最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第308號
上 訴 人 百德機械股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 曾棟鋆
林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙榮芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2
月6日臺中高等行政法院95年度訴字第364號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支出新 臺幣(下同)23,256,526元及研究發展支出13,123,141元及可 抵減稅額4,160,239元；經被上訴人以佣金支出其中11,082, 962元，銀行結匯水單之受款人GERGO與佣金合約書之仲介者 J.K.Gessler不同，且未能提供仲介事實及研究發展支出不 符研究發展範圍且未提供研發事實，否准認列，核定佣金支 出計12,173,564元及研究發展支出0元及可抵減稅額0元。上 訴人不服，就核定之佣金支出及研究發展支出項目，申請復 查，經被上訴人復查決定獲准追認研究發展支出2,410,190 元及可抵減稅額602,548元，其餘駁回。上訴人就佣金支出 部分仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人已提示佣金合約及支付證明供核， 已符合營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第92條規定 ，應予認列。系爭佣金支出並非無從勾稽每筆佣金支出繫屬 之外銷金額，被上訴人所稱佣金明細表及收受佣金確認函與 事實不符。退步言之，縱被上訴人認上訴人支付佣金超過合 理範圍，應僅能剔除超過合理範圍部分之佣金支出，而非將 佣金支出全數剔除等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定 關於佣金支出不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：納稅義務人自由經濟行為，稅法原則上予以 尊重，惟當事人間係出於何原因而修改合約，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間修改合約行為，既為當事人所發動， 當事人自得提出主張，並就所主張該修改合約行為之實質因 果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對 當事人有利不利情事加以審酌，惟上訴人未提供佣金受款人
實際提供仲介勞務之具體證明，及仲介地區、調整佣金支付 比率等合約重要約定事項變更之往來文件供核，實難使人分 辨上訴人所稱何者為真。本件上訴人提示之合約書、說明書 、匯款證明、佣金明細表、Gessler之書函均未能證明系爭 支出款項之原因事實為佣金支出，並使被上訴人得以確認系 爭支出款項為上訴人經營本業所必須並查核其交易之實貌， 原核定並無不合等詞置辯，求為判決駁上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，佣金支 出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售 該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付 佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供 仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有 合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理 費用。本件上訴人於被上訴人初查時，提示之合約書記載上 訴人應按出貨至義大利、法國與荷蘭銷貨金額之6.55%支付 佣金(見原處分卷第628頁)，與匯出外銷佣金支出明細表計 算之實際支付比率5.24%不符，且出貨對象包含非合約約定 地區之德國客戶Klaus Neumann Werkzeugmasch，經被上訴 人以民國94年7月19日中區國稅法一字第0940037137號函(見 原處分卷第983頁)請上訴人提供仲介事實，並說明實際支付 比率與約定比率不合之原因，上訴人於94年8月10日出具說 明書主張89年度實際與約定比率不合係因歐元貶值，為減少 損失而要求Gessler降低佣金比率為5.24%(見原處分卷第981 頁)。被上訴人復以94年8月17日中區國稅法一字第09400398 48號函(見原處分卷第980頁)請上訴人提示Gessler之聯絡資 料，並就⑴Gessler如何為上訴人報告銷貨機會或媒介訂約 ，⑵由Gessler提供仲介服務之客戶名單，⑶雙方如何約定 佣金結算之期間與方式，⑷確認佣金支付完整與正確之對帳 紀錄，⑸有關支付比率、銷售地區等合約重要約定事項變更 之理由及洽談紀錄等事項提出說明及證明文據。被上訴人於 原審審理中亦要求上訴人提示Gessler之個人資料供被上訴 人查證，惟上訴人均未能提示。上訴人雖於95年11月13提出 聲明書一件(見原審卷第101至103頁)，惟該聲明書內容僅能 說明義大利公司與上訴人公司自西元1995年(即84年)以來交 易係經由Ｇessler所介紹，但本案系爭年度為89年，該義大 利公司總裁無法證明上訴人與Ｇessler之間有無佣金約定及 佣金計算之具體內容。是其未能證明支出款項之原因事實為 佣金支出或為經營本業所必需。次查，上訴人94年9月6日說 明書稱Gessler只仲介義大利Tecnor Machine S.P.A及德國 Klaus Neumann Werkzeugmasch兩家客戶(見原處分卷第979
