最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○○六號
上 訴 人 茂林建設開發股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 揚重華
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月一日臺中高等行
政法院八十九年度訴字第一三九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：一、上訴人民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額九、四六七、七一九元，應補稅額一、八九○、一七五元。上訴人不服，就薪資支出、伙食費、旅費、廣告費、折舊及利息支出等項，申經被上訴人復查決定，分別增列薪資支出四六、五八九元、伙食費四、九二六元、旅費一五三、二一五元、廣告費八、三三五元、折舊四八二、二二九元、利息支出九七四、三四八元，變更核定全年所得額為七、七九八、○七七元。上訴人猶未甘服，就薪資支出、伙食費、旅費、折舊、利息支出等項，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂就薪資支出、伙食費、旅費及利息部分，提起行政訴訟。二、查上訴人係與地主合資興建，再分屋銷售，其薪資、伙食費因均係建屋期間支出，與土地成本並無關連，因房屋興建期間之設計、相關證照申請、工程監督管理，完工後之清潔整理，均需職工處理，該等職工之薪資為必要之費用，且其已自行剔除土地應分攤之薪資，故無需再依房地售價比例分攤，且該等職工薪資及伙食費核屬建屋期間之費用，非房屋推銷費用，與房地銷售無涉，應准全部認列，此外其房屋坐落於花蓮，為工程業務需要，自亦需員工出差前往花蓮，故旅費支出亦為建屋期間之支出費用，無需依房地售價比例分攤。又系爭項目全屬營建工程成本，被上訴人則認上訴人在不發生任何銷售費用下，即能將房地出售買受人，而認與常理有違。然上訴人申報支出費用中另有廣告費五一四、五七七元、其他費用六八○、三八三元等，即屬銷售支出之費用，而因系爭房地為合建，且屬地區性之建屋，鄰近區域之消費者於建屋時即口耳相傳而爭相前來購買，並毋須龐大之推銷費用。三、另上訴人在本案以合建分售方式，係由地主提供土地，上訴人提供資金，合作建屋，雙方約定以各自名義分別與購屋者簽訂房地買賣契約並各自收取房屋價款及土地價款。上訴人於八十四年度營利事業所得稅結算營業收入僅申報房屋價款一五八、二一四、七六○元即屬合建分售，又上訴人興建房屋，係委由南北營造有限公司，以包工不包料方式承建，施工期間所耗用之各項工程材料，係由其員工負責採購、驗收、點收、領用、發料等事宜，另為確保施工進度及品質，亦由其員工負責工地安全維護，及房屋清潔衛生保全事宜，上述遞延薪資、伙食費、旅費，以及本年度所發生薪資一、六九九、二○○元、伙食費一九四、四○○元，旅費二一、七五三元，均係其員工因房屋建築工地業務需要，而發生之工程費用，係屬房屋建築成本，原申報為推銷營業費用，係會計人員誤報應予轉正。四、另查上訴人帳證或
營利事業所得稅結算申報書並無記載該系爭薪資、伙食費及旅費等所發生全為銷售費用，至於八十二、八十三年上述科目以遞延費用申報，截至八十三年十二月三十一日止，遞延薪資五、六一六、八○○元、伙食費五八五、○○○元、旅費六七四、○八四元等轉入八十四年度營利事業所得稅結算申報書內，已經由被上訴人查核，即無逾五年核課期間之情事。另上訴人所提示委由南北營造有限公司承建之合約書，記載興建一九五棟，每棟包工工程款三十萬元，被上訴人據以計算工程款為五五、七一四、二八六元，即為被上訴人主張伊並未提示之工程合約書，工程發票之正本被上訴人原查核時已附帳證提供核對。又上訴人驗收南北營造有限公司承包工程，發現部份興建品質不良由上訴人扣工程款二、一一○、○五二元，因而上訴人另雇工對興建品質不良之房屋加以修繕及交屋之清潔工作計支付直接人工薪資一、五三三、○○○元應屬正當，且亦經被上訴人原查核時所認定，應無爭議。被上訴人自應依帳載事實金額，核實追認。又依照稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法，憑證保存五年，被上訴人不得以伊未能再提示與地主合建分售契約書即予全盤否定合建分售之事實，被上訴人應可調以前年度查帳報告書參考，亦可從全部房屋一九五棟開立發票情形查證，確由上訴人銷售房屋，地主分售土地或於撤銷重核時，可向購屋者查證。五、本件土地貸款利息支出部分，被上訴人原核定○元，經復查後，該復查決定應依一般性貸款核定房地售價比例計算土地應分攤之利息，而准認列利息支出九七四、三四八元。然：依銀行所出具借款餘額證明書，可知其中五、四○○萬元係土地抵押借款，至其餘借款亦可由證明書得知係房屋部分之借款，足證系爭利息確為專款專用融資借款，應准予認列全部利息支出。六、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，並行言詞辯論等語。
