最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一一○三號
上 訴 人 伸青企業有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 南投縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月二日臺中高等行政法院八
十九年度訴字第一一三七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：（一）純因加減乘除之運算錯誤，並無逃漏稅意圖：１查被上訴人印製供上訴人使用之兼營營業人營業稅額調整計算表及公式，運算複雜，計算上稍有不慎即發生錯誤。依運算規則，本應先計算括號中之結果，其後再按先乘除後加減之原則計算之。本案因上訴人之會計人員一時疏忽，未先計得括號中之結果，而係自前向後運算方致計算錯誤。２倘上訴人有逃漏稅之意圖，必於全年各期申報基本資料時即申報錯誤之資料，然上訴人八十六年共繳納營業稅一、五五○、八七○元，除系爭調整錯誤外，所有應主動申報之進銷項資料均無錯誤，由此可證，上訴人顯然無逃漏稅之意圖。３被上訴人既已對基本資料建檔，又具有精密之電腦設備，且上訴人年底調整金額亦在被上訴人之掌握中，上訴人焉有可能就百分之百會被查獲者逃漏稅，被上訴人之認定，實與常理不符。（二）法令規定不合理，政府以逸待勞，民眾不服：１八十九年十月十三日台財稅第八六○五九八○六一號函所頒布之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款規定：「四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍罰鍰」，然因年底調整公式相當繁複且易出差錯，被上訴人既已接受申報全年之資料，且有精密之電腦設備，瞬間即可精準得知正確之調整金額，被上訴人未能主動告知上訴人應調整之稅額，嗣上訴人調整錯誤時，立即處以罰鍰，如此以優勢欺負弱勢，令人不服。２又查台北市政府府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定，其理由欄謂「兼營營業人未依規定調整稅額，雖不合稅法規定，但財政部所訂的計算辦法，不是稅法專業人員非常容易忽略。而且營業稅每兩個月申報一次的資料，均在稽徵機關掌握中，以稽徵機關的電腦設備，不難算出各廠商年終應調整稅額，宜由稽徵機關發單通知補稅，以落實行政革新及愛心辦稅的原則。稽徵機關處以罰鍰，不無過苛，應予撤銷」。況且，上訴人本身並非稅法專業人員，計算錯誤亦屬難免，而被上訴人對上訴人此種錯誤立即處以罰鍰，非無可議。
二、被上訴人於原審答辯主張：（一）上訴人依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，報繳八十六年最後一期（八十六年十一月至十二月）營業稅時，因計算錯誤，申報年底調整應退稅額九一四、四○五元，較實際應退稅額九、八○三元虛增應退稅額九○四、六○二元（即虛報同額進項稅額）。案經被上訴人埔里分處於八十七年三月二十六日（調查基準日）查獲，有上訴人獲案
承諾書、兼營營業人營業稅額調整計算表等在案可稽，上訴人持上開虛報進項稅額先後於當期扣抵銷項稅額一○四、四六五元，及次期（八十七年一至二月份）扣抵銷項稅額二一六、七二六元，致逃漏營業稅二二一、一九一元，復為其所不否認。上開逃漏營業稅上訴人於裁罰處分前（八十七年三月三十日）已補繳在案，被上訴人據按所漏稅額二二一、一九一元處○．五倍罰鍰計一六○、五○○元（計至百元），洵無不合。（二）系爭違章經被上訴人所屬埔里分處於八十七年三月十六日查獲，該分處爰以八十七年三月二十六日投埔稅一字第三八五八號函請上訴人攜帶相關資料供核，用以確認違章事實，上開函查日依法為本案違章之調查基準日，上訴人雖於八十七年三月三十日補繳當期（八十六年十一月至十二月）扣抵銷項稅額一○四、四六五元，及八十七年一至二月份扣抵銷項稅額二一六、七二六元，均屬查獲後之行為，並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，上訴人縱已繳納營業稅一、五五○、八七○元，仍無影響上揭違章事實之認定。又查其至查獲日止累積留抵稅額均小於其虛報進項稅額九○四、六○二元，原處分依首揭財政部函釋規定，就查獲日（八十七年三月二十六日）前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額二二一、一九一元，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰，並無不合。