臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2640號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳品嘉（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月
15日臺財訴字第09700323760號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年1月1日至 同年12月31日間銷售貨物予桂宏企業股份有限公司（下稱桂 宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）22,469,543元，經臺 灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）查獲 ，通報被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅額1,123,477 元，並按所漏稅額1,123,477元處2倍罰鍰2,246,900元（計 至百元止）。原告不服，主張依行政罰法第26條第1項前段 及第2項規定，本件業經臺灣板橋地方法院檢察署以觸犯稅 捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」起訴在案，必須 原告經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁 判確定，行政機關始得依違反行政法上義務規定裁處；其既 以臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）運銷班 長身分辦理社員共同運銷事務，自當以該社名義開立統一發 票，二資社已代其繳納上開交易之營業稅，國家稅收並未減 少，被告針對相同交易核定補稅，屬重複課稅云云，申請復 查。案經被告審查結果認為：原告係實際從事資源回收業者 ，非二資社社員，其於91年間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未 依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額 ，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理吳招治所招 攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業 額，經查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公 訴在案，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號 函指出各運銷班班長應由合作社依其內部章程規定，就各該 運銷班社員中產生，原告雖主張其為該社運銷班班長，惟依
調查筆錄，原告已坦承非二資社社員，亦非司庫或運銷班長 ，且二資社於91年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資 所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其 非該社社員或受僱人，則其主張係運銷班班長代二資社處理 共同運銷業務，顯與該社章程規定不符，難謂屬實；原告於 調查筆錄已坦承桂宏公司將貨款匯入二資社新竹國際商業銀 行瑞豐簡易分行帳戶，該帳戶係由二資社開立供其個人使用 ，並由其將營業稅款、手續費及購買人頭社員費再分別轉匯 至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶及華僑商業銀行三重分 行帳戶，是原告以個人名義銷售貨物，卻以二資社統一發票 交付買受人桂宏公司之事證明確，被告核定補徵營業稅額1, 123,477元，並無不合；又上開起訴書係原告於89至90年間 因觸犯稅捐稽徵法第41條第1項、商業會計法第71條第1項第 1款及刑法第215條及第216條之罪嫌提起公訴，與本件違章 行為年度並不相同，且行政法上所謂「一事」或「行為」， 係以1項法律之1個管制目的為認定基礎，實務上亦認為刑事 罰與行政罰之處罰目的及性質皆有不同，應分別依照規定予 以處罰，被告按所漏稅額處以2倍罰鍰2,246,900元，亦無違 誤為由，遂作成97年4月24日北區國稅法一字第0970006267 號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表 不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）本稅部分：
⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認 為合法。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法 院，下同）39年判字第2 號判例參照。又稅捐機關所作任 何處分，務必有確切事證為依據，而納稅人提起行政救濟 之主張及依據，稅捐機關亦應進一步查核並作准駁說明， 不可以單憑其他機關所提片面事證，未經查核，卻仍作出 不利納稅人之處分，最高行政法院89年度判字第2554 號 判決可資參酌。
⒉依行政程序法第9條規定及法治國原則，違章事實之存在 應由稽徵機關負舉證責任，尤以裁罰係重度干預人民之財 產權，更應採嚴格證據法則，不得以擬制推測方式，推斷 違章事實存在。稽徵機關核課稅捐或裁罰違章，應憑積極 確實之證據，若所舉證據不具高度證明力，其課稅或裁罰 即屬臆測，欠缺合法性。被告稱原告雖經二資社90年3月6 日（90）二資字第028號函審核委任為運銷班長，並陳報 內政部中部辦公室備查，各運銷班長應由合作社依其內部
章則由社員中產生云云，惟依合作社法第44條規定，被告 既認運銷班長應由合作社依其內部章程規定由社員中產生 ，卻不認二資社「內部理事會」通過並報主管機關備查之 決議，可證被告對於當事人有利及不利之情形，未盡一律 注意之義務，其僅稱非社員無權使用二資社發票，而不認 運銷班長可依法使用二資社發票之事實，洵有違誤。至於 內政部92年10月23日授中社字第0920088141號函釋與合作 社法規定牴觸部分，請本院斟酌應如何適用。又在該等事 實未經司法判決確定，被告如何可持查黑中心談話紀錄等 資料為課稅證據，足徵被告所為處分違背證據法則。 ⒊按憲法第19條規定，國家課人民繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅 率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之， 司法院釋字第620號解釋參照。被告明知加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）與所得稅法屬不同稅目，課 稅主體與客體等要件迴異，仍援引臺灣板橋地方法院檢察 署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規 避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」作為課徵營業稅之 理由，容有未洽。營業稅既針對銷售貨物或勞務之行為課 稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，豈可相 互援引。退步言，縱分散一時貿易額屬實，亦屬所得稅課 徵與否疑義，與營業稅無涉，如何可權充營業稅補稅裁罰 之依據。
（二）罰鍰部分：
⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰應以行為人主 觀上有可非難性及可歸責性為前提，即須具備故意或過失 責任條件始予處罰。本件二資社內部章程係由該社理事會 執行，於社員加入登載於名冊之程序或有疏失，然非原告 職責範圍，亦非原告可任意操縱，且被告無視原告已將營 業稅款匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，由該社按 期代繳納稅金至國庫之事實，反稱原告基於逃漏營業稅之 故意，使用二資社所招攬人頭，偽充共同運銷社員，以達 到分散實際營業額目的云云。退步言，倘原告一方面利用 人頭以分散二資社開立之發票營業額，另一方面又將該稅 額覈實匯至二資社由其如期繳納，可真有逃漏營業稅之效 果，而獲減少繳納稅金之非法利益，原告有何逃漏營業稅 之故意？被告在相關刑事案件責任未釐清前，即將二資社 之行政瑕疵歸責予原告，並繩之2 倍罰鍰，難謂適法，亦 與比例原則相違。
