高雄高等行政法院判決
97年度訴字第1007號
原 告 台塑石化股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師
陳衍任 律師
被 告 乙○○○○○
代 表 人 何一凡 局長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國97年10
月28日府行法字第0971000675號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園 區15號T-7401工業水槽（下稱系爭儲槽），依據雲林縣政府 工務局民國89年1月24日核發之（89）（雲）營使字第130號 雜項使用執照，記載其用途為儲槽，被告所屬虎尾分局乃認 定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建 築物，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，遂按 營業用稅率減半課徵97年度房屋稅新台幣（下同）818,089 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發生時之法律或 事實狀態為基準：本件訴訟標的係97年度之房屋稅課稅處 分是否違法並損害原告之權利，是以鈞院應就課稅事實發 生當年度（97年度）之有效法規作為審判之依據（參見最 高行政法院92年度判字第1330號判決）。被告辯稱應依系 爭儲槽建造完成時之舊法，顯有違誤。
（二）被告未依房屋稅條例第10條、第11條及「雲林縣簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點」核計系爭儲槽之房屋 現值，是其所為之課稅處分顯屬違法：1.按房屋稅條例第 5條、第10條第1項及第11條規定，無論係被告就「房屋現
值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格 」之評定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標 準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」 等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭建物 之「工程造價」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評 定之依據。次按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值 作業要點第2點、第4點、第16點及第22點規定，在建管單 位核發之使用執照（或建造執照）已記載系爭房屋之構造 類別時，倘系爭構造類別已列於房屋標準單價表內，此時 即應優先依該房屋標準單價表之系爭構造類別所對應之標 準價格，核定其房屋現值；又即便系爭構造類別尚未列於 房屋標準單價表內，此時亦應比照已列之類似類目所對應 之標準價格，核定其房屋現值；僅有在系爭構造類別未列 於房屋標準單價表內，且無類似類目可比照時，主管稽徵 機關始得依實際工料評估，並核定其房屋現值。2.本件雲 林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽 之構造類別為「鋼骨造」，復按「雲林縣簡化評定房屋標 準價格及房屋現值作業要點」第3點附表4「用途分類表」 之說明，系爭儲槽應屬該分類表第4類所定之「工廠、倉 庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」 「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途 歸類。」另按同作業要點第2點附表1「雲林縣房屋標準單 價表」，亦詳盡記載鋼骨造之第4類建物，按用途別及用 途單價總層數之差異，分別有其應適用之標準價格。循此 而論，被告即應優先依該房屋標準單價表之鋼骨造類別所 對應之標準價格，核計原告之房屋現值。另系爭使用執照 上記載系爭儲槽之總層數僅1層，是依前開雲林縣房屋標 準單價表之規定，本件儲槽之標準單價應為2,090元/平方 公尺，被告即應依前開單價，核計原告之房屋現值，方屬 適法之決定。
（三）被告自行創設法無明文之「特殊構造物」，違反租稅法律 主義：1.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成 要件，以法律或法律明確授權之命令定之。房屋現值涉及 房屋稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用（司法 院釋字第620、626、640、650、657號解釋參照）。2.被 告為將系爭儲槽排除於「簡化評定房屋標準價格及房屋現 值作業要點實施注意事項」或「雲林縣簡化評定房屋標準 價格及房屋現值作業要點」之適用，竟自行創設課稅事實
發生時之法律所無之「特殊構造物」此一類別，進而辯稱 僅「一般房屋」始得適用「房屋標準單價表」，而「特殊 構造物」則無適用，並恣意援引一毫無法拘束力之歷史資 料，完全無視課稅事實發生時之法律，亦違反其自行訂頒 之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」 及「雲林縣房屋標準單價表」。
