臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2187號
原 告 台灣通用器材股份有限公司
代 表 人 甲○○(董事長)
訴訟代理人 陳建宏( 會計師)
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年6 月30日台財訴字第09700286450 號訴願決定( 案號：第00
000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國( 下同)92 年度營利事業所得稅結算申報，列報研 究與發展支出新臺幣（下同）74,701,746元及可抵減稅額22 ,410,524元，經被告核定均為0 元，應補稅額0 元。原告不 服，主張經營模式雖屬代工性質，仍致力於改進生產技術， 提升產品競爭力之必要云云，向被告申請復查，經被告審查 後略以，經就原告提示與美國總公司美商通用器材股份有限 公司( 下稱美商通用公司) 簽訂之合約及相關資料查核，其 合約約定：「（一）原告應依合約之產品規格、他項條件及 美商通用公司隨時提供之其他規格，製造並包裝美商通用公 司之產品( 合約產品) 。（二）售予美商通用公司之各項產 品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經 常性支出），加標準產品價格總額之10﹪。（三）原告須嚴 格遵守並執行美商通用公司合約所規定產品之一切生產程序 與產品品質標準。原告須依美商通用公司之品管檢查程序， 定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合品質 標準與要求。（四）在本合約之前與在合約期限之中，美商 通用公司告知原告任何有機密與專業資訊……有關合約產品 開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限 中及其後10年內，原告應對此種資訊保密。」就前述合約所 載，原告應依合約所規定之生產程序及產品規格製造生產， 核非屬研究與發展之範圍，又其92年度結算申報並未列報改 進生產技術之費用，亦未提示改進「前」、「後」之成本差 異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系
統差異分析、研究與發展紀錄及參與研究人員完整之工時紀 錄等相關資料供核，其主張核不足採，原核定並無不合為由 ，作成97年3 月1 日北區國稅法一字第0970006620號復查決 定( 下稱原處分) 決定駁回，未獲變更。原告仍表不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告投資於研究與發展之支出，依法自應享有投資抵減，才 符政府獎勵宗旨。按行為時促進產業升級條例第6 條第2 項 規定、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法( 下稱投資抵減辦法) 第2 條規定，本案原告以生產製造電子 零件及電子設備等產品為主要業務，並設有研究發展單位專 責從事技術及產品研發。系爭年度所從事之研發活動，皆係 其「研發單位」為達成產品性能提昇與生產技術及製程之開 發或改良而進行，原告藉由改進製程技術達到降低生產成本 ，提昇產業國際競爭力，並達成企業永續發展及國內產業升 級之目標，完全符合政府獎勵研究與發展之精神。原告爰以 前揭促進產業升級條例及投資抵減辦法為法源依據，主張其 研究發展單位所投入改進生產技術之成本，皆可適用投資抵 減，並無違誤。被告竟忽視原告從事研發活動之事實真相， 逕自將從事研究與開發工作所投入之相關成本、費用悉數剔 除，實難謂允當，不僅未能體恤原告戮力於技術升級與創新 之用心，更未體察政府獎勵企業投資研究與發展之立意，明 顯有礙國家經濟蓬勃發展。
㈡被告以原告經營模式僅屬代工性質，且依其代工合約之內容 ，認定因研發成果及利益非屬原告本身所獨享，故原告研發 之產品或技術如未取得「取得合理之權利金或其他合理之報 酬」，則無符合適用投資抵減要件之見解，有適用促產條例 第1 條、第6 條不當，並有違租稅法律主義、法律保留原則 及法律明確性原則，原處分已有不適用憲法第19條與司法院 釋字第622 號解釋之違法：
⒈按憲法第19條及司法院釋字第622 號解釋，在租稅法律主 義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所 無之要件，藉以限制人民權利之行使，稽徵機關自不得以 函令，增加人民行使權利之要件，職司法律位階維護者之 司法機關，更不得在審判上對人民權利之行使增加法律所 無之要件，否則除違反租稅法律主義及法律保留原則外， 更屬侵害立法權及行政機關本於委任立法之權限，違反權 力分立原則。次按司法院釋字第478 號解釋意旨中法律之 構成要件為「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地 辨峻戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，財政
部函釋增加「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵 地價稅」之要件，增加法律所無之限制，自與租稅法律主 義及法律保留原則有違。蓋法律解釋必須始於文義而終於 文義，故文義解釋自為法律解釋上最基礎也是最重要之解 釋方法，況且本於租稅法律主義及法律保留原則之意旨， 在可能文義範圍以外之解釋，自屬增加法律所無之要件。 另外租稅法律主義既然禁止行政機關或法院為可能文義範 圍外之補充，法院於適用稅法時僅能為限縮解釋，不可限 縮法律文義之核心意義，亦即法學方法論上之目的性限縮 ，以免牴觸租稅法律主義。