⒉按「一行為不二罰乃現代民主法治國家之基本原則，此係 避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數 個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果。」最高行政 法院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照。有關被告所 稱縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別 處罰，有最高行政法院42年判字第16號及49年判字第40號 判例可參之見解，係上開聯席會議決議不採之乙說，故被 告逕採廢棄之見解而不採上開決議內容，有違行政程序法 第4 條所揭依法行政原則。
⒊參照財政部62年3月21日臺財稅第32131號函釋：「主旨： 納稅義務人……應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額 後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課 徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍 應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」規 定，並經該部以90年12月24日臺財稅字第0900456675號令 闡釋略以：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件， 其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日臺財稅 第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受 利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計 算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳 之稅額後再據以裁處罰鍰。」之意旨，補徵稅款為避免重 複課稅，應採實質課稅原則。被告既認原告與桂宏公司係 直接交易，縱由二資社開立憑證，惟二資社均已按期申報 並繳納其交易之營業稅，且為被告所不爭，足證國家應收 之營業稅收並未減少，依上開函令意旨，於計算原告應補 徵稅額時，先扣除以二資社名義溢繳（實際由原告負擔） 之稅款，否則即屬重複課稅。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷 訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業 人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。 二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售 貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場 所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記 。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷
售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」 、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人 有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核 定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登 記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營 業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條 第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。 ⒉次按「至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部 分，依本部八十四年八月二十一日臺財稅第八四一六四三 八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所 得稅。……臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人 銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅 捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處 理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五 年四月二十六日臺財稅第八五一九○三三一三號函及八十 五年六月十九日臺財稅第八五○二九○八一四號函辦理。 」、「……『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發 票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（ 一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社 員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社 開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅 法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情 形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人 身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社 之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工 廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無 其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…… 宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得， 歸課社員之綜合所得稅……」財政部86年3月18日臺財稅 第000000000號及87年7月14日臺財稅第871953090號函釋 在案。
⒊原告未依規定申請營業登記，於91年間銷售貨物予桂宏公 司，銷售額合計22,469,543元，經查黑中心查獲，通報被 告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額1,123,477元。原告 不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
⒋原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，其於91年 間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主 管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之 故意，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同 運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經查黑中心查 獲，此有通報函及談話紀錄等相關資料影本可稽。原告雖 提出二資社會議紀錄附件之新增運銷班明細表說明其為該 社運銷班班長，惟依內政部92年10月23日內授中社字第09 20088141號函指出各運銷班班長應由合作社依其內部章則 規定，就各該運銷班社員中產生，且依二資社章程規定， 該社係辦理社員資源回收物共同運銷業務，社員以在該社 業務區域內居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限 ；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收 物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由 所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、 交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事，定期彙報合作社 。惟二資社於91年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪 資所得，亦有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽， 足證其非該社社員或受雇人，則其主張係運銷班班長代二 資社處理共同運銷業務云云，顯與該社章程規定不符。又 原告於調查筆錄已坦承非二資社社員，亦非司庫或運銷班 長，桂宏公司將貨款匯入二資社新竹國際商業銀行瑞豐簡 易分行帳戶（被告誤載為聯邦商業銀行健行分行帳戶）， 該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款 、手續費及購買人頭社員費再分別轉匯至二資社玉山商業 銀行三重分行帳戶及華僑商業銀行三重分行帳戶，是原告 以個人名義銷售貨物，卻以二資社統一發票交付買受人桂 宏公司之事證明確。