（四）雲林縣政府核發之使用執照已認定系爭儲槽為鋼骨造，此 對於被告及法院均有「構成要件效力」；且鈞院就系爭儲 槽於先前年度之判決中，已確認為「鋼骨構造」，是本件 就系爭儲槽之構造類別，自應為相同之認定：1.本件雲林 縣政府所為核發使用執照之處分，所確認系爭儲槽之構造 別為鋼骨造的法律效果，既已構成被告作成核計房屋現值 及課稅處分或鈞院裁決時之基礎事實或先決要件，則在該 先決處分未被撤銷之前，被告為核計房屋現值及課稅處分 時，自應受其拘束而不能為相反之認定。鈞院96年度訴更 一字第4號及97年度訴字第873號判決亦持相同見解。2.又 鈞院97年度訴字第228號判決業已肯認系爭儲槽結構造形 為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建 築物，並經被告至現場勘驗明確，又系爭儲槽經被告勘查 結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物之事實。 被告於本件企圖推翻上開事實，顯違禁反言原則。（五）被告將原告為爭取合適折舊率及耐用年數之陳情書作斷章 取義之解釋，顯屬違法濫權之舉：1.原告於93年10月19日 台塑總字第02132號陳情書中陳稱系爭儲槽之鋼骨與一般 大樓之鋼骨在形式、結構和強度上有異等語，係指系爭儲 槽因長年受海風侵襲及內含化學物質，故容易導致銹蝕之 結果，此一經嚴重銹蝕後之鋼骨造，自然與一般都市中未 經海風侵襲、未因化學物質而致銹蝕結果之鋼骨造有異。 換言之，此一「形式、結構和強度上之差異」，係指「經 年累月銹蝕後之結果」有異，並非指系爭儲槽於興建之初 即使用與一般鋼骨造有異之建材結構。2.惟此一自明之理 ，竟遭被告斷章取義，將原告為爭執「合適之折舊率及耐 用年數」之說法，任意曲解為原告對系爭儲槽之認定。又 事實上，系爭儲槽之構造究應如何歸屬，係屬權責機關之 工務局經由專業審查後所認定之客觀事實，無論是被告或 原告之主觀陳述，除非有更為客觀之專業鑑定擔保，否則 均不得任意推翻使用執照上之認定。
（六）被告就其他縣市之違法評定現值模式，自不得主張「違法 之平等」：1.按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物 本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟
憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。」 最高行政法院93年判字第1392號判例著有明文。是其他縣 市縱有採與被告相同之評定現值模式，惟因於現行房屋稅 條例之規範規劃外，逕依「實際工料」作為房屋現值或房 屋標準價格核計或評定之依據，即屬違反憲法第19條之「 租稅法律主義」之違法行為，被告自不得主張「不法之平 等」。2.按「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作 業要點」第3點及第4點規定，僅「房屋標準單價表」、「 折舊率標準表」、「房屋位置所在段落等級表」及「用途 分類表」始得作為「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋 現值作業要點」之一部分。至於「高雄縣腐蝕性儲存槽暨 加油站地下油槽特殊構造物房屋之折舊率、耐用年數及殘 值率標準、現值評價方式」，因未明文規定於「高雄縣簡 化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」中，自非屬前 開高雄縣作業要點之一部分，倘依其作為核課之依據，顯 然不符「租稅法律主義」之要求。惟被告竟企圖魚目混珠 ，核其所述，自非可採。3.退萬步言，縱肯認「高雄縣腐 蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物房屋之折舊率、 耐用年數及殘值率標準、現值評價方式」屬於「高雄縣簡 化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之一部分，惟 此正足以顯示本件之最大問題點，亦即按「雲林縣簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「雲林縣加油站 地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」，並未就本件「 儲槽」之評價方式有另為規範之明文，將兩縣於課稅事實 發生時之法規相互比較，在在顯示系爭被告之課稅處分， 明顯已違反「租稅法律主義」之精神。
（七）被告未依法就其核計之房屋現值於課稅年度通知原告，顯 然違反房屋稅條例第10條之規定：1.房屋稅條例第10條之 所以規定主管稽徵機關「應」就核計之房屋現值通知納稅 義務人，乃是因為按房屋稅條例第10條及第11條之規定， 房屋現值之核計，應以「房屋標準價格」、「折舊率」及 「房屋位置所在地段」等3項指標，作為核計時之參考依 據。財政部並據此發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現 值作業之參考原則」，以供各稅捐機關核計房屋現值及不 動產評價委員會評定房屋標準價格時參考，其中就房屋現 值之核計，可整理如下之計算公式：房屋現值＝核定單價 （元）面積（㎜）（1－折舊率折舊經歷年數） 地段調整率分層分攤率。基此，每年度之房屋現值，勢 必因折舊率逐年不同，而有所差異。是故，主管稽徵機關 即應逐年核計該年度之房屋現值，並通知納稅義務人，使