⒉本件被告認為從產業升級之觀點，推論營利事業研發之產 品與技術如未供自用或收取合理權利金、報酬者，並無助 於我國產業國際競爭力之提升，進而達成促進產業升級之 目的。其似乎認為營利事業應將研發供自用或收取合理權 利金、報酬，係屬解釋「為促進產業升級需要」之要件， 然而在文義上，有無「為促進產業升級需要」端視其營利 事業在主觀上有無研發升級產業之意願，而促進產業升級 之需要亦應以客觀上是否屬「研究與發展」為斷。自法律 文義觀之，營利事業之研發結果可能因未成功，未供自用 或收取合理權利金、報酬者，並不必然可認定其無意願促 進產業升級或客觀技術不符合「研究與發展」，亦無從逕 自推論其非屬「為促進產業升級需要」。如同前揭司法院 釋字第478 號解釋之意旨，自用住宅用地之要件既無法律 或法規命令規定經稽徵機關核准之要件，欠缺稽徵機關之 核准並無妨自用住宅用地之該當，同理，本件原告縱未將 研發成果供自用或收取合理權利金、報酬，亦不妨礙該當 「為促進產業升級需要」之要件，足見被告之核定有違反 司法院釋字第478 號、622 號所指明之租稅法律主義與法 律保留原則無疑。
㈢被告以本案原告係「受託從事代工生產，研發之產品或技術 非供自用，又未收取權利金或其他報酬」為由，否准系爭研 究與發展支出適用投資抵減，不僅嚴重限縮法令適用投資抵 減之範圍，且與商業常情有違，行政裁量過程更有違法規授 權之目的，顯有瑕疵：
⒈按投資抵減辦法第8 條規定，稅捐稽徵機關雖可依法裁量 原告所申報之研發支出金額，惟就目前稅務人員之經歷而 言，多半未具備認定研發技術之相關專業知識，故在審核 過程中，自應主動徵詢目的事業主管機關之專業意見作為 查核之參據，實不應僅就片面認知便據以判斷，否則將違 反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法
定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定。 ⒉又按促進產業升級條例第6 條條文，其租稅減免獎勵係以 積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企 業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，均非 所問，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實， 達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得 適用抵減優惠。惟本案被告卻以原告與美國母公司的簽訂 之合約內容，即速斷以「原告係接受委託從事代工，研發 之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理權利金或 其他報酬」為由，全盤否認原告原申報之研究與發展支出 ，然此一推論不僅主觀率斷，亦與事實與商業常情嚴重不 符。
⒊蓋臺灣高科技產業擁有自有品牌實不多見，產業多致力自 OEM(Original Equipment Manufacture) 轉型為ODM(Orig inal Design Manufacture)，目的即欲透過自行研發能力 以提升產品附加價值，與單純之代工廠商有所區別，被告 之推論邏輯除顯就臺灣高科技產業發展狀態有錯誤認識。 原告所從事研發之新產品或新生產技術，如能對產品品質 之穩定與提升或生產成本降低有所助益，勢必能接獲母公 司更多訂單，對原告之營業利潤自然大有助益，此也是原 告之所以須不斷從事研發之主要因素，其從事研發之報酬 與努力，終將反映於營業收入上，況縱使原告依被告主張 ，針對其所投入之研發活動，額外向其母公司收取相對報 酬或權利金，母公司亦勢必將該報酬反映於原告之採購價 格上，對於原告並無任何實益( 一方面減少銷貨收入，另 一方面亦相對增加權利金或其他報酬) ，於整體交易中， 將不會對原告之課稅所得產生任何影響，卻因此會使得本 案交易更趨於複雜，且大幅增加原告與母公司間之帳務處 理成本。又於商業實務上，亦未耳聞有代工廠商所從事之 研發支出向其品牌廠商( 或母公司) 收取權利金或其他報 酬之情事。苟依被告之見，代工業者研究與發展之投資抵 減優惠僅適用於「收取權利金或合理報酬」者，恐怕多數 代工業者因其生產均應依客戶之指示為之，全無可能享有 研究與發展投資抵減之租稅優惠，恐此絕非立法者之本意 。是以被告所見有適用促產條例第6 條之不當，著為明白 。另被告未能洽請中央目的事業主管機關提供專業意見， 捨棄研發事證之調查而單憑一紙代工合約，即逕自悉數剔 除原告系爭年度申報之研究與發展支出投資抵減金額，顯 然違反行政程序法第43條所明訂之行政機關採證法則，對 納稅義務人之權益影響甚鉅，被告此等行事用法，實難令
原告甘服。
㈣原告歷年來包含85年、86年、87年及88年度申報研究與發展 支出投資抵減稅額與本案情形相同，其於行政訴訟階段已分 獲最高行政法院廢棄原審判決在案，判決案號依序為94年度 判字第01872 號、95年度判字第02086 號、95年度判字第13 9 號及96年度判字第139 號；又89年度相同情形案件亦獲鈞 院判決撤銷訴願決定及復查決定，判決案號為93年度訴字第 01133 號。易言之，行政法院之判決皆認為被告所作之原處 分確有違法之處。概論上述判決意旨，均認為納稅義務人若 有實際進行研發之事實，所從事「改進生產技術」及「改善 製程」之研究發展活動，符合創新產品、改進生產技術及改 善製程之要件者，應可適用促進產業升級條例規定之研發投 資抵減，故判決廢棄原處分。本案系爭研究與發展支出亦與 以前年度發生者之性質完全相同，被告實不應再以經行政法 院判決廢棄之錯誤見解否准原告之研發事實。
