臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1471號
原 告 崇友實業股份有限公司
代 表 人 甲○○(董事長)
訴訟代理人 許祺昌( 會計師)
複代理人 黃正琪律師(兼送達代收人)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年4 月10日台財訴字第09700080730 號訴願決定( 案號：第00
000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同)91 年度營利事業所得稅結算申報，列報全 年所得額、研究與發展支出及可抵減稅額分別為新臺幣（下 同）48,471,905元、58,320,425元及19,000,004元，經被告 分別核定為227,154,448 元、0 元及0 元，應補稅額22,335 ,318元。原告對呆帳損失、其他收入、利息支出、其他損失 、研究與發展支出及可抵減稅額部分不服，申請復查，經被 告以96年12月6 日財北國稅法一字第0960254299號復查決定 書( 下稱原處分) 決定除追認利息支出9,535,750 元及追減 其他收入24,554,017元、本年度准予抵減稅額4,261,221 元 外，其餘復查駁回。原告對呆帳損失、其他收入、其他損失 、研究與發展支出及可抵減稅額部分仍不服，提起訴願，遭 決定撤銷原處分關於其他損失部分，由被告另為處分，其餘 部分駁回。原告對研究與發展支出及可抵減稅額部分仍表不 服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告確實為新產品之研發，符合公司研究與發展及人才培訓 支出適用投資抵減辨法( 下稱投資抵減辦法) 及其審查要點 之規定：
⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產 品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製 程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發 展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀
錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展 單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供 研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……六、 專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之 當年度攤折或支付費用。」為投資抵減辦法第2 條第1 項 第1 款、第3 款、第4 款及第6 款所明定。次按「壹、研 究與發展支出認定原則一、……二、公司從事研究與發展 需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司 檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚 不以有無研發成果為認定之依據。……應檢附之證明文件 ：研究與發展計畫書與報告或記錄、研發流程圖、參與研 究人員完整之工時記錄、研發費用申報明細表及研發項目 列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為投資抵減辦 法審查要點之規定。
⒉原告多年來致力於電梯及電扶梯之專業領域，設立研究發 展部積極從事各項研究開發以奠定在台灣專業領域之領先 地位並提昇國際水準。91年度從事之研發項目包括R4松下 1 ：1 機種開發、無機房電梯( 電氣) 開發等數項，此有 研發項次及研發人員名單可參。
⒊再者，原告於研發各新專案時，皆會製作新產品開發進度 表，依照研究計畫，於編組後即按照不同組別分別負責之 專案，製作重點計畫表，自「編組與規格仕樣確認」以迄 「技術資料移交」各步驟逐月追蹤各專案之開發進度。是 原告從事研發，具有高度之「前瞻性」、「風險性」與「 開創性」，並非在前人既有技術水準下之修正，亦非僅對 原有產品或技術之改良。
⒋綜上，原告非但符合前揭投資抵減辦法審查要點之規定， 備有研究與發展計畫書與會議記錄、研發流程圖( 即研發 進度表) ，並有研發部門工作成果說明，可資檢驗，得證 確有研發事實。
㈡其次，原告確實從事新產品之研發，以下先從原告之新產品 開發設計流程予以說明:
⒈原告91年度研究發展部人員編制包括研發課及設計課，從 事研究發展工作，整體研發流程及內容如下：原告之新產 品研發流程可概觀如下，並檢附新產品開發設計作業流程 於後附：新產品提案─初判可行性( 若不可行，則歸檔) ─編組與規格仕樣訂立─仕樣審查( 仕樣審查會議，若不 通過即歸檔) ─適用範圍仕樣確認─細部設計零組件試製 與承認( 若有問題則重新細部設計) ─產品試作確認─試 作審查( 若有問題則重新產品試作確認) ─製品承認技術