被上訴人則以：一、出售房屋售價佔房地總售價之正確比例應為百分之二九．○一【計算式：158,214,762/(152,214,762＋387,○8○, ○○○)】、重行核算出售房屋應分攤之薪資支出為一、六六八、五六八元 (5,751,699×29.○1﹪)、伙食費為一七六、四一三元 (6○8,11○×29.○1﹪)、旅費為一七四、九五○元【 (追認上期遞延本期581,332元＋本期發生21,735元)×29.○1﹪】、折舊一、三一五、二七四元【（追認上期遞延本期833,479元-溢提數351,35○）＋（本期提列1,144,712元-溢提數311,667元） 】復查決定分別追認薪資四六、五八九元、伙食費四、九二六元、旅費一五三、二一五元及折舊四八二、二二九元，並無不合。另查上訴人為一建設公司，且其營造工程均係發包委外興建，此亦為其所不否認，則相關營造工程方面費用已透過營造工程款支付承包廠商，應無另行雇請專業營建人員監督及管理營建工程之理。次查上訴人主張系爭項目全屬工程費用，亦與其營運實況不合，按上訴人於系爭房屋興建過程中或完成後，為促銷房屋必然有相關之銷售費用發生，上訴人卻主張系爭項目全屬營建工程成本，倘其主張為真實，則上訴人在不發生任何銷售費用情況下，即能將房地出售與買受人，此與在銷售房屋營運職能下必然產生銷售費用之常理有違，故被上訴人已依營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款第十一目及財政部六十六年一月二十九日台財稅第三○六八五號、七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號、七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函意旨按稽徵機關核定房地售價比例分攤屬銷售房屋負擔之部分，並無不妥。二、本件上訴人本期列報利息支出一、六七九、三三一元，被上訴人初查以該支出係上期費用乃全數否准認列，核定利息支出為
○元。復查決定以上訴人本期帳載利息支出為三、八七五、二三○元，結算申報時已將其中利息五一六、五六八元分攤至期末待售房地，並列報出售土地地主應分攤利息一、六七九、三三一元，列報本期出售房屋應分攤利息一、六七九、三三一元。依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函，於上訴人結算申報時並分別計算待售房地、已售房屋、已售土地之各別分攤數，是該利息為一般貸款而非專案貸款為上訴人所自認。其訴稱該貸款為專案融資貸款，但並未提示足證其主張為真實之具體資金流程供核，被上訴人依房屋售價佔房地總價比例百分之二九．○一，重行核算追認利息支出九七四、三四八元，並無違誤。三、上訴人八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報案，除經被上訴人核定外，並已逾五年核課期間，均屬核課確定之案件，又上訴人營業地址為雲林縣斗六市，房屋興建地點為花蓮縣新城鄉，該等係爭費用倘確如上訴人所稱，均係興建房屋之工程費用，準此而言，亦即代表上訴人全部員工（含經理、管理及財務、會計人員），均派駐於花蓮縣房屋建築工地，並均從事興建房屋之業務，且未辦理財務、人事、會計、業務規畫管理等事務，其主張顯然與一般公司營業常規相違。況查上訴人並未提示其員工派駐工地期間，所發生各項繕宿雜費憑據佐證，亦無從事工程材料採購、驗收、點收、保管、領用發料，以及辦理工地安全維護、房屋清潔衛生及保全之帳簿憑證可供查核。又上訴人訴稱其房屋，係委由南北營造有限公司承建，惟並未提示工程合約書及發票之正本可供核對，致無從勾稽其申報營造工程款五三、六○四、二三四元是否屬實，且上訴人已自承並無合建分售契約可供查核。另查其所提供帳載資料顯示，其銀行借款計五仟九百萬元，於八十一年四月十日，即交由地主運用，上訴人列為存出保證金，截至同年十二月三十一日，帳載地主存出保證金亦高達四仟萬元，是其銀行借款既有交付予地主運用情事，所訴銀行借款係專款專用乙詞委無可採，且查該等款項既交由地主運用收益，所產生之利息支出自亦應歸屬地主負擔，而非由上訴人負擔，上訴人不僅無合建分售契約書，亦無地主提供土地以供設定抵押借款之文據，可供查核上訴人及地主，雙方所約定銀行借款資金運用情形等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、薪資支出、伙食費、旅費部分：查上訴人係以興建房屋出售為專業之建設公司，依財政部六十六年一月二十九日台財稅第三○六八五號函釋，自八十一年起，於花蓮縣新城鄉，以預售型態興建房屋銷售，系爭薪資、伙食費及旅費，及其他各項推銷費用（如廣告費等），均係上訴人興建房屋預售期間，所發生之房地推銷費用，上訴人均以遞延預付費用列帳，截至八十二年十二月三十一日止，預付費用為五、三七八、六○一元，八十三年十二月三十一日止，預付費用為一四、九九四、七五五元，上訴人並於辦理八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報時，已將該等費用列報為其預售房地期間，所發生之推銷費用，並以遞延費用申報在案，該兩年度營利事業所得稅案分經被上訴人於八十四年十一月三日、八十五年八月六日核定確定在案，有被上訴人所提該兩年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附卷可稽。次查上訴人興建之房屋於八十四年度興建完工交屋，辦理本案八十四年度營利事業所得稅結算申報時，申報出售房屋收入一五八、二一四、七六○元，地主出售土地收入為三八七、○八○、○○○元，並將截至八十三年十二月三十一日止，遞延之薪資、伙食費、旅費，連同八十四年所發生薪資、伙食費、旅費，除再予遞延部分推銷費用，歸屬由未售房地分攤外，本期應認列之推銷費用，上
