最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第230號
再 審原 告 甲○○○
再 審被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國96年1月
19日本院96年度判字第88號判決，提起再審之訴，本院判決如下
：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、訴外人中華電線電纜股份有限公司（下稱華電公司）依臺灣 高等法院88年度重上字第279號民事確定判決（下稱高院民 事確定判決），由受託登記人盧顯信依信託關係將坐落臺北 縣新莊市○○段808、852地號（重編前為西盛段西盛小段10 3之17地號、103之20地號，以下合稱系爭土地）土地全部所 有權移轉登記予華電公司所指定之再審原告名下，再審原告 於89年1月7日依土地稅法第49條規定，單獨申報土地移轉現 值並申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。經再 審被告否准其申請，並課徵土地增值稅，分別為新臺幣（下 同）18,454,748元及35,209,154元。再審原告不服，申請復 查，經再審被告以90年6月14日90北稅法字第9027號復查決 定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復經臺北縣政府91年2 月26日90北府訴決字第357810號訴願決定駁回，再審原告爰 提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第1093號判 決將「訴願決定及原處分（復查含原核定處分）均撤銷」。 再審被告不服，提起上訴，復經本院93年度判字第1114號判 決將上揭原審法院判決廢棄發回，嗣原審法院更為審理以93 年度訴更一字第218號判決將再審原告之訴駁回。再審原告 不服，提起上訴，經本院96年度判字第88號判決（下稱原確 定判決）駁回。再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟 法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決援引財政部82年10月 7日台財稅821498791號函釋為據，認定再審原告申請免徵土 地增值稅不符行為時土地稅法第39條之2第1項之規定。然該 函釋係防止非農民身分之人，利用具備農民身分之人投機買 賣農地，而達免徵土地增值稅之目的，惟本件並非再審被告 查得華電公司利用農民名義購買農地而為「補稅」處分之情 形，而係因信託關係之變動，再審原告持高院民事確定判決
依法申請免徵土地增值稅之情形，二者法律事實難謂相同， 不應比附援引。況查，系爭土地由訴外人盧顯信移轉至再審 原告名下，不過是信託關係之受託人更名登記，非華電公司 以再審原告名義向盧顯信購買農地，既無交易事實，何來課 徵土地增值稅之基礎。再審原告具有農民身分，系爭土地之 移轉後仍繼續耕作之用，符合行為時土地稅法第39條之2免 徵土地增值稅之規定。原確定判決對此未予審酌，適用法規 顯有錯誤。（二）土地稅法第28條規定，土地增值稅之稅捐 客體為土地「增值所得」，有賴於交易行為始得實現，土地 因信託行為而轉讓者，由於受託人就該土地並未受有實質上 的經濟利益，自不該當土地增值稅之課稅要件，此觀司法院 釋字第180號解釋自明。另財政部86年8月27日台財稅第8619 13163號函釋，明確闡示增值稅之徵收，應以土地所有權之 實際移轉為準，信託之性質並未造成實質土地所有權的終局 變動，系爭土地之所有權信託移轉係在90年6月13日增訂公 布之土地稅法第28條之3以前，自有上開函釋適用。系爭土 地於華電公司與盧顯信之信託關係固然消滅，但新的信託關 係已存在於華電公司與再審原告間，為受託人更名之情況， 系爭土地所有權變動均在受託人與受託人之間，與土地稅法 第28條之3第1款規定「信託關係存續中受託人變更時，原受 託人與新受託人間」並無二致，並無土地自然漲價之利益發 生，詎原確定判決逕予排除該規定之類推適用，難謂非適用 法令顯有錯誤。原確定判決顯然與司法院釋字第180號解釋 、土地稅法第28條之3及上開財政部函釋相悖等語，求為判 決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審 法院更為審理。
三、再審被告則以：（一）系爭土地實際所有權人為華電公司， 乃其利用農民名義購買登記，並非自行耕作之農民實際購入 之農業用地，揆諸財政部82年10月7日台財稅821498791號函 釋與土地稅法第39條之2第1項之立法意旨，依實質課稅原則 ，應無免徵土地增值稅之適用。再審原告承受系爭土地時雖 有自耕能力證明書，惟本件既係華電公司利用農民名義購買 登記，自無農業用地免徵土地增值稅之適用，另上揭財政部 函釋係針對非農民身分之人，利用農民名義購買土地於依土 地稅法第39條之2第1項申請移轉免稅時，稽徵機關未知悉該 事實而誤予免稅，事後查明係利用農民名義購買而補稅之處 分，與本件之法律事實均相同。（二）依財政部87年4月14 日台財稅第871938970號函釋，持憑法院確定判決書，以信 託返還為原因申報土地移轉現值，核其情形仍屬土地所有權 移轉方式之一，仍應課徵土地增值稅。系爭土地係78年間由
訴外人盧顯信以「買賣」為權利變更之原因登記取得，並非 以「信託」為登記原因，嗣經華電公司終止信託關係，並由 再審原告持高院民事確定判決，則係以「判決移轉」為權利 變更登記原因，並非信託關係存續中受託人變更，而是信託 關係消滅後，返還信託物，亦非信託契約明定信託財產之受 益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委 託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉所有權予第三人。 另查依財政部86年8月27日台財稅第861913163號函釋係以土 地因信託行為「成立」而委託人移轉與受託人時，始有其適 用。本件華電公司係「終止」與訴外人盧顯信之信託關係， 而由受託人移轉所有權予第三人，與上揭財政部86年函釋意 旨不同等詞置辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按：（一）判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1 項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起 再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適 用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有 所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有 爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院 62年判字第610號判例可循。