資料移交─試量產( 若試驗有問題則再重新細部設計) 。 ⒉被告針對原告各研究專案之否准理由主要認為並非屬研究 發展之範圍，此部分恐有誤解，以下就各專案之研發事實 予以說明之：
⑴R4松下1 ：1 機種開發：被告誤解此研發項目於90年已 完成設計，該機種已進入量產階段云云，實則91年與90 年之研發有下列差異性，已達改進生產技術之高度研發 ，且原告所提之研究計畫及目標皆為具體及通盤性，並 非被告所稱屬例行性開發市場業務：①小型化昇降路尺 寸，減小電梯使用面積。②新主機設計，車廂運行平順 。③控制機能新增─錯誤叫車消除、自動播音系統…等 。④新結構設計，簡化安裝組立工程。
⑵無機房電梯( 電氣) 開發：被告認定此研發專案屬量產 前之準備、修改、補強等一般性、經常性工作，惟本項 研發專案，係以新機種取代有機房電梯，減低(或省略) 建物屋凸高度；捲揚機位置位於昇降路內，但不需如側 拉式電梯需另外的機械室；新車廂結構；增加捲揚機點 檢門設計等，此些皆非如所稱量產前之準備等等，被告 顯對原告之研發流程有所誤解。
⑶捲揚式貨梯( 電梯) 開發：被告又誤解此項研發項目90 年度已開發完成云云，然本專案與90年之研發有下列明 顯差異：①增加380V規格控制盤之開發。②特殊機械座 設計。③提升整體機械效率為82%(舊約為65%)。此項研 究係屬跨年度專案，此從被告所提答辯狀之附件1 第6 頁倒數第1 、2 行所載「RME410預計2002/5月入廠，週 邊配件開發預計2002/6月完成，整體測試預排2002/9月 完成」足稽，本年度之研發明顯提升整體機械效率為82 %(舊約65%)，顯有研發事實及高度，被告所稱此項研發 項目90年度已開發完成，恐有誤解。
⑷閤家梯主機開發：被告同樣誤解本項研發專案為例行性 開發市場業務，惟本件有如下重要之研發事實：①提昇 原有車廂梯速度規格由12米/ 分至20米/ 分。②新主機 及機械座設計。③繞掛比1 ：1 方式，取代現有2 ：1 鋼索繞掛，減少鋼索使用量，並簡化安裝組立工程。被 告謂原告91年度闔家梯20米/ 分係以原機種更新開發， 以符合市場及客戶需求，從檢附之開發計畫表為電梯仕 樣設計及製作，即認定屬例行性開發市場業務( 請詳被 告答辯書第4 頁第7 行以下) ，未考量其具體提昇生產 技術之研發事實，尚嫌速斷。
⑸網路遠隔監控案：關於本項研發專案，被告僅從所附研
發說明書及重點計畫工作表之文字內容，即得出本件並 非屬研究與發展支出之研究新產品或新技術、改進生產 技術、改進提供勞務技術及改善製程云云，未查明本專 案之下列研發事實，亦有事證未查明之嫌: ①使用串列 傳輸基板取代舊有並列式，減少配線工程。②新增多種 故障狀況監控及顯示。③新增網路型監控系統。 ⑹節能主機案：被告又謂從原告所檢附之研發課工作重點 計劃工作表看來該研發專案屬量產前之準備、修改、補 強等一般性、經常性工作云云，對於下列研發事實未予 查證，有速斷之嫌：①與工研院機械所共同開發。②螺 旋齒輪主機取代蝸桿蝸輪主機，提高主機效率由70% 至 92% 。③小型化體積約80% ，減輕總重量，降低安裝工 時。
⑺GF168 數位控制系統：原告之研發事實如下：①新32位 元主機板取代原有8 位元機種。②全數位取代原有半數 位控制。③新增機能選項。④增加多種安全監控機能。 ⑤分散式控制取代集中管理派車系統，減少電梯故障機 率。被告僅謂從檢附之研發課重點工作計劃表等屬例行 性開發市場業務，顯有未盡調查事證之職責。此亦為跨 年度研發專案，90年度所列測試工作僅為局部研發，因 一台電梯基本即有5 套軟體及硬體基板須撰寫及製作， 且開發過程若有錯誤，不合相關性能條件，即需重覆修 正或重新製作，耗時甚長。則本專案既於90年度已經由 被告核認，殊不知後段之研發何以遭被告否准。被告於 98年2 月10日準備庭所述GF168 在之前就有「研發」， 然實為此跨年度研發專案之局部而已。再輔以被告於其 98年2 月9 日答辯狀所指「GF168 數位控制系統係以32 位元取代8 位元... ，係因配合MICROSFT系統所作之程 式修改，尚非屬研究發展之範圍」云云，又認此非研發 ，被告答辯前後矛盾，容有誤解。
⑻車廂新意匠開發：被告誤解本項研發專案於90年6 月已 完成，實則91年度與90年度之研發有下列差異，被告未 予究明：①新增車廂意匠K1～K3型。②採用間接照明機 構設計，減低保養人員換裝工時。
⑼耐火門系統：被告謂從新檢附之計劃書等資料看來，其 係將防火門填充耐火材並修改外門框組及加以測試，所 以該研發專案僅係對現有產品之經常改良或測試等一般 性之工作云云，未查明下列研發事實：①新增耐火門設 計。②設計簡易機構，達到同樣防火時效，降低組立工 時。此與一般建築用耐火門顯然有異，相關國家驗證之
