臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2710號
原 告 超世紀廣告有限公司
代 表 人 甲○○（董事）
送達代
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年8月29日臺財訴字第09700372910號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟 法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段 規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被 告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。貳、實體方面：
一、事實概要：
原告94年度營利事業所得稅結算申報，自行列報薪資費用新 臺幣（下同）6,270,245元，全年所得額378,242元。嗣經被 告查獲原告涉有虛報訴外人杜清賢薪資191,000元、黃寶秀 薪資189,100元、陳永春薪資189,200元、薛承賢薪資190,80 0元，合計虛報薪資費用760,100元情事（下稱系爭薪資，訴 願決定誤載為772,000元），乃依查得資料，否准認列薪資 費用760,100元，核定原告94年度薪資費用5,510,145元，全 年所得額為1,138,342元，補徵應納稅額263,268元，並依所 得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額190,025元處以0.8 倍罰鍰計152,000元（計至百元止）。原告不服，主張確將 廣告企劃案委由特定人製作執行，系爭薪資確有支付事實云 云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告虛報杜清賢等 4人薪資760,100元，有原告承諾書可稽，且被告於96年5月7 日及97年5月7日先後函請原告提示系爭薪資印領清冊、轉帳 或轉發證明等資料供核，惟迄未提示，致無從審酌，被告核 定薪資支出5,510,145元，及其所漏稅額處以0.8倍罰鍰計15 2,000元，並無不合等由，遂作成97年6月13日財北國稅法一
字第0970232706號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之 申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告應衡量實情，審度原告之責任條件，不應為達裁罰目 的而偏廢不備。原告並未虛列薪資，當初確有將廣告製作 案委由特定人即杜清賢、陳永春、薛承賢、黃寶秀等臨時 工執行，惟原告速行付訖渠等時，一時疏忽，致渠等應簽 立之支付證明相關憑證，竟遺失或保存不完備，使原告懊 悔不已，祈憫其情，從輕處分。復按司法院釋字第275號 解釋及行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」必出於行為人之故意 或重大過失，始足具有高度可非難性及可歸責性，原告深 知並誠心願意遵守一切法令規定，觀諸上開事實，原告主 觀上並無可非難性及可歸責性，實無故意或過失之責任要 件，被告不應為達裁罰而裁罰，故原處分如應再減輕，則 原告即一次繳清。
（二）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷 訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（原復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）營利事業所得稅部分：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額……納稅義 務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時， 通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所 得額……」為所得稅法第83條第1項及第3項所明定。次按 「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項 不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支 付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第 一百十條之規定處罰。」復為營利事業所得稅查核準則第 67條第1項及第2項所規定。
⒉原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出6,27 0,245元，嗣經被告查獲原告涉有虛報訴外人杜清賢薪資1 91,000元、黃寶秀薪資189,100元、陳永春薪資189,200元 、薛承賢薪資190,800元，合計虛報薪資支出760,100元情 事，被告乃否准原告認列系爭薪資支出760,100元，核定
94年度薪資支出5,510,145元，全年所得額1,138,342元。 原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。 ⒊按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦 理者所在多有，稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義 務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上開義 務，在行政實務上即產生行政罰或由稅捐稽徵機關片面核 定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（司 法院釋字第218號及第356號等解釋參照）。次就課稅處分 之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者 ，如營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉 證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費 用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，即有關成本及費 用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應 由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故系爭薪資支出 是否屬實，應由原告負舉證之責。
⒋有關杜清賢等4人，依財政部財稅資料中心提供之所得清 單，渠等94年度薪資所得歸戶筆數少則8家，多則15家， 其任職單位之多，明顯不合常理，且依原告所稱，渠等係 從事臨時工工作，年收入金額少則1,518,465元，多則3,5 99,512元，顯逾臨時工一般工作所得，原告復未能提示渠 等之出勤紀錄、工作內容、投保資料及給付薪資證明，自 難認渠等為原告員工，而有領取原告薪資之可能。原告亦 於本件被告初查時，出具承諾書同意由被告剔除該筆支出 ，並補徵營利事業所得稅，足證原告並無給付薪資之實。 原告雖於事後爭執其有給付系爭薪資之事實，惟仍未能提 示任何證明文件，以實其說。是以，原告就有利於己之事 實，未能舉證證明，揆諸最高行政法院（89年7 月1 日改 制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事 實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其主張 尚待斟酌。
（二）罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定 。
⒉原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛報杜清賢等4人 系爭薪資760,100元，致短漏報所得稅額190,025元，此有 異常薪資所得資料、原告94年度營利事業所得稅結算申報 書及承諾書等資料可稽，其違章事證明確，被告乃依所得
稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額190,025元裁處0.8 倍罰鍰計152,000元。原告不服，申請復查及提起訴願， 均遭決定駁回之。
⒊財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有 一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，就營利事業所得稅等稅務違章案件之不同情 節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、 以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等 作為可否減輕處罰之事由，與法律授權目的尚無牴觸。從 而，該參考表有關營利事業所得稅稅目第110條第1項部分 之違章情形：「二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏 稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話 筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者， 處所漏稅額○．八倍之罰鍰。」，自得作為裁處之依據。 原告94年度並無系爭薪資支出之事實，當為其明知，其明 知而猶於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，予以列 報，自有違章之故意，惟因原告虛列系爭薪資760,100元 ，已出具承諾書承認違章事實，故被告按原告所漏稅額19 0,025元處0.8倍罰鍰計152,000元，並無不合。（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、94年度營利事業所得稅核定 稅額繳款書、罰鍰繳款書、94年度營利事業所得稅結算申報 核定通知書暨調整法令及依據說明書、被告96年12月4 日（ 編號：第A1Ｚ00000000000號）處分書、審查結果增減金額變 更比較表、被告97年5 月7 日財北國稅法一字第0970232423 號函、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知 書、94年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書 、93年度未分配盈申報核定通知書、營利事業所得稅結算申 報調查項目調整數額報告表及93年度未分配盈餘調整數額計 算表暨股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、 課稅資料歸戶清單、被告所屬審查三科違章資料通報單、承 諾書、被告所屬中南稽徵所96年5 月1 日財北國稅中南綜所 二字第0960201838號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（含薛 承賢、黃寶秀）、94年度綜合所得稅核定通知單（含薛承賢 、黃寶秀、陳永春、杜清賢）、被告96年5 月7 日財北國稅 審三字第0960045585號書函、被告所屬中南稽徵所96年5 月 1 日財北國稅中南綜所二字第0960201837號函、被告（無發 文日期）財北國稅審三字第0960000569L 號書函、被告所屬