（三）兼營營業人營業稅額計算辦法「第七條第一項規定，依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物之營業人，於報繳當年度最後一期營業稅時，應將當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納；又被上訴人提供之「兼營營業人營業稅額調整計算表」所載計算式，即源自該條文有關調整稅額之計算公式，並無不當，上訴人既為兼營應稅及免稅貨物之營業人，各年度最後一期營業稅之繳納，自應依上揭規定辦理。本案上訴人虛報進項稅額縱因會計人員疏忽，計算錯誤所致，惟其所漏前揭營業稅要為不爭之違章事實，依司法院大法官議決釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，仍應受罰。另上訴人無逃漏稅之故意，被上訴人業予審酌，依財政部八十六年十月十三日台財稅第八六○五九八○六一號函頒布『稅務違章案件減免處罰標準』第十條第二項第四款規定裁罰。至上訴人所持台北市政府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定論指案情，僅為個案，應無拘束本件系爭罰鍰之效力，容併陳明。三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）Ｘ（一－當年度不得扣抵比例）」，營業稅法第五十一條第五款、兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第一項均定有明文。又「營業人虛報進項稅額，自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額。按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」、「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，減輕或免予處罰。．．．四、營業
人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍罰鍰」，行為時財政部所頒布『稅務違章案件減免處罰標準』第十條第二項第四款（現行標準第十四條第二項第四款）亦有明文。（二）上訴人依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，報繳八十六年最後一期（八十六年十一月至十二月）營業稅時，因計算錯誤，申報年底調整應退稅額九一四、四○五元，較實際應退稅額九、八○三元虛增應退稅額九○四、六○二元（即虛報同額進項稅額）；上訴人並以該虛報進項稅額先後於當期扣抵銷項稅額一○四、四六五元，及次期（八十七年一至二月份）扣抵銷項稅額二一六、七二六元，致逃漏營業稅二二一、一九一元；案經被上訴人埔里分處於八十七年三月二十六日（調查基準日）查獲，此有上訴人獲案承諾書、兼營營業人營業稅額調整計算表等附於原處分卷宗可證。上訴人雖稱其無逃漏稅之故意，係因其會計人員一時疏忽，計算錯誤所致。惟查：１「兼營營業人營業稅額計算辦法」係依營業稅第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定所訂定，此觀該辦法第一條規定自明。該辦法第七條第一項規定，依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物之營業人，於報繳當年度最後一期營業稅時，應將當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納；該條就調整稅額應如何計算，有明確之規定，兼營營業人自可參閱該條文所規定之計算公式，正確計算出應如何調整稅額。而被上訴人所提供之「兼營營業人營業稅額調整計算表」所載計算式，即源自該條文有關調整稅額之計算公式，並無不當。上訴人既為兼營應稅及免稅貨物之營業人，各年度最後一期營業稅之繳納，自應依上揭規定辦理。上訴人主張係因會計人員疏忽，計算錯誤所致，縱即屬實，惟仍屬應注意，能注意，而疏未注意，自有過失；且上訴人為該會計人員之僱用人，就該受僱人之過失仍應與自己之過失，負同一責任，仍應受罰。２按「稅務違章案件減免處罰標準」係由財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定所訂定。本件行為時之該辦法第十條第二項第四款規定：「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍罰鍰」，其罰鍰之倍數既在營業稅法第五十一條第五款所規定：「納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」之範圍內，且已斟酌係因計算錯誤之過失所致，而以零點五倍之極低倍數處罰，自應認該處罰標準之規定，未違反法律之規定。