標準亦有不同：前者係以填塞防火材為主要設計，惟電 梯門板無法以之設計，其需以結構設計未達至耐火效果 且不同材質（如一般鋼板、不鏽鋼板）。依據不同門板 大小、不同高度、不同防火時效等，皆有不同之設計。 原告所提專利係為97年度新申請，前次提出係用以說明 電梯之耐火門專利係以結構設計為主要訴求。被告謂從 所檢附之計畫書等資料看來，原告係將防火門填充耐火 材並修改外門框組及加以測試，所以該研發專案僅係對 現有產品之經常改良或測試等一般性之工作云云，恐未 查明相關研發事實。
⑽雙層梯：被告又僅以所提文件稱此為經常改良等一般性 工作，忽略原告新增雙層梯結構緊急救援機構設計之研 發事實。
⑾EMS ：被告謂依開發計劃表等資料，原告係將CRT 監視 改採用WINDOW版本，並「改善」原來CRT 機能，以追加 機能來對應未來之需求，得出結論該研發專案屬例行性 開發市場業務云云，惟原告有下列具體研發事實卻遭忽 略：①新增近端監控系統取代原有非螢幕式監控。②以 windows 系統取代DOS 系統。③以物件導向技術提高系 統效率，降低軟體工程師維護工時。依照原告與普康科 技有限公司( 下稱普康公司)所簽訂之產品開發契約第1 條即闡明「共同進行『電梯導覽互動系統』之開發工作 」證明此為共同開發件，而非單純委託開發。契約書中 亦載明普康公司之主要任務為設計撰寫本產品控制軟體 ，除此項工作外，其他如系統之設計建立與其他系統之 介面溝通、通訊系統之協定開發皆屬原告研發之工作範 圍。總體言之，普康公司在本專案之角色僅為程式碼及 測試、除錯，主要之設計概念及發想則為原告所創。契 約書中第8 條第3 款智財權歸屬亦載明，「基於本開發 工作而發展出之任何技術、資料及文件之專利權、專利 申請權及其著作權則歸甲方（原告）所有」足證原告於 本專案中處於主導整個系統、架構整個產品之角色，普 康公司僅係協助原告進行其中一個項目而已。是被告謂 「原告於90年5 月15日委由普康公司製作電梯導覽互動 系統，僅係對現有產品或技術之改良或測試等一般性工 作，尚非屬研究發展之範圍」云云，恐有誤解。 ⑿CVI50 技提開發：原告係基於產業垂直專業分工趨勢， 藉由購買使用東芝公司之技術資訊及服務與自身自有技 術進行整合，不影響本身確有下列研發事實：①新控制 系統研究。②新機械結構研究。③新材料應用研究。被
告又引原告87年度營利事業所得稅訴願遭駁回乙事做為 理由，然該年度係因原告與被告雙方達成和解故不再爭 執，並非表示未有研發，況原告其他年度皆有被認列研 發事實，何以系爭年度全盤遭否認，顯有疑義。 ㈢原告基於產業垂直專業分工發展越勢，購買他人之專門技術 ，再透過整合自身與他人之專門技術開發出經濟價值更高之 新產品或新技術，自當符合法令促進國內產業升級，健全經 濟發展之宗旨，應有投資抵減辦法之適用：
⒈按投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定研發支出包括「 專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之 當年度攤折或支付費用。」，細觀該條文之立法意旨，乃 鑑於全球產業垂直分工趨勢化，任何一家公司對於計畫研 發之新產品，實要無可能掌控所有核心技術，為了獎勵公 司整合自身與他人之專門技術，兩者結合研發出新產品或 新技術，如原告自身無任何投入研發新產品或新技術之事 實，為了符合客戶所指定之產品規格需求，而向他人購入 或授權使用專門技術對既有產品進行簡易之組裝、改良， 即可確保達成產品之銷售目的，核與該條文之獎勵目的有 違，應無投資抵減辦法之適用；反之，如原告本身確有投 入研發新產品或新技術之事實，且研發動機係基於提高技 術之自主性、增加產品未來之競爭優勢，惟基於產業垂直 專業分工發展趨勢，部分技術資訊及服務原告並無能力自 行研發，故客觀上勢必得購買或使用他人之專門技術，再 透過整合自身與他人之專門技術開發出經濟價值更高之新 產品或新技術，自當符合法令促進國內產業升級，健全經 濟發展之宗旨，應有上開條文投資抵減辦法之適用，核先 敘明。
⒉本件情形，原告擅長於電梯及電扶梯之專業領域，利用本 身在各種工業上之技術優勢，以獨到的高效能螺旋式齒輪 研發設計，應用於電扶梯之製造上，大幅提昇平穩輸送能 力，並且大量減少每日運轉成本，節約能源，降低地球資 源之消耗，所研發者，自有別於一般之產品。
⒊基於產業垂直專業分工趨勢，原告藉由購買使用東芝公司 之技術資訊及服務與自身自有技術進行整合，例如於86年 購買取得N 種技術後，即於89年立案開發，具體研發成果 分別見於91年之GF168 專案及94年之GL168 專案，核與法 令促進國內產業升級，健全經濟發展之宗旨相符，應有投 資抵減辦法第2 條第l 項第6 款之適用，才符法意。 ㈣被告及財政部謂原告新產品之研究專案90年度已開發完成之 產品，並由原告所提出之工作重點計劃、研發成果報告書以