訴人並已分攤部分金額，歸屬應由土地地主負擔（如薪資申報由地主負擔一、五○○、○○○元）等情，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書等附原處分卷可憑，而上訴人於八十六年八月四日亦立具說明書，稱：「．．．本公司八十四年度列報之營業費用，由上期結轉之各項費用為出售預售屋之有關推銷費用．．．。」參酌上訴人八十二至八十四年度均將該等費用自行歸列為營業（推銷）費用，並逐年遞延，且八十二、八十三年度營業申報營業成本明細表營業成本部分均填載為「○」，該三年度之營利事業結算申報具連貫性，八十二及八十三年度營利事業結算申報復經被上訴人核定確定等情，已足證明上訴人主張系爭費用為建造系爭房屋之工程費用（製造費用）云云，並無可採。又上訴人係以興建房屋出售為專業之建設公司，其與地主間所訂立之合建契約，關係上訴人與地主間之權利義務關係，本件合建房屋達一百六十九戶，以上訴人八十四年度營利事業結算申報之房地總售價即高達五億四千五百二十九萬四千七百六十元，惟上訴人始終未提出該合建契約供核，並稱已提不出該契約云云，所述實有違常情；況上訴人為興建房屋出售之專業建設公司，其與營造公司訂立建造房屋契約所約定之條件係由營造公司「包工包料」，或營造公司僅「包工不包料」，為上訴人所深知。然上訴人於起訴狀即一再陳稱，「顯見原告與地主係合資興建，再分屋銷售」，「原告僅就房屋基礎及各樓層之土木、水電等營建工程委包他人處理．．．」等語。綜合上訴人八十二年度至八十四年度營利事業結算申報及說明暨上訴人八十二、八十三年度營業成本明細表「營業成本」列載為「○」及上開說明，益証上訴人之主張，不足採信，所提與南北營造有限公司之工程合約書與事實不符，尚難憑為有利上訴人之認定。依行為時所得稅法第二十四條第一項、營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款第十一目及財政部六十六年一月廿九日台財稅第三○六八五號、七十三年三月廿七日台財稅第五二一三六號、七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，此部分被上訴人所為處分，並無違誤。二、利息支出部分：經查，上訴人八十二、八十三年度營利事業結算申報，其營業成本均填載為「○」，而該等借款依序於八十二年四月十三日、八十二年五月十八日、八十二年六月二十二日、八十二年八月七日，並於八十三年四月十二日全部償還，參酌前述薪資支出等部分之說明，上訴人主張該等借款為興建系爭房屋之融資，已難盡信。退而言之，縱認上訴人提出之第一商業銀行斗六分行「借款餘額證明書」其上備註欄所載：「本筆係興建花蓮縣新城鄉○○段一三四之七四地號等三十二筆土地房屋之建築融資」可採，惟亦無法個別認定歸屬土地房屋負擔，仍應按核定房地售價比例計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。原處分及一再訴願決定，核無違誤等情為由，爰認上訴人在原審之起訴為無理，予以駁回，於法洵無違背。上訴意旨略以：原審對於有利或不利於上訴人之證據，自審判期日應調查而未調查之違法；八十六年八月四日之「說明書」為記帳業者未經授權擅自所為之錯誤說明，原判決未斟酌是否真實；且就上訴人所提薪資、伙食費分類明細表及財政部八十四年四月二十八日台財訴第000000000號訴願決定意旨，原判決隻字未提，顯有判決不備理由之處云云。惟查原審於九十年二月二十一日行言詞辯論，經審判長提示本件全部卷證予兩造；兩造稱無其他主張及舉證，並互就調查證據之結果辯論，有筆錄附於原審卷可稽，自難謂於審判期日應調查而未調查之情事。至八十六年八月四日上訴人出具之說明書，非但蓋有上訴人公司統一發票專用章，並蓋有其代表人「林茂林」之印章，上訴人空言記帳者未經授
權所為錯誤說明，尚無足採。上訴人所提薪資、伙食費分類明細表，係上訴人自行製作，並無確切憑證，足供勾稽；財政部另案訴願決定，情節不同，尚無束拘本案之效力，原審就此雖未予指駁，但不影響於原判決之結果。上訴論旨執此指摘，並就原審其他採證認事之職權行使，指摘原判決違誤，聲明求為廢棄，為無理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
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