㈤原告本期所為之研發活動均由研發單位所進行，並非生產單 位，原告亦未以「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之 費用」項目申請投資抵減，依行為時「公司研究與發展人才 培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辨法審查要點」 規定，原告自無須提供改進前後之比較表：依行為時「公司 研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減 辦法審查要點」規定，當納稅義務人之生產單位從事改進生 產技術或提供勞務技術者，如有具體成果，並提出改進「前 」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異 分析、生產程序或系統差異分析等相關比較資料者，其相關 薪資及改進費用則可列報為「生產單位改進生產技術或提供 勞務技術之費用」項目下申請適用投資抵減，經查原告於本 期申報之研發項目，並無列報「生產單位改進生產技術或提 供勞務技術之費用」，故依前揭審查要點規定，原告自當無 須提示改進前後之相關比較資料供核。再者，原告亦另行提 示本期各研發計畫執行結果分析( 詳研究發展相關資料第3 冊頁632 至頁644)，作為本期之研發成果及成效供核。原告 本期所從事研發工作，皆係其研發單位為改善產品性能與品 質，或製程開發所進行之研發工作，以推出性能更佳或特殊 物性之產品，本無生產單位改進技術之「前」、「後」比較 表可供提示。今被告卻以原告未提示「生產單位改進生產技 術或提供勞務技術」之改進前後比較表，即據以否准原告本 期之研發支出適用投資抵減，明顯有認事用法之違誤。 ㈥原告已於復查、訴願階段，提示相關研發資料( 具體內容請 詳見下文說明及原證資料) ，惟被告卻於訴願決定書逕謂原
告所檢附資料仍屬企劃案之性質，顯未詳閱資料內容，與事 實不符：被告於訴願決定書第8 頁指稱「... 研發計畫內容 ，僅以敘述性方式說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及 效益說明，觀諸其內容仍屬企劃案之性質，其研發人員實際 從事之研究記錄文件仍付之闕如，亦無實際研發記錄及研發 人員完整工時記錄可資對照。... 」檢附研發相關資料三冊 及研發人員之工時記錄，茲說明如下：⑴原告組織圖、本期 研發人員名冊、位置圖及各研發人員參與計畫及工作說明等 ，請詳研究發展相關資料第1 冊頁1 至頁11，研發人員研發 工時記錄請詳附件七。⑵本期研發計畫彙總表：本期原告自 行研發計畫共有8 項，其計劃名稱、成員及研發計畫期間請 參閱附件六研究發展相關資料第1 冊頁27-29 「研發組織、 研發計畫配置」。⑶委外研發合約及其工作報告：原告本期 與外部單位( 如工業技術研究院、國立清華大學等) 合作研 發計畫，相關合約及報告請詳研究發展相關資料第1冊頁30 至頁187 。⑷研發計畫、紀錄或報告：本期原告所從事之8 項研發計畫，包含原始計畫書與相關記錄或報告，略述如下 ：①「平面化高壓快速二極體開發」之原始計畫、報告及記 錄，請詳研究發展相關資料第2 冊頁278 至頁363 。②「20 0V/600 V快速二極體製程改善」之原始計畫、報告及記錄， 請詳研究發展相關資料第2 冊頁364 至頁414 。③「雙向保 護元件閘流體製造流程開發」之原始計畫、報告及記錄，請 詳研究發展相關資料第3 冊頁415 至頁461 。④「D-PAK 封 裝產品計劃」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關 資料第3 冊頁462 至頁502 。⑤「汽車用玻璃包覆晶粒二極 體一P600封裝製程改善」之原始計畫、報告及記錄，請詳研 究發展相關資料第3 冊頁5O3 頁513 。⑥「高電流密度之蕭 特基二極體」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關 資料第3 冊頁514 至頁568 。⑦「封裝製程發展一60安培10 0 伏、T0-220蕭基二極體開發」之原始計畫、報告及記錄， 請詳研究發展相關資料第3 冊頁569 至頁621 。⑧「介面既 成磊晶晶片二極體開發」之原始計畫、報告及記錄，請詳研 究發展相關資料第3 冊頁622 至頁631 。⑸原告本期供研發 單位使用之原材料、樣品及消耗性器材明細，請詳研究發展 相關資料第3 冊頁14至頁26。⑹原告本期購買供研發單位使 用之儀器設備清單，請詳研究發展相關資料第3 冊頁645 。 ⑺原告本期之研發結果及工作月報：原告亦提示本期研發成 果及工作月報，包含：①產品技術改進報告，請詳研究發展 相關資料第1 冊頁188 至頁189 。②新推出產品營業額，請 詳研究發展相關資料第1 冊頁190 至頁195 。③研發支出與
收益，請詳研究發展相關資料第1 冊頁196 。④新推出產品 進度表暨產品廣告，請詳研究發展相關資料第1 冊頁197 至 頁199 。⑤自行研發工作月報，請詳研究發展相關資料第2 冊頁200 至頁273 。原告所提示之研發資料，包含研發計劃 、研發記錄與工作月報等皆可證明其所申報之研發投資抵減 項目，與前揭投資抵減辦法第2 條所規定「研究與發展支出 」之範疇完全相符，亦無被告於復查決定書所載原告並未提 示研發紀錄等資料供核之情事。