⒌廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵 營業稅，惟部分廢棄物來源為一般社會大眾或拾荒者，渠 等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商，且回收廠商蒐集 廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，分 別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該 回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生 工廠作為進項憑證，故財政部為解決一般民眾及拾荒者難 以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃 先後以86年3月18日臺財稅字第000000000號函及87年7月 14日臺財稅第871953090號函核釋，同意透過由拾荒業者 充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷 ，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本
及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金 ，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社 員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社 員之個人綜合所得稅。由上開函釋意旨，可知僅限於二資 社或廢合社之個人社員，始得經由廢合社或二資社為社員 辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生 工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過 廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵 綜合所得稅，因此，如非二資社之社員，即不能依上開函 釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社開立發 票。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額 分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為 營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立統一發票 之金額報繳營業稅額，並不影響原告應繳納營業稅之義務 。
⒍按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」最高行 政法院55年判字第2 號著有判例。被告依查得之證據認定 事實，依法核處，並無違誤。原告稱依財政部62年3 月21 日臺財稅第32131 號函及90年12月24日臺財稅字第090045 6675號令釋規定，應先扣除以二資社名義溢繳之稅款云云 ，惟上開釋令均係指明分散所得案件應補稅額應先扣除受 利用分散人溢繳稅額後再發單補徵，與本件營業稅係由二 資社繳納，原告並無溢繳不同，自無該等函釋之適用。（二）罰鍰部分：
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或 得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行 為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之 裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」、「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定 申請營業登記而營業者。」分別為行政罰法第26條及營業 稅法第51條第1款所明定。
⒉次按「按稅捐稽徵法第41條第1項規定：『納稅義務人以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以上有期徒刑 、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。』第47條規定 ：『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑 之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責 人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事 。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團
體之代表人或管理人。』次按加值型及非加值型營業稅法 （以下簡稱營業稅法）第2條規定：『營業稅之納稅義務 人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。』及第51條規定 ：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……。五、 虛報進口稅額者。』是以，倘同一行為同時構成稅捐稽徵 法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽 徵法第47條第1款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰 之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之 主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26 條所揭同一人不能以同一行為而受2次以上處罰之『一行 為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」 法務部96年3月27日法律決字第0960005858號函釋在案。 ⒊所謂一行為不二罰原則之適用，係指同一人不能以同一行 為而受2次以上之處罰，本件原告經臺灣板橋地方法院檢 察署以觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」 起訴，其處罰之主體為「營利事業之負責人」，而被告以 原告未依規定申請營業登記而營業，按營業稅法第51條第 1款規定處以罰鍰，其處罰主體為「銷售貨物之營業人」 ，二者處罰主體既不相同，自無行政罰法第26條一行為不 二罰原則之適用。故原告未依規定申請營業登記，於91年 間銷售貨物，其違章事證明確，已如前述，被告按所漏稅 額1,123,477元處2倍罰鍰2,246,900元，並無違誤。（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅及罰鍰繳款書、被告 96年10月5 日96年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、 審查結果增減金額變更比較表、91年度綜合所得稅各類所得 及核定資料清單、二資社90年3 月6 日（90）二資字第028 號函（檢送二資社90年2 月27日第2 屆第6 次理事會會議記 錄）、二資社89年11-12 月份新增運銷班明細表、臺灣高等 法院檢察署92年10月7 日調查筆錄（受詢問人甲○○即原告 ）、法務部調查局臺北市調查處92年8 月19日調查筆錄（受 詢問人甲○○即原告）、涉嫌違章案件移送清單、營業稅違 章案件報告（移送）單、被告所屬中壢稽徵所第三股查緝案 件派查單（查核情形表）、營業稅違章補徵計算表、營業稅 查核報告、被告96年6 月12日北區國稅審三字第0960004287 號函（檢送原告於91年度以李霄凌名義銷售貨物之涉嫌逃漏 稅違章案之被告所屬審查三科查獲違章案件簽報單）、臺灣