偏蓋全謂原告所從事者均屬量產前準備、修改、補強等一般 性、經常性工作，並非首揭投資抵減辦法所規範之研究發展 範圍，頗有未盡職權調查及違反經驗法則之嫌: ⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為 處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據 之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定 及理由告知當事人。」分別為行政程序第36條及第43條所 明定。次按「．…‥二、專門從事研究發展工作之全職人 員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之 全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與 研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行 政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬 專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」及「四、使用 他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數 量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。 」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二 及六、認定原則四所規定。
⒉查原告91年之研究專案並無任何一個專案於90年度開發「 完成」，部分專案研發日期或從90年9 月「開始」研發， 惟依一般論理及經驗法則，「開始」研發與開發「完成」 顯屬三事，故被告指稱原告「新產品之研究專案…為90年 度已開發完成之產品，且其檢附之研發課工作重點計劃工 作表中，其工作內容包括合約製作、…、新進人員教育訓 練等，均屬量產前準備、修改、補強等一般性、經常性工 作，並非首揭投資抵減辦法所規範之研究發展範圍。…」 云云，著令原告難以索解。財政部訴願決定書所述「依訴 願人研發成果報告書所載，……發現載有下列工作內容:l 、R4松下1 ：l 機種開發：台南REOO01合約機種安定化、 電腦化資料修改……等，可見系爭所謂研發專案僅係對現 有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性 之工作，以迎合客戶需求」云云亦得見其以偏蓋全之處。 ⒊實則，前揭「工作重點計畫工作表」中之工作內容，並非 量產前之準備工作，而係原告開發專案「部分」作業階段 之工作細項，故被告之論證不無率斷之嫌，茲舉例說明如 下：原告91年6 月新開發之無機房機種專案為例，研發課 根據前述作業步驟，分別進行技術資料收集、新產品提案 、仕樣審查會議等步驟，而後該專案進行至10月後，因成 本考量，重新進行主機部分( 即馬達等) 設計，再度重新 開始前述專案執行步驟循環，其中該專案之電器部分( 即
電路板等) 因毋須更動，故延續6 月研發成果繼續進行標 準化作業。該專案因研發得當，於91年更以部分設計向大 陸申請專利權註冊。
⒋惟被告所舉之工作內容皆屬前述各作業步驟之片面工作細 項，且各工作細節前後並無因果關連，被告並未就原告之 研發內容作一完整瞭解，即片面擷取研發文件之部分用語 且亦未細究該文內涵，否准原告所有的研發單位研發事實 及成果，似有違反職權調查及採證法則之嫌。進一步說明 如下：
⑴合約製作，可產生於研發各作業步驟階段。原告所稱新 產品之研究專案之「合約製作」，實與投資抵減辦法審 查要點附表項目壹、一、認定原則二( 七) 前段規定不 同。該規定係指公司依據「客戶所要求之規格、圖面、 樣品」進行測試製模或就「其現有產品」應客戶要求修 正確認後量產。然原告於研發階段所稱之「合約製作」 ，係指客戶並不提供規格、圖片、樣品於原告進行測試 ，公司亦無現產品可按客戶要求修正製作，完全需由原 告由無至有之開發製作。
⑵茲舉例來說，101 大樓委託原告製造該大樓之電梯設計 。原告於承接當時，全球皆未同等高樓層之現有電梯直 接可供施工，換言之，101 大樓本身並無法提供該電梯 規格、圖面、樣品予原告，原告亦無現有產品可直接安 裝至101 大樓，仍有待原告按101 大樓之層、坪數、電 梯數、人潮、商業用等特性重新加以開發研究，故研發 單位所稱之合約製作，並非客戶提供產品相關規格由原 告測試，更非原告按客戶要求修正現有產品製作。另， 該設計完成之電梯亦僅供101 大樓使用，並無法再提供 與其他大樓使用，更與「量產」概念不符。
⑶再者，如報價模式確認係指研發單位試作新產品時要求 協力廠商零組件報價之意，可能發生於骨架試作階段至 性能測試階段；電腦化製作係指研發單位建立及確認新 產品相關資料之資料庫之意，可能發生於每個作業步驟 之成品或文件成熟階段，此等作業方向皆與投資抵減辦 法審查要點所稱之量產前之準備工作不相同，故被告認 為原告之研發工作非屬研發範圍，實因誤解原告之研發 內容所致。