㈦綜上所述，原告92年度所投入之研究與發展支出，乃係積極 從事生產製程技術改進所必要之支出，與促進產業升級條例 及投資抵減辦法之規定完全相符。惟被告未能深入查明原告 是否有無研發之事實，即逕自否准系爭投資抵減金額之認列 ，實令人難以甘服。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及 原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「 公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額5 ﹪至25﹪限 度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究 發展支出超過前2 年度研發經費平均數……超過部分得按50 ﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時， 得在以後4 年度內抵減之。」「第1 項及第2 項投資抵減之 適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵 減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業 升級條例第1 條前段及第6 條第2 項、第4 項所明定。次按 「本辦法依促進產業升級條例第6 條第4 項規定訂定之。」 「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或 新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支 出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之 全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供 勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製 造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四 ）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生 產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源 使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設 計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或 報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料 及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備 之購置成本。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人 才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時
依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公 司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……一、研究與發展 支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研 究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領 料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清 單。……（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證 明文件。」「本辦法自中華民國89年1 月1 日施行。」為投 資抵減辦法第1 條、第2 條第1 項第1 至4 款、第8 條及第 11條所規定。又「一、公司依88年12月31日修正促進產業升 級條例第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用 投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原 則及應檢附之文件，如附表。」「七、公司依本辦法規定投 資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司 所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發 之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或 其他合理之報酬。」「研究與發展支出計畫書與報告或紀錄 、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申 報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料 。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究 發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發 展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及 其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」 「公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊 （應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細 項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研 究計畫及紀錄等相關資料。」