納稅義務人得在每一個年度中，都有就其可能被違法認定 之房屋現值，表示異議，申請重新核計，以保護納稅義務 人不被違法課稅之權利。2.原告所有之系爭儲槽遭被告核 定其97年度之房屋稅，惟被告並未於上開年度就其核計之 房屋現值通知原告，並告知原告得對於不合理之現值表示 異議，申請重新核計，而僅於92年5月19日以雲稅虎一字 第0920101711號函通知原告，另嗣後於97年度之房屋稅繳 款書上載明系爭儲槽之課稅現值。惟按房屋稅條例第10條 第2項規定，主管稽徵機關依法應就其核計之房屋現值通 知納稅義務人，以利納稅義務人就違法核計之房屋現值， 於法定期間內提出異議，並申請重新核計。倘若主管稽徵 機關不再個別就其核計之房屋現值通知納稅義務人，而僅 於後續之房屋稅繳款書上載明房屋之課稅現值，在現行房 屋稅繳款書僅載明「納稅義務人對於『核定之稅額』如有 不服得於法定期限內申請復查」的前提下，試問：納稅義 務人究竟要如何知悉「倘若其對於主管稽徵機關『核計之 房屋現值』有異議時，其正確之作法，應該是在『接到通 知書之日起30日內』，檢附證件，申請『重新核計』，進 行救濟」？換言之，現行房屋稅條例第10條第2項及稅捐 稽徵法第35條，既已就「核計之房屋現值」及「核定之稅 額」之救濟程序，分別規劃「申請重新核計」及「申請復 查」之不同救濟管道，則主管稽徵機關自應分別通知並教 示納稅義務人各自之救濟途徑。更有甚者，倘若認為「稅 額之核定」即可取代「房屋現值之核計」，而無須再就「 房屋現值之核計」另行通知，則因現行法律已就上開二者 之救濟期間採取不同之規範規劃，故將二者合而為一的結 果，勢將引致下述荒謬之情。亦即依現行法律，針對房屋 現值，納稅義務人於接到通知書之日起30日內，即應申請 重新核計；惟針對稅額之核定，納稅義務人只要於繳款書 送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，均可申請復查 。是倘若納稅義務人於系爭繳款書送達後，其雖已於繳納 期間屆滿翌日起算30日內申請復查，惟因其已超過「接到 通知書之日起30日內」之法定期間，故無法再就房屋現值 申請重新核計。是以，此種解釋之不合理處，不言可喻。 今被告為便宜行事，將房屋現值核計連同稅額之核定，一 併送達納稅義務人，並僅於繳款書上載明「不服稅額之核 定得申請復查」，完全省略對「核計現值」不服之納稅義 務人為救濟之教示（即其得「申請重新核計」），其結果 更將嚴重剝奪納稅義務人基於正當行政程序所保障之「受 告知權」（救濟方法、期間及其受理機關之告知）。3.另
被告辯稱最高行政法院71年度判字第970號判決曾謂：「 就房屋稅條例第10條第1項規定觀之，所謂『主管機關依 據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評 定之標準，核計房屋現值』之規定觀之，其須單獨通知者 顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而 言。」云云。惟上開實務見解，顯然係立基於修法前之房 屋稅條例所為之個案見解，於房屋稅條例修正後及行政程 序法（參照該法第100條及第110條）施行後之今日，自無 適用於本件之餘地。蓋按修正前之房屋稅條例第7條規定 ：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地 主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；‧‧‧。」該條 規定已於90年6月20日修正；按修正後之規定：「納稅義 務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當 地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有 增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」申言之 ，按修法前之規定，其或許認為房屋現值既係由納稅義務 人主動申報，故須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第 1次現值所核計之房屋現值；惟修法後，納稅義務人已無 須再自行申報房屋現值，其理由在於房屋現值之核計，實 涉及專業事項之認定，納稅義務人委實難為正確之申報， 故修法後將房屋現值改為由稽徵機關按標準價格核計之（ 詳參房屋稅條例第7、10條立法理由說明）。是以，納稅 義務人於修法後，既然已無須再自行申報房屋現值，是就 房屋現值之認定，毋寧應歸屬稅捐稽徵機關逐年依職權認 定之義務。基此，被告就上開法規之修正，顯有未察，是 其援引之錯誤見解，即難謂有理由。
（八）原告已於法定期間內，就被告核計系爭儲槽之現值表示不 服：1.按「房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值， 納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35 條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之 內。」業經財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋在 案。該函之道理在於，稅捐法規不應苛求每位納稅義務人 都能清楚明瞭系爭核課處分之不合理處，究竟係涉及稅法 上之稅捐主體、稅捐客體、稅基、稅率，或是其他稽徵程 序上之重大瑕疵，因為衡諸一般經驗法則，納稅義務人於 收到當年度房屋稅之核課處分時，其唯一在乎且希望進一 步爭執者，僅是系爭不合理之核課金額，至於該核課金額 ，究竟是因為稅捐機關找錯對象、認定事實錯誤、核計現 值錯誤、適用稅率錯誤，或是其他稽徵程序上之嚴重違誤 ，委實說，納稅義務人不僅沒有足夠的專業能力判斷，更