㈤原告之研究發展支出，是否屬於「高度前瞻性、風險性、開 創性之營業活動」，應有外部第三者或指定機關出具證明文 件，以為專業認定，否則即有違行政程序法之職權調查主義 之公益性:
⒈原告於電梯及電扶梯產業係執牛耳，其創新能力不但優於 同業(股票上櫃公司，股票代碼:4506)，並為國際市場所 肯定( 世界高樓101 建築物快速電梯之研發者) ，然被告 認定原告所從事之研究發展不具創新性之調查過程，偏執 書面「研發課工作重點計劃工作表」之文字爭辯，卻無視 原告具體客觀之成就，顯有違反職權調查主義所強調之公 益原則。再者，被告之專長既為租稅稽徵及國家財政，原 告提示書面內所載技術門檻及創新程度評斷，依照經驗法 則應可推定為被告能力所未及( 被告可舉反證推翻) ，為 免流於恣意並求租稅公平，被告應依有關電梯或電扶梯之 創新性判準尋求公正第三者或有專門知識之人提出意見或 陳述，以為昭信。
⒉依照產業標準及國際規格以觀，原告之研究發展支出確實 符合被告所定之創新性判准，絕非如被告所稱「僅係對現 有產品或記處之經常改良、變更、補強等一般性、經常性 之工作，以迎合客戶需求，並不具有高度前瞻性、風險性 、開創性」云云，且查被告認為原告不具創新性判準之證 據，單以原告提示之眾多證物中之「研發課工作重點計劃 工作表」為憑，其證據力實有不足。
㈤綜上，原告確有研發事實且已依法提出相關證據，被告全數 否准原告之研究發展投資抵減支出58,320,425元及可抵減稅 額19,000,004元，與法未合，為此，原告依據行政訴訟法第 4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴 願決定及原處分( 即復查決定) 關於研究與發展支出及可扣 抵稅額部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及 「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度 內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；……。」分別為行 為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定 。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新 產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製 程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展 工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄， 並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研 究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……六、專為研究 發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折 或支付費用。……」「公司依本辦法規定投資於研究與發展 及人才培訓之支出，應於辨理當年度營利事業所得稅結算申 報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，…
…( 六) 研究計畫及紀錄或報告。……」為行為時投資抵減 辦法第2 條第1 項及第8 條所規定。
㈡本件原告係經營電梯及電扶梯製造業，91年度營利事業所得 稅結算申報，列報研究與發展支出58,320,425元( 含研究發 展單位從事研究發展工作人員之薪資29,881,266元、供研究 發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用8,503,80 5元、專供研究發展單位研究用之專利權、專用技術及著作 權之攤折或支付費用19,935,354元)及可抵減稅額19,000,00 4 元，經被告初查以其研究計畫均為原有產品之改良或測試 等，非屬研究與發展支出之新產品、改進生產技術、改進提 供勞務技術及改善製程所支出之費用，全數否准認列，均核 定0 元。原告不服，主張⒈研究發展單位從事研究發展工作 人員之薪資部分，可與研發成果報告書之研發組織圖及研發 項目相勾稽，另檢附各項研究開發項目專案工作之開發計劃 、式樣審查、會議記錄、測試報告等資料供核。⒉研發用進 領料有完整記錄且與研發計劃互相勾稽，確係研究發展部門 為研發需求之進領料。