為四十公頃，共計補償費為一、二○○萬元，該部分經核並無所得，是原核定其他所得六、○○○、○○○元，得予以減列。③另上訴人領取Ｘ案土地之每公頃補償費一○○萬元，共計補償費六、四○○萬元，該部分被上訴人初查原核定每公頃必要成本費用為五十萬元，較被上訴人復查時認列之必要成本費用三九三、二○八元為高，顯已利於上訴人，被上訴人基於行政救濟不得為更不利於原決定之原則，復查後維持每公頃必要成本費用為五十萬元，原核定該筆補償費其他所得三二、○○○、○○○元，復查後乃予維持，因而復查決定計准予減列其他所得一一、九八八、二○五元，依首揭規定及函釋並無不合。㈣查：１、本件上訴人及其配偶所領取之補償費，均經具領後填具收據，此有該收據影本附於原處分卷可稽，已如上所述，被上訴人依據上訴人及其配偶領取補償費之事實予以核課綜合所得稅，上訴人稱被上訴人依據台塑重工公司所填發扣免繳憑單，核課其稅捐，應係誤解被上訴人核課之依據。２、至上訴人主張其領取之補償費，有部分款項係代他人領取乙節，經查上訴人所具領之補償費收據，並未記載有係代替他人領取之字樣，於復查及訴願亦未就此爭執並提供相關之事證供被上訴人查核，況上訴人於復查申請書亦明載其與配偶共同具領系爭補償費九二、○二○、○○○元，所訴自非可取。３、上訴人訴願時，亦提出臺灣省水產試驗所臺西分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號之復函，亦認各養殖戶，其所提供相關文件無法會勘認定花蛤種苗價，其所估算每公頃花蛤種苗價，亦係以文蛤養殖實例按比例類推估算成貝之多少，再予以估算為花蛤之種苗價格，是上訴人所稱臺灣省水產試驗所係依據實地會勘核算花蛤之養殖成本，顯有誤
解。４、系爭補償費依財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋，尚無七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免納所得稅之適用，即並無所得稅法第十四條第一項第六類之適用，而其他所得之所得額須以收入額減除成本及必要費用，亦為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定，本件上訴人稱其所得應適用所得稅法第十四條第一項第六類之免稅規定，亦無可採。㈤本件上訴人及其配偶於八十年度受領補償費，計有其他所得四六、○一○、○○○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，其未依所得稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查遂按所漏稅額處以一倍罰鍰計一七、七七五、二○○元。嗣被上訴人復查決定以經重行核定其他所得為三四、○二一、七九五元，本件原裁處罰鍰一七、七七五、二○○元重行計算，且以核系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，上訴人未辦理結算申報，亦未據實補報受領補償費之金額，經就其漏報其他所得三四、○二一、七九五元重行核算，漏稅額為一二、九七九、九○○元，復查後遂予裁處罰鍰一二、九七九、九○○元，准予減列罰鍰四、七九五、三○○元，依首揭法律規定，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決揆諸上開規定及說明，洵無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原處分及原判決未依職權查明上訴人係代表那三十二人領取系爭生雜魚補償免稅，違反證據法則，又上訴人係向福懋養殖股份有限公司售讓花蛤及放棄土地使用權，原判決竟以台塑重工之扣繳憑單為課稅依據，顯有判決調查不備之違背法令，且未將生雜魚之補償費及國土放棄使用補償費分別認定，原判決有理由不備及矛盾之違法云云。經查：依上訴人夫婦各自出具並互為見證人之雲林縣麥寮鄉○○○段許厝寮小段已登錄公有土地佔有土地使用拋棄書載有「立拋棄書人甲○○（另一張為「立拋棄書人黃麗榕」－上訴人配偶）因無法耕作使用土地願將座落許厝寮段許厝寮小段地號九○○號面積約一七．八○○○公頃公有土地使用權拋棄由承受人繼續使用收益屬實無訛，以後有關本標示土地一切承租手續由對方自行負責，絕無異議，惟恐口無憑，特立拋棄書為證，立拋棄書人甲○○（另一紙為「黃麗榕」，有上開拋棄書貳份附原處分卷可稽，足證上訴人夫婦係因拋棄公有土地佔有使用權而領取系爭補償，該補償並非全因生雜費之補償，且係上訴人單獨一人獨立拋棄，並未有代表三十二人之字句，且拋棄之對象並未載明為福懋興業股份有限公司，參以代理有直接代理及間接代理二種，民法均認為其合法有效，則系爭補償費之扣繳憑單既由台塑重工公司所出具，則顯然該福懋興業公司僅係台塑重工公司之代理人，亦堪認定，原判決依台塑重工公司之扣繳憑單及上訴人夫婦之上開土地使用權拋棄書課稅，難謂有違反證據法則及判決調查及理由不備及理由矛盾之違背法令，業據原判決詳予論駁在案，上訴意旨指摘原判決不法，聲明廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 六 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 六 月 十四 日
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