最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第275號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 劉興源 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年1月24日
臺北高等行政法院95年度訴字第2170號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國90年度為奧華科技股份有限公司（原名樂聚堂 股份有限公司，下稱奧華公司）負責人，該公司於90年4月 、5月間向國外營利事業AOZORA Enter tainment Co.,Ltd., （營業場所位於韓國，下稱AOZORA公司）購買電腦線上軟體 ，簽訂授權契約（下稱系爭授權契約），並於當年度支付價 款計新臺幣（下同）22,539,700元，上訴人未依行為時所得 稅法第88條規定扣取稅款4,507,940元（計算式：22,539,70 0×20%=4,507,940）及依同法第92條第2項規定繳納，經被 上訴人查獲，乃於93年10月19日財北國稅大安綜所字第0930 040005號函令上訴人於93年12月10日前補繳應扣未扣之稅款 4,507,940元及於同年12月20日前填具扣繳憑單檢具已繳納 之繳款書辦理扣繳憑單申報手續，惟上訴人未於期限內補繳 上開應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，被上訴人乃對 上訴人處以按應扣未扣稅額4,507,940元3倍計算之罰鍰共13 ,523,820元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴意旨略謂：㈠關於扣繳稅款部分：董事長與公司 關係為委任關係，倘委任關係消滅後，公司原有依法不為扣 繳之情事，該董事長已無權指揮公司補行扣繳程序，本件上 訴人已非奧華公司負責人，然依法竟應以「自己財產提供擔 保」負補繳與處罰之責任，實為立法嚴重瑕疵，應屬違憲。 次查，財政部自創「扣繳單位」一詞為本件扣繳主體，應為 股份有限公司本身，依所得稅法第92條規定每月10日前應繳 清稅款，每年1月前填寫扣繳憑單及會報各類所得，涉及會 計及稅務專業；系爭購買國外軟體支付權利金要扣繳稅款， 連公司會計部門及年度簽證會計師之專業皆未能適時發現， 直至擔任負責人之上訴人離職時，被人檢舉方覺有此疏漏， 可見上訴人對扣繳義務僅係掛名，而被上訴人課予上訴人扣
繳義務之執行及處罰，更凸顯整個扣繳義務歸責於個人之謬 誤。㈡關於罰鍰部分：現行法上關於扣繳義務人之處罰，逾 越憲法上之原理原則，對扣繳義務人而言，並不公平。至於 違反扣繳義務人之處罰，上訴人以為因扣繳義務不具有對價 性，扣繳義務人非嫻熟稅法之人，負此無償之義務，復課予 其過重之責任與過高之注意義務，將導致扣繳義務人負過重 之義務，逾越社會所忍受之範疇，違反「負擔平等」原則。 上訴人對於扣繳義務並無故意或重大過失，故應予免罰等語 ，為此求為判決將原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠關於扣繳稅款部分：按給付在中華民國境 內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，所 得稅法第88條第1項第2款規定，應由扣繳義務人於給付時， 依規定扣取稅款並繳納之；而所謂扣繳義務人，亦經同法第 89條第1項第2款明定為機關、團體之責應扣繳單位主管、事 業負責人及執行業務者。上訴人90年度為奧華公司之負責人 ，揆諸上揭規定之說明，即為法律明定之扣繳義務人，對於 該公司於90年間購買國外電腦線上軟體，給付價款計22,539 ,700元，核屬給付所得稅法第8條第11款規定之在中華民國 境內取得之其他收益性質，自應於給付時依同法第88條規定 按給付額百分之20扣取所得稅款並向國庫繳清，惟其未依規 定辦理，是被上訴人據同法第114條第1款規定，限期責令上 訴人補繳應扣未扣之稅款，並無不合。㈡關於罰鍰部分：上 訴人未於期限內補繳前述應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被 上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之 稅額處3倍之罰鍰，於法亦無違等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠關於扣繳稅款 部分：奧華公司給付AOZORA公司契約價款，屬所得稅法第88 條第1項第2款規定所稱「在中華民國境內無固定營業場所及 營業代理人之國外營利事業之所得」，故上訴人依同法第89 條第1項第2款為奧華公司扣繳義務人甚明。至於各類所得扣 繳及免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳及免扣繳憑單為稅務 歸戶管理固有扣繳義務人所隸屬之營利事業之統一編號、名 稱、地址之記載，惟此與扣繳義務人之認定無涉，上訴人主 張應自納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，應為私人團 體或事業，即財政部認定的扣繳單位（即股份有限公司本身 ），而非營利事業負責人云云，與前揭規定不符，尚無可取 。㈡關於罰鍰部分：上訴人與奧華公司間系爭授權契約，係 上訴人代表奧華公司締約，雙方於契約中約明契約價款為含 稅價格一節，有上訴人與AOZORA公司契約書附原處分卷可參 ，據此上訴人就系爭交易價款係含稅價格，奧華公司於給付
AOZORA公司價款時應扣除稅款後為之一事知之甚詳，是上訴 人於交易、付款之際應注意能注意而未注意，竟疏未依法扣 繳AOZORA公司應納稅款，縱非故意，亦難謂無過失，依法自 應受罰。又被上訴人依上訴人上開違章事實，因其所適用之 所得稅法第114條第1款後段規定於構成要件實現時僅賦予單 一之法律效果，是被上訴人無裁量餘地，自與比例原則無涉 。至於立法機關於立法有無將與事物本質無實質內在關聯者 結合之瑕疪，尚非被上訴人所得審酌；又所得稅法有關扣繳 規定之設，旨在加強課稅資料之蒐集，以求課稅公平，而就 違反同法第88條規定扣繳稅款義務者，同法第114條已分就 扣繳義務人是否經限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單、是否於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按 實補報扣繳憑單等情，分別訂定不同之裁罰倍數，非無裁罰 上限，核無悖於司法院釋字第327號解釋、憲法比例原則、 負擔平等原則之情事。原處分認事用法並無違誤，訴願決定 遞予維持，亦無不合，乃駁回上訴人之起訴。
五、本院查：
㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十一、 在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列 各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或 扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關 、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣 金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金 、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老 金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業 場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類 所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、 利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或 機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場 所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機 關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者； 納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個 人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88 條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內 ，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機 關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅 款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑 單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限 期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者
，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰…。」分別為行 為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1 項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。 ㈡原判決認為上訴人依所得稅法第89條第1項第2款規定，為奧 華公司與AOZORA公司系爭授權契約給付權利金之扣繳義務人 甚明，又系爭授權契約為上訴人代表奧華公司締約，並於契 約中約明契約價款為含稅價格，是上訴人就系爭交易價款係 含稅價格，奧華公司於給付AOZORA公司價款時應扣除稅款後 為之一事知之甚詳，故上訴人疏未依法扣繳AOZORA公司應納 稅款乙節，自難卸其責。再者，所得稅法第114條第1款後段 規定之處罰內容為應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰 ，被上訴人並無裁量餘地，又立法機關立法時有無將與事物 本質無實質內在關聯者結合之瑕疪，尚非被上訴人所得審酌 ，且所得稅法有關扣繳規定之設，旨在加強課稅資料之蒐集 ，以求課稅公平，而就違反同法第88條規定扣繳稅款義務者 ，同法第114條已分就扣繳義務人是否經限期補繳應扣未扣 或短扣之稅款及補報扣繳憑單、是否於限期內補繳應扣未扣 或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單等情，分別訂定不同 之裁罰倍數，非無裁罰上限，無悖於司法院釋字第327號解 釋意旨，亦無違反憲法比例原則、負擔平等原則之情事，乃 以被上訴人對上訴人補稅及處以按應扣未扣稅額3倍計算之 罰鍰，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人之主張何 以不足採等事項，業詳予以論述，核無違誤。上訴意旨謂： 扣繳義務人是協助國家掌握稅源與稅收，其扣繳行為之本質 有從屬性，故扣繳義務人之扣繳義務從屬於AOZORA公司（即 納稅義務人）之納稅義務。雖所得稅法對於納稅義務人及扣 繳義務人課處罰鍰倍數皆為3倍，惟裁量上仍應有主從輕重 之非，始符論理法則或比例原則。原判決認定上訴人為扣繳 義務人，顯有適用法規不當，有悖論理法則、比例原則及就 源扣繳之精神等語，自不足採。
㈢又按所得稅法第7條第5項規定：「本法所稱扣繳義務人，係 指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款 之人。」，所謂「依本法規定，應自付與納稅義務人之給付 中扣繳所得稅款之人。」，並非規定「付與納稅義務人給付 之人」始為扣繳義務人，而是指依本法規定，應負扣繳義務 之人。而同法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款 ，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息 、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會 中獎獎金或給與，．．．及給付在中華民國境內無固定營業 場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為
機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者 ；…。」，可知本款之扣繳義務人係指責應扣繳單位主管、 事業負責人及執行業務者，而非指機關、團體或事業。本件 奧華公司給付AOZORA公司契約價款，屬所得稅法第88條第1 項第2款規定所稱「在中華民國境內無固定營業場所及營業 代理人之國外營利事業之所得」，為原審依法認定之事實， 上訴人自為奧華公司與AOZORA公司系爭授權契約給付權利金 之扣繳義務人，即同為上開第89條第1項第2款及第7條第5項 規定之扣繳義務人，二者並不相違。上訴意旨謂：解釋所得 稅法第88條第1項第2款規定之「扣繳義務人」應給付權利金 時，其涵意應按同法第7條第5項之定義。「扣繳單位主管或 事業負責人」與該事業本身，在法律上為不同的兩個主體， 不宜混淆。惟所得稅法第89條第1項第2款竟捨同法第7條第5 項規定，另行定義「扣繳單位主管、事業負責人及執行業務 者」為扣繳義務人，實無考慮合夥與公司在法律上之差異。 故在所得稅法第7條第5項及同法第89條第1項第2款定義不一 致情形下，依理除有特殊情況始得以「扣繳單位主管、事業 負責人及執行業務者」代負扣繳義務，否則應以同法第7條 第5項定其扣繳義務人，故原判決以上訴人為扣繳義務人， 其適用法規不當甚明，顯有誤解，亦不足採。
㈣本件扣繳義務人為上訴人，非奧華公司，且所得稅法第89條 第2項係規定扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或 其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收 之。上訴人另主張奧華公司或上訴人未就支付給AOZORA公司 之權利金辦理扣繳，AOZORA公司仍應負有報繳稅款之義務。 奧華公司如有無法履行扣繳責任之情事時，被上訴人應依所 得稅法第89條第2項之規定，向納稅義務人AOZORA公司追徵 ，被上訴人怠於依上述規定對AOZORA公司追徵，原判決未加 指正，顯有不當等語，亦屬無據。再者，所得稅法第114條 第1款規定所指之扣繳義務人，係扣繳義務人未依同法第88 條規定扣繳稅款者，即違反所得稅法上作為義務之扣繳義務 人，而對於該扣繳義務人限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅 款及補報扣繳憑單。上訴人自亦不得主張其現在已非扣繳義 務人而卸免其責。
㈤是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背， 與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形 。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日 書記官 王 史 民
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