⒊專供研究發展單位研究用之專利權 、專用技術及著作權之攤折，係86年及90年與日本東芝公司 訂立技術合作合約分別為取得N 種(CL90)機型及O ～U 種(C Vl50) 機型之詳細圖示文件，供研究發展部門從事電梯系統 設備之研發工作，一次支付之報酬，91年度應攤提19,935,3 54元，請准予追認云云，申經復查決定略必，⒈所稱新產品 之研究專案如GFC 貨梯安定化作業、捲揚式貨梯、無機房電 梯開發、GF-88 380V控制盤標準化開發，閤家梯主機開發等 為90年度已開發完成之產品，且其檢附之研發課工作重點計 劃工作表，其工作內容包括合約製作、電腦化資料製作、修 改，量產資料移交，報價模式確認、工地合約處理、新進人 員教育訓練等，均屬量產前之準備、修改、補強等一般性、 經常性工作，並非首揭投資抵減辦法所規範之研究發展範圍 。⒉依其與日本東芝公司訂立之技術合作合約書內容所示， 係由東芝公司提供予原告各合約機型之技術資訊及服務，原 告負責生產及銷售該等合約機型之電梯、電扶梯所一次支付 之報酬，乃原告於合約期間內所銷售產品，應依銷售淨價之 比率支付銷售權利金，依首揭規定，核非屬專為研究發展購 買之專利權。綜上，原核定研究與發展支出及可抵減稅額均 為0 元並無不合為由，駁回其復查之申請。
㈢答辯理由：
⒈促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健 全經濟發展，該條例第1條所有明文。又同條例第6條之立 法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除
機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行 銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之 廣告及推廣費用等，宜一併列入，以使產業均衡發展…… 。」可知，該條例有關研究及人才培訓支出得抵減營利事 業所得稅額之規定意旨，在於透過租稅優惠措施，鼓勵企 業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓 、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現 代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必 於既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術 或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，進 而有助於該企業之發展者，方屬獎勵之範疇，若僅係對現 有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性 工作，以迎合客戶需求，即非研究發展獎勵範疇，自難謂 有促進產業升級條例第6 條規定之適用。因此，首揭投資 抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術、改進 生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活 動，均須考慮其活動本身之創新高度，亦即必須對於研究 發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險 性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之，否則研發費 用稅捐優惠減免將失去減免之必要性及公平性，亦使立法 者制定促進產業升級例以犧牲量能課稅來促進經濟發展之 規範意旨為之落空，致形成目的與手段間的不均衡，而違 反比例原則之要求，合先敘明。
⒉本件原告辦理當年度營利事業所得稅結算申報時僅提供研 發部完成工作成果說明( 詳審查報告書第130 頁至114 頁 ) ，而其提示之91年度研究發展計畫有「R4松下1 ：1 機 種開發」、「無機房電梯( 電氣) 開發」、「捲揚式貨梯 ( 電梯) 開發」、「閤家梯主機開發」、「網路遠隔監控 案」、「節能主機案」、「GF168 數位控制系統」、「車 廂新意匠開發」、「新設備專案開發( 耐火門系統、雙層 梯、EMS)」及「CVI50 技術開發」等10項案( 詳審查告書 第409 頁) ，經就原告所提供「研發課工作重點計畫工作 表」查核，發現載有下列工作內容：1 、「R4松下1 ：1 機種開發」：「台南RE0001合約機種安定化、電腦化資料 修改；台南合約安定化；合約製作( 日本) 」、2 、「無 機房電梯( 電氣) 開發」：「工地合約處理、合約資料製 作」、3 、「捲揚式貨梯( 電梯) 開發」：「報價模式確 認：奇美電子合約」、「GF168 數位控制系統」：「大陸 合約支援試車、大陸南京合約問題檢討」、「車廂新意匠 開發」等( 詳審查報告書第406 頁至第309 頁) ，可見系
爭所謂研發專案並無具體之研發計畫，僅係對現有產品或 技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作， 以迎合客戶需求，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性 ，即非研究發展獎勵範疇，從而被告據以否准系爭研究與 發展支出及可抵減稅額認列，即屬有據。原告所訴，核無 足採，原處分請予維持。
