臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2642號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
8 月15日台財訴字第09700344060 號訴願決定( 案號：第000000
00號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告未辦理民國( 下同)94 年度綜合所得稅結算申報，經被 告依查得資料核定綜合所得總額新臺幣（下同）2,510,507 元，綜合所得淨額1,923,736元，補徵應納稅額295,604元， 並按應罰之補徵稅額276,799元分別處0.4倍及1倍之罰鍰合 計266,900 元（計至百元止）。原告不服，主張其於96年8 月7 日補辦理94年度綜合所得稅結算申報，申報日在核定通 知書送達日（96年8 月13日）前，請准予適用列舉扣除額計 算應納稅額云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以原 告未辦理94年度綜合所得稅結算申報，原查於96年8 月1 日 通知原告就未申報核定通知書之所得內容詳細核對，本件調 查基準日為96年8 月1 日，原告96年8 月7 日補辦理結算申 報，係調查基準日之後，本件既經原查查獲未申報並經核定 應納稅額，不適用列舉扣除額之規定，原查依有配偶核定標 準扣除額減除88,000元，並無不合等由，作成97年4 月23日 北區國稅法二字第0970012303號復查決定( 下稱原處分)， 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於96年8 月7 日向被告所屬宜蘭縣分局申報94年度綜合 所得稅並依列舉扣除額方式辦理，但遭承辦人員以處分書已 製作完畢為由拒收。原告向承辦人員表示該處分書尚未合法 送達，對原告不生效力，應仍受理原告之申報方為得當，但 遭拒絕。該局始於同年8 月13日依法完成合法送達。就原告 所述之內容，於被告之復查決定書、財政部之訴願決定書均 無異議，由此可知原告所述確實。
㈡為此，原告依未合法送達為由請求撤銷如訴之聲明，經提出 復查、訴願均遭駁回。被告所憑之依據為財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋「綜合所得稅納稅義務人... ，應以寄發處分書日( 發文日) 為調查基準日... ，」並以 此函釋為由，表示該處分書發文日為96年8 月1 日。並於訴 願決定書第2 頁第21行中段載明，原查於96年8 月1 日通知 原告就未申報核定通知書之所得內容詳細核對云云。試問發 文日為公務員製作文書之日，且核定通知書即處分書尚在被 告，原告如何能夠詳細核對。
㈢另依行政程序法第100 條規定：「書面之行政處分，應送達 相對人及已知之利害關係人；... 」及第110 條第1 項規定 ：「書面之行政處分自送達相對人及已知利害關係人起... 依送達... 對其發生效力。」可知，若書面之處分未合法送 達相對人，對相對人而言，自不生效力。但被告明知本案處 分書於原告主動申報時尚未合法送達，不思如何保障民眾權 益，卻一意孤行，寧可採用82年解釋函令以排除88年立法之 行政程序法規定，已屬違背法令。
㈣由原告從財政部稅務入口網列出之案例，案例之王君於93年 綜合所得稅未辦理結算申報，南區國稅局依查得資料核定補 稅並處罰鍰，為何王君之案件須依行政程序法相關規定完成 合法送達，而原告本案就無須依行政程序法規定辦哩。況且 ，原告乃主動依法申報，原告何以遭受如此之差別待遇，實 無法理解。
㈤綜上所述，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定， 提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本稅
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、 扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一 減除……依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵 機關核定應納稅額者，均不適用第1 項第2 款第2 目列舉 扣除額之規定。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款 前段及第3 項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人如短 漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件 ，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基 準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、 調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以 資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82
年11月3 日台財稅第821501458 號函所明釋。 ⒉原告、配偶及扶養親屬94年度有營利、執行業務、薪資、 利息、財產交易所得合計2,510,507 元，已超過當年度規 定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算 申報，經原查按有配偶者標準扣除額減除88,000元，核定 綜合所得淨額1,923,736 元。
⒊查原告未辦理94年度綜合所得稅結算申報，被告所屬宜蘭 縣分局於96年8 月1 日通知原告就未申報核定通知書之所 得內容詳細核對（詳如原處分卷第16頁），依首揭函釋， 本件調查基準日為96年8 月1 日，原告96年8 月7 日補辦 理結算申報，係調查基準日之後，本件既經被告所屬宜蘭 縣分局查獲未申報並經核定應納稅額，依首揭規定不適用 列舉扣除額之規定，被告依有配偶核定標準扣除額減除88 ,000元並無不合，請予維持。
⒋至原告主張書面之行政處分並未依規定合法送達原告，自 不生效力，應讓原告完成96年8 月7 日尚未申報完成之手 續並依法撤銷不得適用列舉扣除額之處分乙節，查行政處 分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其 他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。 書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依 送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。稽徵機關進行 函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，依首揭函 釋規定，以最先作為之日為調查基準日，原告主張應將上 開文書送達原告始生效力，係對法令誤解，併予陳明。 ㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納 稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關 調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補 徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為 所得稅法第71條第1 項前段及第110條第2 項所明定。 ⒉原告、配偶及扶養親屬陳君94年度有營利、執行業務、薪 資、利息及財產交易所得合計2,510,507 元，未依規定辦 理結算申報，原查按所漏稅額276,799 元分別處0.4 倍及 1 倍罰鍰合計266,900 元。原告於調查基準日前未辦理結 算申報已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。 ㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並
聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅 額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額 ：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除…依 第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定 應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規 定。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行 辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅 之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額， 處三倍以下之罰鍰。」所得稅法第17條第1 項第2 款前段、 第3 項、第71條第1 項前段及第110 條第2 項分別定有明文 。