最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○五五號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年四月十六日本院八十
八年度判字第一二四○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二二一、五八六元，再審被告乃核定補徵稅額一三、二九六元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一二四○號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：按租稅法定主義乃法治國家之主流思想，而中央法規標準法係規範憲法與法、法與法及法與命令間關係，故該法第一條即明定「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」依同法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍優先適用。」第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」第十八條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等規定，再審原告自可主張：「所得稅法第九十四條第一項：『扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。』第八十九條第二項『扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。』之規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以『致無從追究者』為最具關鍵，蓋中科院為國家機關，非無從追究。」鈞院六十八年度判字第七六七號、六十九年度判字第五號、七十年度判字第三九九號、七十四年度判字第一五三七號判決先例，均可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲之立場，何以換到行政院、國防部、中科院時則否，顯違反行政法上之禁反言原則。是依憲法第七條所定平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，為符合稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從優原則，應將原處分撤銷之。另「程序正義」為行政法之重要原則，蔣經國總統、嚴家淦總統、孫運璿、俞國華、李煥、郝伯村等先生及連戰副總統皆涉嫌以「品位加給、技術津貼」為免稅之違法承諾，誘騙國內外高級科技人才，竭盡心智為國研發國防新武器，卻導致這些科技人才，人格無端蒙上污點，橫遭稅官以逃漏
稅之罪名相侮辱。此可由中科院於五十五年成立時，即有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經十三年，國防部更以基於業務機密之理由無從提供可證。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則。惟行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉（此觀財政部八十五年十二月日台財稅第八五一九二八○九一號函引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號文「認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，故未示知員工」可知）。而財政部發文與國防部後，再經十四年，無進一步作為，實難令人相信，唯一合理解釋乃配合國防武器自主研發政策而不作為。該財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函並未編入財政部七十八、八十三、八十七年度之所得稅法令彙編，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，應已屬無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。上開二函復未依中央法規標準法第七條送立法院備查，不合程序正義。中科院係根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立，並依據憲法第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠。苟非有此法源依據，中科院非軍職員工歷經二十五年「品位加給、技術加給」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實，應依所得稅法第八十九條第二項及刑法第十三條追究渠等責任。歷任行政院長、財政部長、國防部長必曾考量，而將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪及品位加給、技術津貼兩大部分，本薪部分依法扣稅，以符合憲法第十九條規定人民之納稅義務，品位加給、技術津貼則依憲法第一百六十六條、第一百六十七條規定，予以免稅獎勵。此雖未明載入所得稅法第四條列舉諸免稅事由中，但條列事項，難免疏漏，然憲法既已明示保障，稅法亦無再為規定之必要。中科院之非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定之國防武器自主研發武器，顯然都是增進公共利益、維持社會秩序、保護他人自由、避免緊急危難之功績，因之獲得主政者之租稅優惠權利，應受憲法第二十二條、第二十三條之保障，再審被告對再審原告補徵稅款，明顯牴觸憲法規定。原判決有行政訴訟法第二十八條第一項第一款（按即修正後之第二百七十三條第一項第一款）適用法規顯有錯誤情形，爰提起再審之訴，請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第八
四一六四一四一八號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二一、五八六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一三、二九六元，要無不合。再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告有系爭之應稅所得，即應依法令合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以合併課徵，要無不合。再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理 由
按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之，而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自中科院之薪資所得二二一、五八六元，再審被告核定補徵稅額一三、二九六元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位、參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計
畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書、第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又前揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，則再審原告主張不溯及既往原則免予補徵，核不足採。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。又所得稅法第九十四條係規定扣繳稅款之退補，並非排除納稅義務人之納稅義務。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據前開法律規定，課徵再審原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定，再審原告主張，核無足採。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。次查，中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅，再審被告依法發單補徵稅款，與租稅法定原則無違，亦未違反憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款及第七條平等原則。又行政院台八十四財三七○○七號函、財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函均係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等是否合於所得
稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，無中央法規標準法第七條之適用，非再審原告所主張有違此規定而無效。雖財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將上開二函釋編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱未盡妥適，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，原判決予以維持，並無不合。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。至稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，且所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，迄未修正，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。而中央法規標準法第十八條從新從優原則，係於人民聲請許可案件時適用，本件非聲請許可案件，無該條規定之適用。再審原告所引本院其他判決，與本件情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。行政院長、財政部長及國防部長等人亦無包庇犯罪之可言。綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原判決因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日