臺中高等行政法院判決
97年度訴字第505號
98年3月12日辯論終結
原 告 甲○○ 籍設
號
身分
狀載
12
被 告 南投縣政府稅務局（原南投縣政府稅捐稽徵處）
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國
97年10月15日府行救字第09701963390號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核與民事訴訟法 第386條各款所列情形不合，爰依被告聲請，由其一造辯論 而為判決。
二、事實概要：
原告所有坐落南投縣埔里鎮○○○段181-7及181-8地號等2 筆土地，於民國（下同）92年4月23日經臺灣南投地方法院 民事執行處90年度執義字第6145號執行拍賣，由訴外人孫皆 得拍定取得所有權，前經被告機關所屬埔里分局按一般用地 稅率核算應納土地增值稅新臺幣（下同）86,986及287,362 元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於97年5月5日向 該分局申請上開土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89 年1月6日修正當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅，並更正差額退還法院重新分配。經該 分局審查結果，生蕃空段181-7地號土地符合規定，重新核 算應納土地增值稅為0，原扣繳土地增值稅86,986元另開立 退稅支票退還法院重新分配，而同段181-8地號土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，其地上已建有一座土地公 廟，非屬作農業使用之農業用地，不符土地稅法第39條之2 第4項之規定，乃以97年5月27日投埔稅一字第0971005101函 否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟。
三、本件原告主張：
系爭土地從原告持有所有權至拍賣時，一直按「田賦徵收」 為被告機關所不爭，而農業用地作農業使用始得按土地稅法 第22條規定課徵田賦，系爭土地既按田賦徵收，自屬農業用 地作農業使用，被告機關自有依土地稅法第39條之2第4項規 定課徵土地增值稅之義務。查財政部61年5月24日台財稅字 第34260號函釋：「據呈擬未辦寺廟登記或無固定管理人之 福德神廟用地，經由當地主管稽徵機關查明屬實後，視同公 共用地，適用土地賦稅減免規則第11條第13款（即現行土地 稅減免規則第8條第1項第10款）規定，逕行主動辦理減免土 地賦稅一節，核屬可行，應准如擬辦理。」則系爭土地公廟 為農業社會經營農業之精神信仰所在，財政部始認免徵土地 稅，自與農業使用無殊，被告機關為違誤之論斷，與法不合 。按所謂作農業使用，參照89年1月6日土地稅法第39條之2 第4項規定施行前土地稅法第10條規定係指：本法所稱農業 用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離 之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。因此 ，被告機關應舉證證明系爭土地公廟為「非與農業經營不可 分離之房舍」之具體事實，始得謂系爭土地未作農業使用。 被告機關應就南投縣埔里鎮○○○段181-8地號未作農業使 用之事實，負舉證責任，不能舉證，竟率以擬制之方法推定 系爭土地未作農業使用，而不依土地稅法第39條之2第4項規 定課徵土地增值稅，自屬違法等情，並聲明求為判決㈠訴願 決定及原處分均撤銷。㈡被告機關應就系爭土地作成依土地 稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分；並自 拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支 票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業 局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。 ㈢訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
本案經被告機關查明執行法院於91年2月8日就系爭土地強制 執行查封程序，執行人員現場之查封筆錄：「…依地政人 員指界結果：查封之土地埔里鎮181-8地號土地上有一座未 辦保存登記之土地公廟（隆生廟）大部分為空地，長滿雜草 。」及執行債權人臺灣銀行於91年5月6日向執行法院所具陳 報狀：「…本件強制執行之不動產：南投縣埔里鎮○○○ 段181-8地號土地上蓋有一小間土地公廟事，據埔里鎮溪南 里里長潘清傳先生告知『該福德廟蓋有60餘年之久，…而其 占有系爭6坪土地，皆由歷次土地所有權人無償提供，因為 農地無法分割，所以該廟僅有6坪土地之使用權而無所有權
之事實，而該廟之建築物部份則屬全體里民所有』…」等情 ，堪認系爭土地早自89年1月6日以前至92年4月23日拍定移 轉時止，一直存在一座19.83平方公尺（6坪）非屬農業設施 之土地公廟，此復經被告機關所屬埔里分局於97年8月19日 派員至現場再行勘查並比對88 年10月31日空照圖益臻明確 ，該土地未整筆做農業使用，依財政部93年4月21日台財稅 字第0930450128號函釋意旨，於土地稅法89年1月28日修正 公布生效時，並不符合「作農業使用之農業用地」要件。嗣 財政部雖就農業用地上蓋有土地公廟，其面積在10平方公尺 以下，如經農業單位認定不影響供農業使用，於土地稅法89 年1月28日修正公布生效後第1次移轉，准依修正當期之公告 土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而 於97年3月5日以台財稅字第09704714210號函釋示在案，惟 系爭土地實際供土地公廟使用之面積既已超逾10平方公尺， 自無上開函釋規定之適用。是系爭土地於土地稅法89年1月 28日修正公布生效時，不符合農業發展條例規定農業使用係 指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設 置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休 養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農業、森林、養 殖、畜牧等使用者，視為作農業使用之情形，揆諸首揭財政 部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋意旨，要無土地 稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用。從而被告 機關否准原告申請，於法並無不合。本件訴訟，顯無理由等 語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本件系爭土地是否作農業使用？而合於土地稅 法第39條之2第4項之規定否？
六、經查：
㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「作農業使用之農業用 地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移 轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉 ，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土 地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、 「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保 護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養 殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、 畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其 他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用 之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、 集貨場、檢驗場等用地。」、「本條例用辭定義如下：…
農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧 、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦 理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作 、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。…」分別 為土地稅法第28條、第39條之2第4項、第10條及農業發展條 例第3條第12款所明定。
㈡次按「說明：土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布 生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地 稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業 用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地 價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…㈢經查證 認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年 1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告 土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1. 依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料 （如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未 作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年 1月28日未作農業使用者。」、「說明：查土地稅法第39 條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年 1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』 為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號 函釋有案。…又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用 證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地 』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『 作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件 。…」亦為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號及93 年4月21日台財稅字第0930450128號函所明釋。 ㈢本案經被告機關查明執行法院於91年2月8日就系爭土地強制 執行查封程序，執行人員現場之查封筆錄載：「…依地政 人員指界結果：查封之土地埔里鎮181-8地號土地上有一座 未辦保存登記之土地公廟（隆生廟，按應為隆生宮，見原處 分卷第36頁）大部分為空地，長滿雜草。」、執行債權人臺 灣銀行於91年5月6日向執行法院所具陳報狀：「…本件強 制執行之不動產：南投縣埔里鎮○○○段181-8地號土地上 蓋有一小間土地公廟事，據埔里鎮溪南里里長潘清傳先生告 知『該福德廟蓋有60餘年之久，…而其占有系爭6坪土地， 皆由歷次土地所有權人無償提供，因為農地無法分割，所以
該廟僅有6坪土地之使用權而無所有權之事實，而該廟之建 築物部份則屬全體里民所有』…」並該土地公廟照片附原處 分卷可稽（筆錄見原處分卷第28至30頁，陳報狀見同上揭卷 第31至32頁，照片見同上揭卷第35至36頁）等情，堪認系爭 土地早在89年1月6日以前以至92年4月23日拍定移轉時止， 始終存有一座面積19.83平方公尺（6坪）非屬農業設施之土 地公廟。其土地使用情形復經被告所屬埔里分局於97年8月 19 日派員至現場再行勘查並比對88年10月31日空照圖（見 原處分卷第33頁至34頁）亦屬相符，事證益臻明確，該土地 未整筆作農業使用，依財政部93年4月21日台財稅字第09304 50 128號函釋意旨，於土地稅法89年1月28日修正公布生效 時，並不符合「作農業使用之農業用地」要件。嗣財政部雖 就農業用地上蓋有土地公廟，其面積在10平方公尺以下，如 經農業單位認定不影響供農業使用，於土地稅法89年1月28 日修正公布生效後第1次移轉，准依修正當期之公告土地現 值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而於97 年3月5日以台財稅字第09704714210號函釋在案，惟系爭土 地實際供土地公廟使用之面積既已超逾10平方公尺，自無上 開函釋規定之適用。是系爭土地於土地稅法89年1月28日修 正公布生效時，不符合農業發展條例規定農業使用係指農業 用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關 之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停 養或有不可抗力等事由，而未實際供農業、森林、養殖、畜 牧等使用者，視為作農業使用之情形，揆諸上揭財政部89 年11月8日台財稅第0890457297號函釋意旨，要無土地稅法 第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用甚明。原告之主 張核無可採。從而被告以原告原所有坐落南投縣埔里鎮○○ ○段181-8地號土地，於89年1月28日土地稅法修正公布生效 時，其地上已建有一座土地公廟，非屬作農業使用之農業用 地，不符土地稅法第39條之2第4項之規定，乃以97年5月27 日投埔稅一字第0971005101函否准原告於97年5月5日向被告 所屬埔里分局就上開系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規 定，以89年1月6日修正當期之公告土地現值為原地價，計算 漲價總數額，課徵土地增值稅，並更正差額退還法院重新分 配之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日 書記官 陳 滿 麗