頁)；94年9月29日說明書則稱Gessler仲介客戶包含義大利 TECNOR、芬蘭NU GGET、瑞典M.A.F、南非HOLMACH、荷蘭EVO LENT及法國DELTE CO等地。訴願時補提2006年1月12日Gessl er收受佣金380,800歐元之確認函，改稱佣金支付比率實為 4.99%，且出貨對象增加德國Klaus及土耳其Pamuk。又查其 支付與Gessler之佣金明細表所載，其89年1月至89年8月之 帳載佣金與外銷收入之比率為6.55%，89年9月至89年12月則 為3.0%至3.1%，與Gessler所稱之4.99%，亦不符合。支付佣 金之條件、佣金比率或佣金之計算方式為合約重要條款，亦 為稽徵機關查核佣金支出之重要依據，惟上訴人前後說詞不 一，且未提供佣金受款人實際提供仲介勞務之具體證明，及 仲介地區、調整佣金支付比率等合約重要約定事項變更之往 來文件供核，尚難認為上訴人之主張為真正。又佣金支出為 費用之一部分，被上訴人對於上訴人提出之佣金契約、匯款 資料，不論其是給付營業人或個人、抑或支付國外之代理商 或代銷商，對於佣金契約是否真正、佣金支付是否屬實，仍 有「核實認定」之必要，並非只要上訴人提出佣金契約或匯 款證明，即不問其是否真正，均應予認列。上訴人提示之合 約書、說明書、匯款證明、佣金明細表、Gessler之書函均 未能證明系爭支出款項之原因事實為佣金支出，且上訴人亦 未能提出相關具體之仲介事實文件供核，被上訴人否准認列 系爭佣金支出，並無不合。因將原決定及原處分均予維持， 駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」 及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各 種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不 得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1項及第38 條所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者， 應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除……四、外銷 佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證， 提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」為行 為時查核準則第92條第1款及第4款所規定。原判決以本件上 訴人於被上訴人初查時，因所提示之合約書記載上訴人應按 出貨至義大利、法國與荷蘭銷貨金額之6.55%支付佣金。復 查時關於佣金比率之部分，依其94年8月10日說明書稱因歐 元貶值幅度達20%，為減少損失，故與Gessler口頭協議出貨 對象不限上開地區並調整佣金支付比率為5.24%；出貨對象 部分，按其94年9月6日說明書稱Gessler只有仲介義大利Tec nor Machine S.P.A及德國Klaus Neumann Werkzeugmasch兩
家客戶，94年9月29日說明書則稱Gessler仲介客戶包含義大 利TECNOR、芬蘭NUGGET、瑞典M.A.F、南非HOLMACH、荷蘭EV OLENT及法國DELTECO等地。因上訴人對於支付佣金之條件、 佣金比率或佣金之計算方式前後說詞不一，被上訴人因認上 訴人當年度所申報佣金支出23,256,526元中有11,082,962元 因未能證明有仲介之事實，而否准認列，僅核定佣金支出為 12,173,564元。上訴人於訴願階段雖補提西元2006年1月12 日Gessler收受佣金380,800歐元之確認函，改稱佣金支付比 率實為4.99%，且出貨對象增加德國Klaus及土耳其Pamuk。 原審本於職權調查後，以依上訴人支付Gessler之佣金明細 表所載，89年1月至89年8月之帳載佣金與外銷收入之比率為 6.55%，89年9月至89年12月則為3.0%至3.1%，與Gessler所 稱之4.99%，亦不符合。而支付佣金之條件、佣金比率或佣 金之計算方式為合約重要條款，亦為稽徵機關查核佣金支出 之重要依據，惟上訴人前後說詞不一，且未提供佣金受款人 實際提供仲介勞務之具體證明，及仲介地區、調整佣金支付 比率等合約重要約定事項變更之往來文件供核，尚難認為上 訴人之主張為真正。又佣金支出為費用之一部分，被上訴人 對於上訴人提出之佣金契約、匯款資料，不論其是給付營業 人或個人、抑或支付國外之代理商或代銷商，對於佣金契約 是否真正、佣金支付是否屬實，仍有「核實認定」之必要， 並非只要上訴人提出佣金契約或匯款證明，即不問其是否真 正，均應予認列。上訴人提示之合約書、說明書、匯款證明 、佣金明細表、Gessler之書函均未能證明系爭支出款項之 原因事實為佣金支出，且上訴人亦未能提出相關具體之仲介 事實文件供核，因認被上訴人否准認列系爭佣金支出，尚屬 有據，進而維持原處分及訴願決定，經核於法尚無不合。( 二)次按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖 有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其 主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多 項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判 決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據 ，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核 與證據法則、經驗法則、論理法則均屬無違，並無所謂判決 理由不備或理由矛盾之違背法令情形。上訴人主張其於行政 救濟過程中發現佣金申報計算錯誤，業已詳細說明錯誤之緣 由，原審以上訴人陳述不符，駁回上訴人之訴，顯未慮及本 案全部事實即輕率形成心證，有違行政訴訟法第189條第1項 之規定，且有判決不備理由之違法云云，自無可採。(三)復 按「財政部於中華民國82年12月30日發布之營利事業所得稅