３按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。納稅義務人因計算錯誤，而溢繳稅款，既得依此規定於期限內申請退還。如計算錯誤之過失，致短漏報稅額者，竟不依法處以罰鍰，即有失公平，且易導致納稅義務人以「計算錯誤」為由，達到逃漏稅目的之流弊。且計算錯誤致短漏報稅額，亦必使稅捐稽徵機關耗費大量人力、物力，從事勾稽、查核工作，以查明事實。上訴人稱其提供資料供被上訴人建檔，上訴人年底調整金額亦在被上訴人掌握中，本件應予不罰，即難認有理由。４系爭違章業經被上訴人所屬埔里分處於八十七年三月十六日查獲，該分處爰以八十七年三月二十六日投埔稅一字第三八五八號函請上訴人攜帶相關資料供核，用以確認違章事實，上開函查日依法為本案違章之調查基準日，上訴人雖於八十七年三月三十日補繳稅
款，惟係查獲後之行為，並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，上訴人縱已繳納營業稅一、五五○、八七○元，仍無影響上揭違章事實之認定。又查上訴人至查獲日止累積留抵稅額均小於其虛報進項稅額九○四、六○二元，原處分依前揭財政部函釋規定，就查獲日（八十七年三月二十六日）前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額三二一、一九一元，依營業稅法第五十一條第五款規定，並按行為時「稅務違章案件減免處罰標準」第十條第二項第四款規定，就所漏稅額處○．五倍罰鍰，自屬合法。訴願及再訴願決定，予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨，尚無理由，應予駁回等語為判決基礎。
四、本件上訴人上訴主張：（一）營業稅法第五十一條第五款雖有規定「納稅義務人虛報進項稅額如因計算錯誤之過失所致而以零點五倍之極低倍數處罰」，但顯然「惡法」不會因減輕處罰即成為「良法」，雖然處罰的倍數已降至零點五倍，但仍是處罰，上訴人一貫所主張者為此法令是惡法應予取消。（二）法律應能順應時代潮流的進步，就如廢除死刑也將於國內提出討論或許將來於我國也成為歷史名詞一樣，政府一再宣導應便民、利民、以民眾的利益為最優先考慮，可是此種處罰之規定卻在開時代潮流的倒車。（三）判決書中指有可能導致納稅義務人藉機逃漏稅，實與實情有違，年底調整若不正確，一定會在非常短的時間內被稅捐機關之電腦發現（如附件一係電腦黨內列印出之資料），是否調整正確非常清楚，如調整後與電腦檔不符，政府應主動告知，從另外角度來看，其實為求便民，政府也可不要納稅人提出調整，主動通知納稅義務人應補或應退之金額就可，為何政府偏以逸待勞，俟納稅人調整錯誤再來處罰，所以此為惡罰，請求鈞院主持正義，法院可以傳訊證人為證。（四）台北市政府訴字第八七○一四六○三○一號之訴願決定理由係符合民主國家所講求誠信、便民、利民之方針，況且本件也並非個案，在相同政府內人民也應享有相同法律上之見解及結果，請求撤銷原處分等語。
五、被上訴人上訴時答辯則以：（一）查本件系爭違章，被上訴人所屬埔里分處據八十七年三月十六日產出之「兼營營業人營業稅額調整計算表」，即已發現上訴人報繳八十六年最後一期（八十六年十一月至十二月）營業稅時，申報年底調整應退稅額九一四、四○五元，較實際應退稅額九、八○三元虛增應退稅額九○四、六○二元之不符情形。該分處爰以八十七年三月二十六日投埔稅一字第三八五八號函請上訴人攜帶相關資料供核，用以確認違章事實，上開函查日依法為本案違章之調查基準日，上訴人雖於八十七年三月三十日補繳當期（八十六年十一月至十二月）扣抵銷項稅額一○四、四六五元，及八十七年一至二月份扣抵銷項稅額二一六、七二六元，均屬查獲後之行為，並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，上訴人縱已繳納營業稅一、五五○、八七○元，仍無影響上揭違章事實之認定。又查其至查獲日止累積留抵稅額均小於其虛報進項稅額九○四、六○二元，原處分依首揭財政部函釋規定，就查獲日（八十七年三月二十六日）前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額三二一、一九一元，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰，並無不合。（二）首揭「兼營營業人營業稅額計算辦法」第七條第一項規定，依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物之營業人，於報繳當年度最後一期營業稅時，應將當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納；又被上訴人提供之「兼營營業人營業稅額調整計算表」所載計算式，即源自該條文有關調整稅額之計算公式，並無不