沒有承擔一旦判斷錯誤所遭致不利益的法律上義務。準此 以解，上開財政部函釋因而認為，當納稅義務人申請復查 時，包括房屋現值之計算，自然也在納稅義務人申請復查 範圍之內。2.本件原告就系爭房屋稅稅額之核課處分，既 然已經在法定期間內向被告申請復查，即係對被告核計之 房屋現值之計算提出復查之意，被告自應分別就房屋現值 之計算及房屋稅稅額之核課處分，重為正確之核定，以克 盡其職權調查之責任（參照行政程序法第36條）。（九）被告意圖扭曲最高行政法院62年判字第96號判例之原意， 強行適用錯誤的法律見解，是其所為之核課處分顯屬違法 ：1.按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請 復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而 逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業 所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用 部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分 ，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判 字第96號判例著有明文。上開判例之所以否准該案件之原 告於訴願及訴訟程序中就「折舊部分」表示不服，應係針 對「稅捐客體事實」而言，在這個層面上，顯然是納稅人 對此資訊享有優勢地位，稅捐機關則居劣勢地位，基於「 資訊不對稱」之現實，納稅人於一開始之復查程序中，即 應主動就其掌有優勢地位之核課事實全盤提出，似不得於 嗣後之救濟程序中，另就原先復查程序中未提出之核課事 實表示不服。惟本件之情形卻恰好相反。蓋本件之爭點在 於「被告對於系爭儲槽核計之現值有無違法」，亦即其對 於現行稅法之規定是否正確適用。在這個層面上，顯然存 在著另外一種「資訊不對稱」之現象。具體而言，關於房 屋現值之核計，按房屋稅條例第10條、第11條及「簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」等相關規定 ，尚涉及「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所 在段落」等專業事項之認定，在這個層面上，顯然是被告 對此等資訊享有優勢地位，原告則居於劣勢地位。被告顯 然未精細區辨案件基礎事實之差異，漏未審酌此種雙重「 資訊不對稱」之現象，其結果已扭曲上開判例原意而成為 錯誤的法律見解，更混淆司法判決與立法者角色之分際， 是其結論之顯然違法，不言而喻。2.次按行政訴訟法第4 條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分 ，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願 而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴 願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起
撤銷訴訟。」職是，行政法院的審判對象，應該是系爭課 稅處分在客觀上有無違法致損害原告權利，而不是單純限 於原告主觀上所認課稅處分存在違法的部分，有無違法損 害原告權利。課稅處分之撤銷訴訟，其訴訟標的既是「系 爭行政處分客觀上違法，並因此使原告之權利遭受損害」 之原告的權利主張（是否正當），因此，就課稅處分之內 容違法，應取決於上述處分所認定之課稅標準或稅額，是 否超過實際上客觀的課稅標準或稅額。因此，對於課稅標 準或稅額之計算根據之事實的主張，只不過是單純的攻擊 或防禦方法，從而於言詞辯論之前，均得自由提出之；又 基於紛爭解決一回性的訴訟經濟要求，徵納雙方均得爭執 處分理由以外之理由，以供法院審理，而無庸另案處理， 始得避免反覆處分與反覆爭訟；何況，課稅處分各項課稅 基礎互有牽連關係，在事件性質上也不宜部分先行確定， 否則將無法追求確認正確的應納稅額，以致違反量能課稅 之精神。此項見解，即為「總額主義」訴訟標的理論之基 礎。亦為德國與日本通說及實務見解所採。3.又按德國與 日本學說及判例見解，納稅義務人對於課稅處分不服，經 提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了 原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他 違法事由致損害納稅義務人權益，為了確保依法課稅原則 ，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政 救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院 依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由致損害納稅義 務人權益，也應主動給予救濟，以貫徹職權調查主義的精 神，並避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅（參見「納稅 者權益保障法草案」第20條立法理由）。德國、日本及我 國之行政訴訟法制，對事實調查均採取「職權調查原則」 ，亦同樣有類似我國稅捐稽徵法第21條「核課期間」及第 28條「退稅期間」之相關規定（詳參德國租稅通則第37、 169、220條），何以同樣的法制結構，竟會推導出完全不 同的結論？爭點主義的採用，豈果真如同最高行政法院96 年度判字第1054號判決所稱「司法實務的最適抉擇，不然 現行法律會無從操作」？