「公司生產單位改進生產技術 或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改 進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出 改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應 提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產 品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程 序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入 相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分 析。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣 品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記 載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及 報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業 成本內者，無本款之適用。」為審查要點第1 點、第7點 、 附表項目壹、應檢附之證明文件一、附表項目壹、一、認定 原則二、應檢附之證明文件一、附表項目壹、二、認定原則
二及附表項目壹、三、認定原則二所規定。
㈡原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度列報研究 與發展支出74,701,746元及可抵減稅額22,410,524元，原查 以其係依美商通用公司之委託從事代工，並無研發事實，否 准適用投資抵減，核定均為0 元。
㈢稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益 ，具有隱藏的「補貼」意義，如果把「研究發展」之定義放 寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」 ，如此解釋會造成對產業大量優惠以致違反平等原則，卻沒 有換得國家產業的真實提升。因此，投資抵減辦法第2 條第 1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、 「改進提供勞務技術」及「改善製程」等研究發展活動，都 必須考慮其活動本身之創新高度，亦即必須對於研究發展作 嚴格解釋，將之限制在具有高度前瞻性、風險性、開創性之 營業活動範圍內，始不造成研發費用稅捐優惠減免失去其減 免之必要性與公平性，合先陳明。
㈣本件原告係以代國外聯屬公司加工為主要業務，其原料皆由 聯屬公司提供，並存放於其新店之保稅工廠直至再出口為止 ；原告全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加 工產品而購入，有原告營利事業所得稅查核簽證報告書第1 頁營業收入欄項查核說明（原卷第41頁）及第20頁存貨科目 查核說明（原卷第22 頁 ）可稽。次依原告與美商通用公司 製造合約第1 條至第5條 規定內容（原卷第263 頁至第265 頁）可知，原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定 之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原 告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方 式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原 料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行合約所規定 產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司 之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品 質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約 產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規 格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通 用公司指示為之，並無自主性。從而，本件原告於上開代工 業務（即履行代工契約）範圍內，除前揭無自主性部分外， 其餘如就製程開發或改進製程技術等進行研究與發展，而合 於規定得享有投資抵減之優惠，固不待言，惟因原告係依美 商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程 序及規格產製產品，是原告應委託產製之產品是否具有創新 性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人美商通用公司決
斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發 ，而供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工 產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合 理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟 優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經 濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在 該條例獎勵之範圍。
㈤除前述原告係受美國母公司委託生產，屬代工性質，以合約 內容觀之，已不符促進產業升級條例提升產業自身層次之意 旨外，本件依原告97年8 月提示之研究發展相關資料3 冊及 研發人員工時紀錄等資料查核，其中（1 ）「平面化高壓快 速二極體開發」之原始計畫（研究發展相關資料第2 冊第27 8 頁至第363 頁）。（2 ）「200V/600V 快速二極體製程改 善」之原始計畫（研究發展相關資料第2 冊第364 頁至第41 4 頁）。（3 ）「雙向保護元件閘流體製造流程開發」之原 始計畫（研究發展相關資料第3 冊第415 頁至第461 頁）。 （4 ）「D-PAK 封裝產品計畫」之原始計畫（研究發展相關 資料第3 冊第462 頁至第502 頁）。（5 ）「汽車用玻璃包 覆晶粒二極體-P600 封裝製程改善」之原始計畫（研究發展 相關資料第3 冊第503 頁至第513 頁）。（6 ）「高電流密 度之蕭特基二極體」之原始計畫（研究發展相關資料第3 冊 第514 頁至第568 頁）（7 ）「封裝製程發展-60 安培100 伏、TO-220蕭基二極體開發」之原始計畫（研究發展相關資 料第3 冊第569 頁至第621 頁）。（8 ）「介面既成磊晶晶 片二極體開發」之原始計畫（研究發展相關資料第3 冊第62 2 頁至第631 頁）等8 項研發計畫內容，均僅以敘述性方式 報告說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀 諸其內容仍屬企劃案之性質，其研發人員實際從事之研究紀 錄文件仍付之闕如，亦無實際研發紀錄及研發人員完整之工 時紀錄可資對照，要難遽認係屬促進產業升級條例研究發展 獎勵之範疇。
㈥再查原告提示之研發成果暨研發前後比較分析報告內容（研 究發展相關資料第3 冊第632 頁至第644 頁）係「平面化高 壓快速二極體開發整流器出貨營業額及成本明細表」、「快 速二極體製程改善晶粒出貨營業額及成本明細表」、「雙向 保護元件閘流體製造流程開發晶粒出貨營業額及成本明細表 」、「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600 封裝製程改善整流 器出貨營業額及成本明細表」等表報；又原告所稱自行研究 發展成果及工作月報⑴產品技術改進報告⑵新推出產品營業 額⑶研發支出與收益⑷新推出產品進度表暨產品廣告等研發
資料（研究發展相關資料第1 冊第188 頁至第199 頁），經 查核其內容均非屬投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定提 高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善 儀器之性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品 之生產程序或系統、發展新原料或組件、提高能源使用效率 及廢熱之再利用及公害防治或處理技術之設計等改進生產技 術之8 大項目範疇。
㈦甚且原告未能依據投資抵減辦法審查要點規定提示改進「前 」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異 分析、生產程序或系統差異分析、單位成本、單位售價、全 年銷售量及具體績效等相關資料，以資證明所稱改進製程技 術而降低生產成本之主張；又原告訴稱92年度研究與發展適 用投資抵減明細表中，並未列報生產單位為改進生產技術或 提供勞務技術之費用，依審查要點規定，原告當無須提示改 進前後之相關比較資料供核乙節，則本件原告所稱研究發展 支出，究屬首揭投資抵減辦法第2 條第1 項規定研究新產品 或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程何 項範圍？無法釐清。
㈧另查本件研究與發展支出列報74,701,746元，其各欄項（原 卷第75頁）分別為（1 ）研究發展單位專門從事研究發展工 作之全職人員之薪資44,143,230元。（2 ）具有完整進、領 料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發 展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用23,102,517 元。（3 ）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成 本6,175,999 元。（4 ）委託國內大專校院或研究機構研究 或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用1, 280,000 元。依原告提示之研究發展人員名冊（研究發展相 關資料第1 冊第6 頁、研發人員職稱及工作說明（研究發展 相關資料第1 冊第7 頁至第11頁）及研究人員工時分析，包 含陸彩雲君等44人，因無各研發人員實際研發紀錄可資核對 ，原告訴稱渠等人員為專門從事研究發展工作之全職人員， 無法採信。次依原告提示之耗用材料明細表（研究發展相關 資料第1 冊第14頁至第26頁），因原告未能依據首揭審查要 點規定提示原物料領料、用料有關紀錄，且能與研究計畫及 報告相勾稽，被告無從審酌，從而被告否准認列系爭研究與 發展支出，並無不合。又原告提示之設備明細表及相關憑證 （研究發展相關資料第3 冊第645 頁），因無本年度各項研 究紀錄可資勾稽，無法採信。末再就原告提示之委外研究明 細表等資料查核，其中提示之1500V Planar Passivation設 計與製程開發合約書（研究發展相關資料第1 冊第30頁至第