當，上訴人既為兼營應稅及免稅貨物之營業人，各年度最後一期營業稅之繳納，自應依上揭規定辦理。本案上訴人虛報進項稅額縱因會計人員疏忽，計算錯誤所致，惟其所漏前揭營業稅要為不爭之違章事實，依司法院大法官議決釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，仍應受罰。另上訴人無逃漏稅之故意，被上訴人業予審酌，依財政部八十六年十月十三日台財稅第八六○五九八○六一號函頒布『稅務違章案件減免處罰標準』第十條第二項第四款規定裁罰。至上訴人所持台北市政府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定論指案情，僅為個案，無拘束本件系爭罰鍰之效力，併予陳明，本案原審判決予以駁回並無不當，上訴人提起上訴，顯無理由等語作為抗辯。
六、經查：㈠本件上訴人為兼營進口及銷售免稅貨物之營業人，其依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，報繳八十六年最後一期（八十六年十一月至十二月）營業稅時，因計算錯誤，申報年底調整應退稅額九一四、四○五元，較實際應退稅額九、八○三元虛增應退稅額九○四、六○二元（即虛報同額進項稅額）。案經被上訴人埔里分處於八十七年三月二十六日（調查基準日）查獲，有上訴人獲案承諾書、兼營營業人營業稅額調整計算表等在案可稽，上訴人持上開虛報進項稅額先後於當期扣抵銷項稅額一○四、四六五元，及次期（八十七年一至二月份）扣抵銷項稅額二一六、七二六元，致逃漏營業稅三二一、一九一元，復為其所不否認。上開逃漏營業稅上訴人於裁罰處分前（八十七年三月三十日）已補繳在案，被上訴人據按所漏稅額三二一、一九一元處○．五倍罰鍰計一六○、五○○元（計至百元），於法尚無不合。㈡本件系爭營業稅，被上訴人所屬埔里分處據八十七年三月十六日產出之「兼營營業人營業稅額調整計算表」，即已發現上訴人報繳八十六年最後一期（八十六年十一月至十二月）營業稅時，申報年底調整應退稅額九一四、四○五元，較實際應退稅額九、八○三元虛增應退稅額九○四、六○二元之不符情形。該分處爰以八十七年三月二十六日投埔稅一字第三八五八號函請上訴人攜帶相關資料供核，用以確認違章事實，上開函查日依法為本案違章之調查基準日，上訴人雖於八十七年三月三十日補繳當期（八十六年十一月至十二月）扣抵銷項稅額一○四、四六五元，及八十七年一至二月份扣抵銷項稅額二一六、七二六元，均屬查獲後之行為，並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，上訴人縱已繳納營業稅一、五五○、八七○元，仍無影響上揭違章事實之認定。又查其至查獲日止累積留抵稅額均小於其虛報進項稅額九○四、六○二元，原處分依首揭財政部函釋規定，就查獲日（八十七年三月二十六日）前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額三二一、一九一元，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰，並無不合。㈢首揭「兼營營業人營業稅額計算辦法」第七條第一項規定，依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物之營業人，於報繳當年度最後一期營業稅時，應將當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納；又被上訴人提供之「兼營營業人營業稅額調整計算表」所載計算式，即源自該條文有關調整稅額之計算公式，並無不當，上訴人既為兼營應稅及免稅貨物之營業人，各年度最後一期營業稅之繳納，自應依上揭規定
辦理。本案上訴人虛報進項稅額縱因會計人員疏忽，計算錯誤所致，惟其所漏前揭營業稅要為不爭之違章事實，依司法院大法官議決釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，仍應受罰。至於上訴人所提臺北市政府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定，因個案之案情不盡相同，非判例，無拘束本件之效力。㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上揭理由因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨仍執前詞，以其因運算錯誤，非故意逃漏為由指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 七 月 一 日
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