（十）被告未依職權重開行政程序以撤銷系爭核課處分之裁量權 行使，顯屬違法：1.按「違法行政處分於法定救濟期間經 過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級 機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰ 一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所 列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，
其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序 法第117條定有明文。依國內及德國行政法學通說，一個 公法法規賦予行政機關有裁量權時，並不表示個人即無公 權利可以主張。蓋若此一裁量規定至少同時具有保護個人 利益之目的時，個人即享有「無瑕疵裁量請求權」。且細 察該條規定之目的，其所以容許行政機關得突破行政處分 存續力之限制，並不只是著眼於依法行政原則及公共利益 ，而是寓有實現法治國有效保障個人權利之意旨。是縱於 法定救濟期間經過後，個人原則上仍得依據該條規定請求 行政機關就「是否重開行政程序以決定是否撤銷違法處分 」為無瑕疵之裁量，要無疑義。2.另按稅捐稽徵機關與納 稅義務人間，絕非應視為利害關係相反、對立之兩造，而 是必須透過各種行政措施與作為，逐步建構彼此協同及信 賴關係，共同追求租稅公平負擔及維持市場自由競爭秩序 ，稅捐稽徵機關倘對於欠缺實質正當性的課稅處分，單憑 課稅處分的形式合法性或既判力等事由，即拒絕退還人民 溢繳之稅款，則無異是取巧利用其自身之優勢地位。何況 職權撤銷，乃裁量權行使，除須納稅人信賴外，行政程序 法第117條亦未設有要件限制。申言之，原課稅處分若有 違法不當且可歸責，稅捐稽徵機關均應依職權予以撤銷， 此觀稅捐稽徵法第40條明文：「稅捐稽徵機關，認為移送 法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應 即聲請停止執行。」即寓有此意。3.本件被告對系爭儲槽 現值之核計既已違法在先，又有未逐年就其核計之現值通 知原告之違法於後，另按行政程序法第117條之規定，本 件顯無該條但書例外不得撤銷違法處分之適用，故被告即 應逕依職權撤銷系爭違法之核課處分。綜上以觀，被告未 依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，其裁量 顯有瑕疵，原告自得於訴訟上主張此一「無瑕疵裁量請求 權」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定）。
三、被告則以：
（一）本件房屋現值核計之情形：1.法令及作業依據：（1）被 告所屬虎尾分處於89年4月5日以89雲稅虎二字第004811號 函通知原告，內容略以：「主旨：貴公司等六輕工業區各 式儲槽造價評定課徵房屋稅乙案，依規定應按實際之工料 造價評定‧‧‧。說明：‧‧‧二、依台灣省政府81年12 月18日府財稅三字第179389號函『簡化評定房屋標準價格 及房屋現值作業要點實施注意事項第10項規定：房屋構造 別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有
之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按 實際之工料評估』規定，貴屬六輕工業區各式儲槽係屬特 殊構造物，在房屋標準單價表內未列入，應按實際之工料 評定房屋現值，並請依房屋稅條例第7條規定辦理申報。 」是被告已將行為時法令作業依據，以及儲槽按實際工料 評估方式告知原告。（2）系爭儲槽於88年11月15日建造 完成並於89年1月24日取得雜項使用執照，起課年度現值 核計應適用90年6月20日修正前房屋稅條例暨92年5月19日 廢止之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及 「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事 項」之規定。被告所屬虎尾分處依原告所提供實際工料成 本，以92年5月19日雲稅虎一字第0920101711號函核定現 值。2.系爭儲槽為何屬特殊構造物：（1）參照台灣省政 府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」 第3篇第5章第1節第6點「特殊構造、建築物之評價標準」 第1款之記載，台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構 造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7目「油槽」 規定：「造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費」，而 第9目「其他」規定：「‧‧‧，但構造型體或用料特殊 者，應另依其型體用料查估，‧‧‧。」