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁 罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日 頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍 數參考表( 嗣於96年3 月28日修正) ，分別就稅捐稽徵法、 綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等 稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為 人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股 利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否 減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有 例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該 參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第2 項」部分：「一 、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉 讓所得申報憑單之所得者：處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。二 、未申報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票 轉讓所得申報憑單之所得者：處所漏稅額一倍之罰鍰。（未 申報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得 申報憑單及股利憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰 倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關 裁處之依據( 見本院卷第41-43 頁) ，並無疑義。五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年度綜合所得稅核定 稅額繳款書( 未申報核定) 、被告97年4 月23日北區國稅法 二字第0970012303號函、審查結果增減金額變更比較表( 應
補稅額) 、審查結果增減金額變更比較表( 罰鍰) 、被告違 章案件罰鍰繳款書、被告94年度綜合所得稅核定通知書( 未 申報核定) 、被告所屬宜蘭縣分局96年12月28日北區國稅宜 縣二字第0961018066號函、被告94年度綜合所得稅復查決定 應補稅額更正註銷單、被告所屬宜蘭縣分局96年度財綜所字 第Ｚ0000000000000號處分書、被告94年度綜合所得稅未申報 核定違章案件漏稅額計算表( 兼代移案單) 、原告戶口名簿 、被告所屬宜蘭縣分局96年8 月1 日北區國稅宜縣二字第09 60000277U 號函、原告契稅申請書、他項權利異動資料等件 分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告有無 辦理94年度綜合所得稅結算申報？本件有無列舉扣除額規定 之適用？原告是否具備故意或過失？被告所核定補徵稅額及 按所漏稅額分別處0.4 倍及1 倍罰鍰，有無違誤？茲分述如 下：
㈠、扣除額部分:
⒈按稅捐之稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」 、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分 類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中 「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不 依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成 逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律 所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之 逃漏。查個人綜合所得稅採自行結算申報制，現行所得稅法 就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應 被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課 稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得 稅之逃漏。再按財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號 函釋略以：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明 ：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結 算申報已達成裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄 發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前 經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為 者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調 查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，對 「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容 所為釋示，未逾越法律規定，自可予援用。
⒉本件原告未辦理94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原 告及其配偶陳玉真、扶養親屬陳郭枝梅94年度取有營利、執 行業務、薪資、利息、財產交易所得合計2,510,507 元，已
超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，乃按有配偶 者標準扣除額減除88,000元，核定綜合所得淨額1,923,736 元( 計算式: 核定所得總額2,510,507-全部免稅額370,000- 一般扣除額880,000-薪資所得特別扣除額64,327- 儲蓄投資 特別扣除額64,444＝綜合所得淨額1,923,736 ，見原處分卷 第38頁) ，補徵應納稅額295,604 元( 計算式: 應納稅額29 8,884-扣繳稅額及可扣抵稅額3280＝本次應補稅額295,604) ，自無不合。
⒊原告雖主張被告所屬宜蘭縣分局96年8 月1 日北區國稅宜縣 二字第0960000277U 函未合法送達，其於96年8 月7 日補辦 理94年度綜合所得稅結算申報，申報日在核定通知書送達日 （96年8 月13日）前，請准予適用列舉扣除額計算應納稅額 云云。惟原告未辦理94年度綜合所得稅結算申報，經被告依 據原告94年度綜合所得稅相關資料查知後，於96年8 月1 日 通知原告就被告列印之未申報核定通知書之所得內容詳細核 對，有被告所屬宜蘭縣分局96年8 月1 日北區國稅宜縣二字 第0960000277U 函在卷可稽( 見原處分卷第16頁) ，可知， 稅捐稽徵機關對原告關於上開漏稅事實存在之可能性，已經 產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，函請原告說 明，展開調查，依前開之說明，此時即符合「進行調查」之 定義。原告有無收到調查函，亦不影響本案調查基準日之認 定。依前揭函釋意旨，本件調查基準日為96年8 月1 日，原 告於96年8 月7 日始補辦理結算申報，已在調查基準日之後 ，本件既經被告查獲未申報並經核定應納稅額，依所得稅法 第17條第3 項規定，即不適用列舉扣除額之規定，被告依有 配偶核定標準扣除額減除88,000元，並無不合。是原告之主 張，尚非可採。
㈡、罰鍰部分：
按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告未依規定辦理 94年度之綜合所得稅結算申報，已如前述，其有違反所得稅 法第110 條第2 項之客觀行為，至屬灼然。原告未辦理94年 度綜合所得稅結算申報，縱無故意，亦難謂無過失，則原告 亦有違反上開規定之主觀責任，甚為明顯。從而，被告依所 得稅法第110 條第2 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表之規定，按核定應罰之補徵稅額276,799 元分別處0.4 倍 及1 倍之罰鍰合計266,900 元( 計算式: 漏稅額276,799 × 〈(143,665×0.4+2,277,294 ×1.0)÷2,420,959 〉＝266, 900 ，見原處分卷第26頁 ) ，經核既未逾越法定裁量範圍 ，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，
亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。七、綜上，被告核定原告綜合所得總額2,510,507 元，綜合所得 淨額1,923,736 元，補徵應納稅額295,604 元，並按應罰之 補徵稅額276,799 元分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰合計266,90 0 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合， 原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應 予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 3 月 5 日 書記官 劉道文