最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○六八號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年六月二十四日本院八
十八年度判字第二八二六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報本人及配偶簡碧華取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五一六、二一六元，乃核定補徵稅額五六、五○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，復經本院八十八年判字第二八二六號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款、第七款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據已申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函、八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函、八十六年七月十一日第八六一○七○○六九號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敘明。二、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈，故應有「信賴保護原則」之適用：所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術津貼」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至六十八年方在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第八五一九二八○九一
號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術津貼」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術津貼」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同違合於租稅優惠獎勵原則之定義：「租稅優惠者在於具有相同負擔能力，位誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的所獎勵誘導之行為與手段租稅特權間是否符合比例原則，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核于「品位加給或技術津貼」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。三、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件：監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術津貼」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，明定自．．．」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。四、李前總統之裁示與見解：甲、於八十五年五月八日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）乙、於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」（行政院秘書長台三七○○七號函）。五、最高行政法院鍾院長見解：八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追補繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係偽造文件：按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所填載之扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退
休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所填記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長周和漢與陳榮讚兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長吳俊勢少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單追補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而周和漢、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大事。七、本案經鈞院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益。綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反稅捐稽徵的法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅。為此，請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，察明事實後，判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：一、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依法條及行政院秘書長之函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五一六、二一六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額五六、五○○元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、至再審原告主張各節，前經鈞院詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。為此，請判決駁回再審原告之再審之訴等語。 理 由
按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定裁判之再審，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七
十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（相當於同法修正前第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第九款（相當於同法修正前第二十八條第七款）規定：「為判決基礎之證物，係偽造或變造者」，係指其偽造或變造構成刑事上之犯罪者而言，且此種偽造或變造之行為，應以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限，觀諸同法第二百七十三條第三項規定及本院七十六年判字第一四五一號判例甚明。原判決以再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得其漏報本人及配偶簡碧華取自中科院之薪資所得五一六、二一六元未合併申報，乃核定補徵稅額五六、五○○元。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定。又行政法上所謂信賴保護原則，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告甚明，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，核非免稅之薪資所得。再審被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而上開所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八條免稅條件為解釋，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十九日行政院台八十七規
字第一○九○號函並無不同。再審原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十五條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得經向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然再審原告非現役軍人，自無該款之適用。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依規定補徵系爭漏報稅款，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有再審事由。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款（即同法修正前第二十八條第一款、第七款）再審事由，主張詳如事實欄所載。查憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐稽徵機關對之課徵各類稅款，於法即無不合。從而，中科院之員工不論依何法源設立，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之相關函釋變更，未及於法規之制定或修正，尚無信賴保護原則之適用，亦無違反禁反言原則，並因無新舊法律比較之適用，自無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。從而，再審原告主張各節，無非係法律上見解之歧異，核與首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審要件不符。次查，再審原告所提示之文件為財政部所得稅法令彙編三函、八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函、工商時報八十七年十月十二日報導、監察院（八五）院台財字第二四五七號函、（八七）院台財字第八七二二○○五○八號函、（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函、聯合報八十五年五月九日報導、扣繳憑單、本院八十八年
度判字第一二五六號判決等。上開函文等，經查均非所謂偽造或變造構成刑事上之犯罪，經宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者之證物。再審原告空言主張有行政訴訟法第二百七十三條第一項第九款為判決基礎之證物，係偽造或變造者之再審事由，殊無足採。再審原告據以提起再審之訴，顯無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日