㈣再者，按「公司依據客戶所要求之規格、面圖、樣品，進行 測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強 或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作 ，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計劃 及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「一、研究發展單位係 指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術 及改善製程之單位而言，……二、專門從事研究發展工作之 全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工 作之全職人員，……但研究發展單位之其他行政、助理、市 場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發 展工作全職人員之範圍。」「使用他人之專利權、專用技術 及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價 款作為對價，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附 表項目壹、認定原則三（七）、項目一、認定原則一、二、 項目六、認定原則四所規定。
㈤查行為時促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級 ，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，是從事相關產 業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。若為一般性之 量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶需求 時，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法 目的相違背，有最高行政法院93年度判字第924 、765 、56 8 號判決可資參照。本件依原告所提出之證據觀之，原告所 謂研究發展，或係依據客戶合約需求，由研發部進行試製， 以達量產階段前所需之前置作業，或依據現有產品應客戶要 求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產 前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，難謂與 促進產業升級條例有關，茲就各研究專案分述如下： ⒈R4松下1 ：1 機種開發：依90年度研究發展計劃，其已於 90年完成設計、測試、圖面標準化等作業( 詳審查報告10 73頁) ，另依其檢附之研發課工作重點計劃工作表中，其 工作內容包括量產資料移交及教育、台南RE0001合約機種 安定化、電腦化資料修改、合約製作、合約安定化、認驗 資料製作、量產資料設變、量產資料製作、移交教育訓練 安排、安裝調整手冊修改等（詳審查報告406 頁-395頁）
，顯見R4機種已進入量產階段，又依其91年4 月2 日R4松 下機種電梯仕樣審查會議記錄，會議內容包括適用仕樣書 、同型相關資料彙整，適用範圍及式樣訂立、初步成本預 估等；討論重點為本產品為改良型產品之開發，請確實掌 控市場需求面，日本合作對象為新日本製鐵株式會社，國 內為東顥等（詳附件1102頁）。顯見原告本年度R4機種係 為合乎市場競爭，參考現有同型相關資料，對現有產品或 技術所作之改良，屬例行性開發市場業務，並無具體性及 通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。再者 ，原告主張其R4松下1:1 機種及無機房電器開發，係升降 路尺寸縮小，頂部樓高較低、主機小型化、控制盤縮小可 至於升降路內及無機房電梯，惟查原告於90年度已開發無 機房、主機小型化、新升降路結構、樓層高度為2600( 單 位不明) 之電梯，對現有產品或技術所作之改良，尚非屬 研究發展之範圍。
⒉無機房電梯電梯（電氣）開發：依90年度研究發展計劃， 其軟體已修改，標準化尚未完成（詳審查報告1073頁）， 另依其檢附之91年度研發課工作重點計劃工作表中，其工 作內容包括工地合約處理、合約資料製作、仕樣審查會議 、技術資料整理、與電氣資料整合、大陸向資料移交等（
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