最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第289號
再 審原 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
送達
再 審被 告 乙○○○
丙○○
丁○○
戊○○
庚○○
己○○
上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國96年4月12日
本院96年度判字第587號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審被告之被繼承人李秀隆於民國82年7月7日死亡，生 前於81年間將所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段82-1地號等土 地出售所得，以轉帳方式匯入二親等或三親等親屬丁○○等 17人帳戶內，合計新臺幣（下同）789,739,812元。另於81 年4月22日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額63,00 0,000元轉入陳楓帳戶內；復於81年12月31日申報贈與己○ ○450,000元。再審原告乃於87年6月間核定李秀隆81年度贈 與總額為853,189,812元，贈與淨額852,739,812元，應納贈 與稅額為493,865,137元，惟因贈與人李秀隆已死亡，改以 其繼承人即再審被告為納稅義務人發單補徵。再審被告不服 ，循序訴經行政院89年5月4日台89訴字第12508號再訴願決 定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。再審原告90 年6月14日北區國稅法第00000000號重核復查決定仍維持原 核定。再審被告不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴 願決定，逕向原審法院提起行政訴訟（財政部於再審被告起 訴後，以91年7月11日臺財訴字第0900050091號訴願決定駁 回訴願）。經臺北高等行政法院91年度訴字第275號判決（ 下稱原審判決）：訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總 額超過613,799,197元（原審判決誤載為613,349,197元，經 原審法院於93年12月20日裁定更正）部分均撤銷。再審被告 其餘之訴駁回。再審被告提起上訴，嗣經本院96年度判字第 587號判決（下稱原確定判決）：原判決關於駁回再審被告 在第一審其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願
決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
二、查原確定判決係以：本件再審原告係以被繼承人李秀隆生前 於81年間贈與現金853,189,812元予丁○○等人，應納贈與 稅，因其已死亡，而以繼承人即再審被告為納稅義務人，發 單補徵贈與稅（繳款書上納稅義務人欄記載「乙○○○等6 人（贈與人：李秀隆）」），揆諸司法院釋字第622號解釋 意旨，再審原告以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅， 逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未 規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。 再審被告上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未全部確 定，本院裁判時，即受該解釋之拘束，自應依解釋意旨，將 原判決駁回再審被告在第一審其餘之訴部分予以廢棄，並撤 銷該部分之訴願決定及原處分（重核復查決定），由再審原 告另為適法之處理。
三、再審原告則以前開確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款所定「適用法規顯有錯誤」與同條項第13款所定「發見未 經斟酌、且如經斟酌可受較有利判決之證物」之再審事由存 在，而提起本件再審之訴，其再審意旨略謂：
㈠再審原告於原核定系爭贈與稅繳款書之「納稅義務人」欄位 記載「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」，已具備以贈 與人之繼承人（即再審被告）為代繳義務人之身分，對之送 達應屬贈與人稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨，縱系爭贈與 稅稅單納稅義務人欄位未載明再審被告係代繳義務人，惟實 質上並未增加再審被告法律上所規定之租稅負擔。 ㈡又按：
⒈贈與人之遺產不足以清償原核定之贈與稅，受贈人再審被 告丁○○及己○○本即具納稅義務人身分，再審原告依法 即得以渠等為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅。 ⒉再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，即為納稅義 務人。
⒊系爭贈與稅已自贈與人遺產稅中扣抵。
⒋再審被告於88年1月3日未繳清贈與人遺產稅及系爭贈與稅 ，即分割移轉贈與人遺產，再審被告已為納稅義務人之後 ，再審原告依稅捐稽徵法第14條第2項規定，將系爭贈與 稅移送法務部行政執行署板橋執行處強制執行。是本件原 核定處分，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租 稅負擔。
㈢原判決未探究及論述原核課處分之內涵及效力與司法院釋字 第622號解釋意旨是否有違，有行政訴訟法第273條規定適用 法規顯有錯誤之情事；另再審原告發現前揭實質上並未增加
再審被告法律上所未規定之負擔等相關證物，屬行政訴訟法 第273條規定未經斟酌或得使用之證物，如經斟酌本件可受 較有利之裁判之情事。
㈣縱系爭繳款書係以再審被告等為納稅義務人，再審原告係依 據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單 合法送達，嗣因司法院釋字第622號解釋，致該處分罹有瑕 疵，自應許再審原告將原核課處分轉換為具有相同實質及程 序要件之合法行政處分，即認繳款書所記載之繼承人為代繳 義務人；原判決將訴願決定及原處分均撤銷，對公益實有重 大影響，有違租稅公平正義原則。又行政處分有無逾核課期 間，應以被轉換之原核課處分有無逾核課期間為準，而非以 轉換時為準，原判決顯未斟酌行政程序法相關規定之適用， 有判決顯有適用法令錯誤之違法情事等語。
四、本院按：
㈠首先必須指明，有關行政訴訟法第273條第1項第13款所定「 發見未經斟酌、且如經斟酌可受較有利判決之證物」之再審 事由部分。此部分再審之訴之訴訟標的，依行政訴訟法第27 7條第3項之規定，專屬臺北高等行政法院管轄，本院無管轄 權，爰另案裁定移送臺北高等行政法院，爰先此敘明之。 ㈡又針對「適用法規顯有錯誤」部分之再審事由，經查： ⒈再審訴訟之提起，乃是針對已確定之判決，要求重新開啟 審理程序。必須先通過再審事由之門檻審查。換言之，再 審之訴如欲對本案進行全面重複之審理，首應判定原確定 判決具有再審事由之存在。而本案此部分之爭點又均與司 法院釋字第622解釋之規範意旨之詮釋有關，本院爰先闡 明上開解釋之規範意旨，再分按再審原告主張之各項再審 事由逐項審查其能否通過再審門檻之審查。
⒉司法院釋字第622解釋規範意旨之闡明：
⑴司法院釋字第622解釋之理由書全文內容如下。 ①最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與 命令相當，得為憲法解釋之對象（本院釋字第374號 、第516號、第620號解釋參照）。本件據以聲請解釋 之確定終局裁判中，最高行政法院92年度裁字第1589 號裁定援用聲請人所指摘之同院92年9月18日庭長法 官聯席會議決議，為其裁定駁回之理由。又最高行政 法院92年度判字第1544號判決，形式上雖未載明援用 上開決議，然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務 人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與 該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判 斷之基礎。而上開決議既經聲請人具體指摘其違憲之