北投稽徵所96年1 月29日財北國稅北投綜所二字第09602003 20號函、涉嫌虛報薪資所得明細表（陳永春）、被告所屬北 投稽徵所96年7 月23日財北國稅北投綜所二字第0960201912 號 函、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及93年 度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、94年度 營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書、94年度營 利事業所得稅及93年度未分配盈餘簽證申報、94年度營利事 業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表等件附於原處分 卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告是否有虛 報杜清賢、陳永春、薛承賢、黃寶秀等4 人之薪資？被告所 核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅 義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚 未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人 應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項、第83 條 第1 項、第110 條第1 項分 別定有明文。又所得稅法第83條第1 項規定「所謂未提示 ，兼指帳簿文據全部未為提示，或雖提示而有不完全、不 健全或不相符者均有其適用。」最高行政法院61年判字第 198 號亦著有判例可資參照。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅 法第24條第1 項定有明文。另民事訴訟法第277 條前段規 定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證 之責任。」行政訴訟法第13 6條規定：「除本法有規定者 外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」 其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應 視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主 觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於 敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；
後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時， 法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結 果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法 院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職 權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故 仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據 之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法 第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察 ，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類 型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟 ，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職 責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提 出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據 。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確 認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關 公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據 的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能 發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民 事訴訟法第277 條。復參酌司法院釋字第537 號解釋：「 …因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅 處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利 事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉 證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明 課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅 義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀 點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅 義務人負擔證明責任。
（三）經查：訴外人杜清賢、陳永春、薛承賢、黃寶秀等4 人， 依財政部財稅資料中心提供之所得清單（見原處分卷第81 、82、90、91、100 、101 、110 、111 頁），渠等94年 度薪資所得歸戶筆數少則8 家，多則15家，其任職單位之 多，明顯不合常理；又依原告起訴狀所載，渠等係從事臨 時工工作，惟渠等年收入金額少則1,518,465 元（見原處 分卷第82頁），多則3,599,512 元（見原處分卷第111 頁 ）等情，顯逾臨時工一般工作所得，而有列報薪資所得顯 不合理之情形。次查：原告於本件被告初查時，出具承諾 書同意由被告剔除該筆支出760,100 元，並補徵營利事業
所得稅，此有承諾書附於原處分卷（第84、97、106 、12 2 頁）可參，且被告曾以96年5 月7 日財北國稅審三字第 0960045585號函及97年5 月7 日財北國稅法一字第097023 2423號，先後函請原告提示系爭薪資印領清冊、轉帳或轉 發證明等資料供核，此有該二函文附於原處分卷（第104 、159 頁，惟原告迄今未能提示上開證據供核，自難認訴 外人杜清賢、陳永春、薛承賢、黃寶秀等4 人為原告員工 ，而有領取原告薪資之事實。又原告雖於本件起訴時，仍 爭執其有給付薪資予訴外人杜清賢、陳永春、薛承賢、黃 寶秀等4 人之事實，惟仍未能提示任何證明文件，以實其 說。是以，原告就有利於己之事實，未能舉證證明，揆諸 前揭說明，自難認原告此部分主張之事實為真正，則被告 將原告所虛報杜清賢等4 人薪資760,100 元加以剔除，而 核定薪資支出5,510,145 元，揆諸前揭說明，並無違誤。 是原告主張：原告並未虛列薪資，當初確有將廣告製作案 委由特定人即杜清賢、陳永春、薛承賢、黃寶秀等臨時工 執行云云，洵非可採。
（四）末按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之 裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考 表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、 貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂 定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面 或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報 所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓 所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其 除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基 準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「營 利事業所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「……二、漏 稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於 裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰 鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。承前所述，本 件原告94年度並無上述薪資支出之事實，當為其明知，其 明知而猶於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，予以 列報，自有違章之故意，惟因原告虛列系爭薪資760,100 元，已出具承諾書承認違章事實，故被告按原告所漏稅額 190,025 元處0.8 倍罰鍰計152,000 元（計至百元止）， 於法並無不合。是原告主張：原告主觀上並無可非難性及 可歸責性，實無故意或過失之責任要件，被告不應為達裁
罰而裁罰云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告核定剔除原告上開虛 增薪資760,100 元，核定補徵稅額263,268 元及按其所漏稅 額190,025 元處以0.8 倍之罰鍰計152,000 元（計至百元止 ），於法均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶 執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 3 月 27 日
書記官 蘇婉婷
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