高等法院檢察署95年12月8 日檢紀智91查27字第37808 號通 報函、談話記錄（96年4 月14日答話人甲○○即原告）、運 銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明 細表、合作金庫商業銀行中港分行96年3 月19 日 合金港字 第0960001149號函、91年度綜合所得稅核定資料清單（李霄 凌）、營業稅稅籍資料查詢作業、公司股東明細查詢、談話 記錄（96年4 月14日答話人李霄凌）、被告96年3 月23日北 區國稅審三字第0960003898號書函、被告所屬中壢稽徵所96 年6 月25日北區國稅中壢三字第09600 13047 號及96年7 月 18日北區國稅中壢三字第0960013059號函、稽核報告節略、 內政部92年10月23日內授中社字第092008 8141 號函（檢送 查黑中心偵辦稅捐稽徵法案件所詢14項問題相關資料）、二 資社章程、臺灣高等法院檢察署93年4 月28日調查筆錄（受 詢問人林淑娟）、查黑中心93年4 月16日詢問筆錄（受詢問 人凃憲忠、鄭裕民、陳昭蓉）、臺灣板橋地方法院檢察署檢 察官93年度偵字第8849號起訴書及不起訴書、臺灣板橋地方 法院檢察署檢察官91年度偵字第21609 號起訴書、查黑中心 93年4 月19日詢問筆錄（受詢問人甲○○即原告、李霄凌） 、法務部調查局臺北市調查處92年8 月19日調查筆錄（受詢 問人李霄凌）、發票明細、桂宏公司96年3 月1日 函（檢附 桂宏公司91年支付二資社貨款明細）、新竹國際商業銀行瑞 豐簡易分行96年3 月16日竹商銀瑞豐字第09600083號函（檢 附二資社91年度存提往來明細表）等件附於原處分卷、訴願 卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告依法是否 有辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情形？被告 補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？原處分是否違反行政罰法第 26條所揭示之一事不二罰及刑罰優先原則？玆分述如下：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應 依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營 業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業 。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷 售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業 場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登 記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立 銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。 」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，
應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登 記，即行開始營業……．而未依規定申報銷售額者。」、 「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規 定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1 條、第 6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、 第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、第51 條 第1 款分 別定有明文。
（二）次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之 統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄． ……( 一) 如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社 （下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨 款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法 第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。 至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分…… 免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。( 二) 如查 明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社 ，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅 法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而 扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44 條規定處以行為罰。」、「立法院……舉辦『廢棄物回收 逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄……（ 一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向 該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應 免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款 規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作 社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。( 二) 廢 合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再 生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若 尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者 ，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考 量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所 得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠， 所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函
送會議紀錄結論( 一) 之適用。」業經財政部86年3 月18 日台財稅字第000000000 號函釋及87年7 月14日台財稅字 第871953090 號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權 ，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜 所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關 辦理相關案件自得援用。