122 頁），簽定日期為90年3 月27日，立約人甲方簽署：Ge neral Semiconductor,Inc.，地址：10 Melville Park Roa d Melv ille, New York 00000 -0000 U.S.A （研究發展相 關資料第1 冊第49頁）係美商通用公司，而非原告；且依各 階段任務名稱、工期、開始時間及完成時間一覽表（研究發 展相關資料第1 冊第50頁），本件合約主要作業時間為90年 度，核非屬92年度之研究發展項目。另Bi-directional Thy ristor Simulation （研究發展相關資料第1 冊第97頁至第 105 頁）及委託清華大學研究合約（研究發展相關資料第1 冊第134 頁至第187 頁）係屬系爭年度何項研發計畫及無法 與其對應之研發紀錄勾稽，無法核認。
㈨本件相同事實之90年度營利事業所得稅事件，業經鈞院96年 11月14日96年度訴字第749 號判決駁回，原告相同之主張已 詳為審酌論駁，並經最高行政法院97年2 月29日97年度裁字 第01558 號裁定上訴駁回確定在案，併予陳明。 ㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度營利事業所得稅 申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告專利所有權一 覽表、被告92年度營利事業所得稅審查報告書、被告( 臺北 縣)92 年度營利事業所得稅審查報告書會計師簽證申報案件 、原告92年度課稅資料歸戶清單、致遠會計師事務所94年11 月8 日致會審五查字第94051 號說明書、原告與美商通用公 司代工合約中譯本、原告與美商通用公司代工合約英文原本 、致遠會計師事務所94年11月14日致會審五查字第94048 號 說明書、聯屬公司代收代付明細、固定資產出售明細、存貨 報廢計算明細、人才培訓計畫、人員名冊、執行情形或績效 明細、製造費用─文具用品明細、應付費用明細、原告91年 度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告設備或技術適用 投資抵減稅額明細表、被告91年度營利事業所得稅未分配盈 餘申報核定通知書調整法令依據及說明書、被告調借帳簿憑 證收據、原告92年度營利事業所得稅結算申報書( 損益及稅 額計算表) 、原告92年度資產負債表、原告92年度營業成本 明細表、原告92年度其他費用及製造費用明細表、原告92年 度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告92年度已申報 扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告92年 度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告92年度 各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告92 年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原
告92年度營利事業所得稅暫繳稅額申報書、原告92年度各類 所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告92年度營利事業所得稅 暫繳稅額繳款書( 自行繳納) 、原告92年度營利事業所得稅 結算申報租稅減免附冊、原告92年度研究與發展及人才培訓 支出適用投資抵減明細表、原告92年度營利事業所得稅查核 簽證申報查核報告書、原告92年度比較資產負債表、原告92 年度比較損益表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整 所得額彙總表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所 得額明細表─營業成本部分、原告92年度營利事業所得稅查 核申報調整所得額明細表─製造費用部份、原告92年度營利 事業所得查核申報調整所得額說明書、原告92年度研發人員 研發工時分析記錄、原告92年度研究發展相關資料第1 冊至 第3 冊等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確 認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告申報之研 發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用? 被告否准原告 列報系爭研究與發展支出74,701,746元及可抵減稅額22,410 ,524元，是否適法?，本院判斷如下：
㈠按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時 機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經
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