疑義及理由，自得為解釋之客體。依司法院大法官審 理案件法第5條第1項第2款規定，本件聲請應予以受 理（本院釋字第399號、第582號解釋參照），合先敘 明。
②人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅 捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等 租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之 租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法 律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所 未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高 行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一 般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之 ；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者 ，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋 字第620號解釋參照）。
③62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項 規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2 年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時， 視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定 徵稅：
一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順 序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併 計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生 前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼 承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於 被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並 未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發 單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負 繳納贈與稅之義務。
④稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定 ：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之 稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管 理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得 分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承 人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就 未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」
A.依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅 捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人 、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺 有財產之範圍內，代為繳納。
B.遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居 於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立 稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位 。
C.惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定， 稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代 為繳納之稅捐。
D.是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單 課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承 人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通 則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執 行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承 人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐 。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈 人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義 務。
⑤又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作 成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第 39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後 仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政 執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之 標的。
⑥另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義 務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期 限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者， 以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無 遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈 人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈 與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之 遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。 ⑦被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機 關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後 ，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92 年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：
A.被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有 繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人
死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分， 亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務 ，不具1身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼 承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應 以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其 繼承之贈與稅。
B.至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上 開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅， 並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。
C.財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於 ：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者 ，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單 課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅， 再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦 理』部分，與前開規定尚無牴觸。
⑧此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生 日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人 為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及 贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定 之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符 ，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所 採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原 則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分 別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規定，併予指明。
⒊上開解釋其規範意旨可為以下之闡明：
⑴稅捐債務在實體法上與程序法上之分離處理： ①按稅捐為法定之債，從實體法之觀點言之，於稅捐構 成要件被滿足時，稅捐債務即行成立。
②但原則上在稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵 機關仍須在程序法上對稅捐債務人做成核課處分，其 稅捐債務才從抽象層次之認知，落實到實證世界之存 在，而可被客觀審查及檢驗。
③正是在這樣的概念基礎下，上開解釋認為死者生前為 贈與行為者，在抽象之層次，其仍為納稅義務人。但 在程序法上，一旦其死亡，稅捐稽徵機關即不能以其 為核課處分之處分相對人。
④但死者在抽象之實體法層次仍為納稅義務人，如何在 程序法上將此稅捐債務予以具體化，並歸屬於新的稅 捐主體身上，即是本解釋規範論述之重心，在解釋文
中提出了以下二個途徑之選項即：
A.依稅捐稽徵法第14條之規定，以遺囑執行人、繼承 人、受遺贈人或遺產管理人為代繳義務人。
B.依遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，以受贈人為 新的納稅義務人。
⑵可是以上二個途徑，都必須按一定程序行事，若稅捐稽 徵機關沒有遵守上開程序，其途徑所期待之結果並不當 然出現，因此依前開二途徑，稅捐稽徵機關所應踐行之 程序須為進一步之陳明：
①依循稅捐稽徵法第14條之規定進行者，理論上稅捐稽 徵機關首先應「通知」（意指該「通知」本身不生法 律效果，非屬行政處分）遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人主動履行上開直接依法律所生之義 務。若該等遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管 理人不履行此項法定義務者，才可以該等人為代繳義 務人，作成稅捐核課處分。另外該對繼承人贈與稅捐 核課處分之作成不能在「分割遺產」或「交付遺贈」 之前。
②依循遺產及贈與稅法第7條第1項規定進行者，其中該 條項第2款之事由（「逾法定繳納期限尚未繳納」， 且「在中華民國境內無財產可供執行者」），在解釋 上更須注意：
A.贈與稅徵納機制為：人民先踐行申報程序，稅捐稽 徵機關核定在後，而核定處分作成後才起算繳納期 限（遺產及贈與稅法第30條參照）。因此當稅捐稽 徵機關沒有對死者作成核課處分以前，難以想像， 其能符合「贈與人逾法定繳納期限尚未繳納」之構 成要件）。
B.在這樣的法制基礎下，將該條款運用在本案時，是 指稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第14條之規定，命 令代繳義務人履行，而代繳義務人未依限繳納，且 代繳義務人與被繼承人在中華民國境內無財產或遺 產而言。
⒋在闡明上開解釋之規範意旨後，有關行政訴訟法第273條 第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由部分， 本院之判斷結論則如下述：
⑴再審原告首先主張：「作為本案程序標的之核課處分， 實質上已滿足了稅捐稽徵法第14條之實體構成要件，原 判決認定為單純之核課處分，適用法規顯有錯誤」。不 過本案之程序標的是否滿足稅捐稽徵法第14條之規定，
本身即需經過事實調查（例如該核課處分之作成，是否 在「分割遺產」或「交付遺贈」之後，或其事前有無先 通知再審被告踐行代繳義務）。而本院為法律審，原則 上乃依原審法院之事實認定結果為裁判基礎（行政訴訟 法第254條第1項參照），其未考量上開因司法院釋字第 622號解釋做成而新生之調查事項，自難指為「適用法 規顯有錯誤」。
⑵再審原告又主張：「作為本案程序標的之核課處分，實 質上也滿足了遺產及贈與稅法第7條第1項之實體構成要 件，因此原判決認定為單純之核課處分，同樣適用法規 顯有錯誤」。但事實上遺產及贈與稅法第7條第1項第1 款及第2款在本案中之適用，都非如再審原告所認為者 ，只要再審被告為繼承人兼受贈人，即當然有該條項之 適用。事實上其同樣需經事實調查，同樣不是法律審所 應斟酌者，當然也同樣難據為指摘確定判決「適用法規 顯有錯誤」之理由。
⑶另外再審原告一再主張：「其已將系爭贈與稅自贈與人 之遺產稅額中扣抵，實質上並未增加再審被告法律上所 規定之租稅負擔」一節，則根本與本案之法律適用有無 錯誤無涉。
⑷至於再審原告提及：「原違法核課處分應許可轉換為合 法之核課處分，以維持稅捐公平」一節，基本上乃是循 環論證，因為若要轉換為合法之行政處分，首先即要符 合稅捐稽徵法第14條與遺產及贈與稅法第7條第1項之實 體構成要件，但這本身即需調查事實，非屬適用法規顯 有錯誤之問題。
㈢總結以上所述，本件再審之訴中，有關「適用法規顯有錯誤 」之再審事由部分，因無法通過再審門檻之審查，顯無再審 理由，應予駁回（其餘有關行政訴訟法第273條第1項第13款 所定再審事由之部分另案裁定移送）。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 文 舟
法官 王 德 麟
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 30 日 書記官 莊 俊 亨