查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審 核等事項。該準則第92條第5款第5目規定『在臺以新臺幣支 付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內， 取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』， 乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規 定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未 逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第 15條、第19條與第23條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣 支付國外佣金，與同準則第92條中其他規定之國外佣金，僅 就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第 7條之平等原則亦無違背。」有司法院釋字第438號解釋可資 參照。且其解釋理由書進一步闡釋：「……該準則第92條第 4款規定國外佣金超過百分之五者，應另提出正當理由及證 明文據，核實認定；第5款第3目規定不予認定之支付對象； 第4目規定證明支付佣金之文件等，皆屬有關國外佣金之舉 證方法與認定要件。其中同條第5款第5目規定『在臺以新臺 幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍 內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定 』，係考量營利事業在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金者， 是否有支付之事實，因查證困難，故斟酌以往外匯管制時外 匯主管機關規定得逕行辦理押匯之限額，以出口貨物價款百 分之三為認定標準，營利事業向稅捐機關所需提出之證據與 舉證之程度，因是否超出此標準而有別。又財政部賦稅署86 年8月16日台稅一發第861912671號函亦稱，營利事業在臺灣 地區以新臺幣支付國外佣金如未超過出口貨物價款百分之三 ，稽徵機關得依其所提出之國外代理商或代銷商名義出具之 收據及雙方簽訂之合約加以認定；至超過出口貨物價款百分 之三者，除能提出上開收據及合約以外之其他相關證明文件 ，如雙方往來函電、傳真文件、國外人員來臺護照影本等， 以及國外代理商或經銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳 戶之證明，如轉交、匯付、或沖轉其在臺貨款之證明等資料 ，經稽徵機關查核相符亦得予以認定。綜上可知，營利事業 所得稅查核準則第92條第5款第5目乃對於佣金之認定與舉證 方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避 免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規 定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚 無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則 第92條其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況 之差異所為之不同規定，對於超過標準部分，仍許營利事業 提出其他證明文件予以認定，與憲法第7條之平等原則亦無
違背。」準上，上訴人在臺支付國外佣金，在不超過出口貨 物價款百分之三範圍內，被上訴人固得依上訴人所提出之國 外代理商或代銷商名義出具之收據及雙方簽訂之合約加以認 定，惟仍須確有仲介事實存在，且以國外代理商或代銷商名 義出具之收據與雙方簽訂之合約相符為前提，非謂只要上訴 人提出上開文件，被上訴人不得再行查核，即應一概如數准 予認列；而支付國外佣金超過出口價款百分之五者，上訴人 且應另提出正當理由及證明文據，以供核實認定。蓋因佣金 支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷 售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支 付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提 供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備 有收據及合約書或其他證明文據，亦難謂該項支出係為經營 本業所必需之必要或合理費用。上訴人主張其既將系爭佣金 支付予J.K.Gessler，則上訴人依查核準則第92條第5款第2 目規定，提示J.K.Gessler所出具確認收受系爭佣金之收據 後，被上訴人即應依查核準則第92條第5款第2目規定，以該 收據為有效憑證，如數認列上訴人支付予J.K.Gessler之佣 金，惟原判決竟認稅捐機關於上訴人依查核準則第92條第5 款第2目規定提示收據後，仍否准認列上訴人之佣金支出， 與司法院釋字第438號解釋對於查核準則第92條之闡釋相悖 ，是原判決有不適用司法院第438號解釋及行政程序法第10 條之違法云云，亦屬無據。至於上訴人其餘訴稱各節，係就 原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無 可採。(四)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄 ，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日 書記官 王 福 瀛
, 台灣公司情報網