（三）依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一 階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之 交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者 ，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證 給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整 理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙 、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙 廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄 物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷 售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。 故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社， 社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社 或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金 ，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營 業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金 ，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社 員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社 員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立 銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢 棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足 見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員 」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷 方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成 本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售 廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所 得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無 從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜 合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇；而由上開函釋所 引協調會議結論( 二) 反面亦可推知，如已有具體事證證 明係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責 人兼具合作社司庫即社員身分，仍無從認係該社社員共同 運銷之廢棄物，而無上開函釋之適用。
（四）原告雖主張：其於90年度經二資社審核委任為運銷班長， 並經二資社以（90）二資字第028 號函陳報內政部中部辦
公室備查，故原告以二資社運銷班長身分代二資社辦理共 同運銷事務，自當由二資社開立統一發票云云。惟查： １、按合作社法第1 條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原 則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之 利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之 團體。」第3 條之1 第1 項、第2 項第2 款規定：「（第 1 項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、 保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2 項） 前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外 ，應受左列限制：……二、運銷合作社不得經營非社員產 品。」第32條規定：「合作社設理事至少三人，監事至少 三人，由社員大會就社員中選任之。」第34條規定：「理 事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行 任務，並互推一人或數人對外代表合作社。理事違反前項 規定，致合作社受損害時，對於合作社負賠償之責。」第 44 條 規定：「合作社因業務之必要，得設事務員及技術 員，由理事會任免之。」準此，合作社法除規定合作社應 就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務 及技術人員之資格，並未明定，僅規定需由理事會議通過 選任即足。二資社章程第第2 條規定：「本社以配合政府 、民間垃圾、資源回收、廢棄物資源化之，辦理社員資源 回收物共同運銷……」第26條規定：「本社設總經理1 人 、副總經理、文書、司庫、會計各1 人，依實際業務需要 由理事會任用之。……」第35條規定：「（第1 項）本社 業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，……（第 2 項）前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社 員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷 ，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其 他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（二資社章程見本 院卷）可知二資社係辦理「社員」資源回收物共同運銷之 運銷合作社。二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會 計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用 之。此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷 售，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售 對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各 該班社員中產生，若二資社指定非社員者擔任運銷班長， 因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用 共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。 ２、 內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「 ……司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，
其與合作社之間屬僱傭關係，……司庫無權代表合作社對 外處理事務。……所謂共同運銷係指合作社、處理社員產 品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班 長自應由合作社依其內部章則規定，就該班社員中產生。 …」等語，此有該函文影本附於本院卷可參，核與上開合 作社法及二資社章程意旨無違。原告既未具二資社社員資 格，且觀之二資社於91年度並未申報原告個人一時貿易所 得或薪資所得，此有綜合所得稅各類所得及核定資料清單 附於本院卷可稽，故原告自行銷售回收廢鐵予桂宏公司， 不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予桂宏公司； 其非為社員，縱經二資社指定擔任運銷班長，仍無共同運 銷而由二資社開立統一發票之適用，否則即牴觸二資社係 為辦理「社員」共同運銷之宗旨。足見原告上開主張，洵 非可採。
（五）經查：本件原告於91年1 月1 日至同年12月31間銷售回收 廢鐵予桂宏公司，銷售額合計22,469,543元（不含稅）， 並未以原告自己名義開立統一發票，卻由二資社開立統一 發票交付桂宏公司充當進貨憑證，而桂宏公司將貨款匯入 二資社開立供原告使用之二資社於新竹國際商業銀行瑞豐 簡易型分行帳戶，原告將營業稅5%、手續費0.2%及社員費
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