（二）經查：本件原確定判決 係以依行為時土地稅法第28條前段及第39條之2規定及90年6 月13日增訂之土地稅法第28條之3規定，土地所有權移轉時 ，如規定之地價上漲，而無上開免徵或不課徵土地增值稅之 原因，原則上即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，至 於土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第5條第1項之規定 ，如土地為有償移轉為原所有權人，如屬無償移轉則為取得 所有權之人，行為時土地稅法第39條之2第1項之立法理由乃 「配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地 ，擴大農場經營規模。」其立法意旨厥在獎勵自行耕作之農 民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移 轉後仍為農業使用，財政部82年10月7日台財稅821498791號 函釋與上述立法意旨無違。系爭土地位於新莊都市計畫農業 區，屬於農業用地，於89年1月7日移轉時均作為農業使用， 再審原告亦取得臺北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能 力證明書，為自行耕作之農民，並且承受後仍繼續耕作，並 無變更其他用途，本件如依再審原告之主張，土地所有權人 為華電公司，並非自然人，即非屬土地法第39條之2第1項規 定作農業使用之農業用地移轉與「自然人」之情形，得不課 徵土地增值稅之獎勵對象，從而，原審判決認系爭土地實際 所有權人為華電公司，乃其利用農民名義購買登記，並非自 行耕作之農民實際購入之農業用地，與上揭土地稅法第39條
之2第1項之立法意旨有悖，依實質課稅原則，應無免徵土地 增值稅之適用。此與華電公司將購入之系爭土地，基於信託 關係，登記於訴外人盧顯信名下或其後終止信託關係，另行 指定登記名義人，於私法上是否有效無涉，再審原告於承受 系爭土地時雖有農政單位核發之自耕能力證明書，本件既係 第三者華電公司利用農民名義購買登記，自無農業用地免徵 土地增值稅之適用，再審被告據以否准再審原告免徵土地增 值稅之申請，自屬有據。財政部86年8月27日台財稅第86191 3163號函釋意旨係以土地因信託行為成立而委託人移轉與受 託人時，始有其適用。本件系爭土地所有權人華電公司並非 自行耕作之農民，僅係利用農民名義購買登記，依實質課稅 原則，應無土地稅法第39條之2第2項免徵土地增值稅之適用 ，而華電公司係終止與訴外人盧顯信之信託關係，並本於信 託物返還請求權，請求判決訴外人盧顯信應將系爭土地全部 所有權移轉登記予華電公司所指定之再審原告，並非信託關 係存續中受託人變更，而是信託關係消滅後，返還信託物； 亦非信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係 消滅時，受託人與受益人（即委託人）間之所有權移轉，而 是受託人移轉所權予第三人，自屬土地稅法第28條第1項規 定之「土地所有權移轉」之情形，與上開財政部86年8月27 日台財稅第861913163號函釋意旨不同，仍應依法課徵土地 增值稅，而駁回再審原告之上訴等情，已經原確定判決論述 綦詳。依85年1月26日公布施行之信託法第1條規定，除受託 人須就信託財產承受權利人名義外，且須對信託財產，依信 託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產以 他人名義登記時，當然即有信託關係存在，並採取顯名原則 ，依信託法第4條規定，以應登記之財產權為信託者，須經 信託登記，對外公示。土地稅法第28條之3為90年6月13日所 新增訂，顯然是與上開85年1月26日公布施行之信託法相配 合而制定者，自法律體系解釋觀之，亦應僅適用於「符合現 行信託法定義之信託法律關係」上。只有在信託法律關係符 合顯名原則之要求，且有具體信託任務可供客觀檢證時，「 信託人與受託人間在土地移轉過程均無可支配所得新取得」 之事實，才具有可信度。上揭臺灣高等法院88年11月30日88 年度重上字第279號民事確定判決係以華電公司終止與訴外 人盧顯信之信託關係，並本於信託物返還請求權，請求判決 訴外人盧顯信應將系爭土地全部所有權移轉登記予華電公司 所指定之再審原告。則再審原告經華電公司指定就系爭土地 所有權移轉登記其名下，然無具體信託任務（如何管理系爭 土地）之說明，難謂有信託法意義下之信託法律關係存在，
自無土地稅法第28條之3第1款規定：「一、因信託行為成立 ，委託人與受託人間。」之適用，更與再審原告所稱「信託 關係存續中受託人變更」情形不相當，並無其所稱類推適用 同條第2款規定「二、信託關係存續中受託人變更時，原受 託人與新受託人間。」之可言。原確定判決並無與該案應適 用之現行法規顯然違背，亦無與司法院釋字第180號解釋牴 觸之情。故再審原告再執本件為信託關係存續中受託人之變 更，並無交易事實，土地所有權並非實質、終局的移轉，與 土地稅法第28條之3規定相符，並無土地自然漲價之利益發 生，依司法院釋字第180號解釋，自不該當土地增值稅之課 稅要件，並應有財政部86年8月27日台財稅第861913163號函 釋之適用，再審原告具有農民身分，系爭土地移轉後仍繼續 耕作之用，符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅 之規定，原確定判決錯誤適用土地稅法第28條第1項規定等 語為指摘，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨 執其一己之法律上歧異見解再為爭議，依上開所述，尚與行 政訴訟法第273條第1項第1款規定之適用法規顯有錯誤之再 審事由有間。從而，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第 1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日 書記官 郭 育 玎
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