由該資料可知， 油槽等特殊構造物之標準單價自始即未按一般房屋之方式 計算，「房屋標準單價表」係一般房屋之評價方式，特殊 構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，勉強適用，反而 有不相同事物為相同處理之嫌。（2）按行政院公共工程 委員會所制定之「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表 」，該表將充氣構造物、儲槽及燃料油貯槽均歸屬為特殊 構造物。次按「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要 點實施注意事項」第3點、「雲林縣簡化評定房屋標準價 格及房屋現值作業要點」第16點及「地方稅查核技術手冊 」第5章第2節均規定：「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各 種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」可知何謂「 鋼骨構造」已經明確界定。系爭儲槽依雲林縣政府核發之 雜項使用執照記載，建築高度達22.723公尺（約一般總層 數為7層樓之建築物高度），構造種類為鋼骨造，惟經現 場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方 式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有 一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵（即上開鋼骨構造定 義：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直 及水平載重）。再和加油站地下油槽建築結構（一般為鋼 筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造
物，其房屋現值係以「容量」評價。對照房屋標準單價表 之構造類別及加油站地下油槽之構造，本件系爭儲槽構造 與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較 類似構造別所採用之容積法評價，反而將產生對原告更為 不利之結果。再者，儲槽之種類及構造隨種類不同而有很 大的差異，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形 底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特 殊構造物至為明確，與「用途分類表」所定第4類之油槽 亦屬有別。即不得以形式上雜項使用執照登載「鋼骨造」 即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型，進而要求實質上 一體適用該鋼骨構造第4類1層樓每平方公尺2,090元之標 準單價。3.特殊構造按實際工料評估：系爭儲槽係為特殊 構造物（與一般鋼骨構造建築物非同一類型構造），於88 年11月15日建造完成時，房屋標準單價表並無特殊構造物 適用之構造別，被告遂按「簡化評定房屋標準價格及房屋 現值作業要點實施注意事項」第10點「另行按實際之工料 評估」之規定，以其自行申報之造價（資產總值），核定 其房屋現值為57,409,800元，並以營業用稅率減半課徵房 屋稅在案，於法並無不合。
（二）房屋現值核計通知書性質上為一基礎裁決；對房屋現值核 計通知書不服，應循復查、訴願及行政訴訟等程序尋求救 濟：按房屋稅條例第5條及第10條第2項規定，稽徵機關對 房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為 課稅基礎，此種以房屋現值為課稅基礎而分別加以確認者 ，性質上為「基礎裁決」；而其後據以核定房屋稅之租稅 裁決，為所謂之「後續裁決」，先以敘明。德國租稅通則 第157條第2項及第179條第1項亦有類似規定。又「基礎裁 決」本身仍屬行政程序法第92條第1項規定之行政處分， 為得以法律救濟獨立爭議之部分。依房屋稅條例第10條第 2項後段規定，納稅義務人如對房屋現值之核計不服，得 於接到通知書之日起30日內，申請重行核計。至納稅義務 人如對重行核計後之現值仍有不服，救濟途徑說明如下： 1.由81年刪除之房屋稅條例第13條可知，該條刪除前條文 內容為：「納稅義務人不服稽徵機關依第10條第2項重行 核計之房屋現值所核定之稅額時，應於接到納稅通知書30 日內，照核定稅額先繳半數稅款後，申請復查。納稅義務 人對於稽徵機關之復查決定稅額，仍有不服時，得依法提 起訴願及行政訴訟。」刪除理由為：「稅捐稽徵法第35條 已有行政救濟規定，爰予刪除。」是以，立法者雖將房屋 稅條例第13條規定刪除，惟其理由應係認為，對重核後之
房屋現值不服，應回歸至稅捐稽徵法第35條規定，依復查 程序辦理，倘仍未甘服，自得依訴願及行政訴訟尋求救濟 。2.本件原告對系爭儲槽核計之房屋現值，並未申請重行 核計，且其不服被告就系爭儲槽課徵97年度房屋稅，於申 請復查時，亦僅主張系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散 裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象等語。原告既未提起救 濟，則房屋現值核計之基礎裁決即已告確定。
（三）房屋現值核計通知書對後續裁決具有拘束力，確定之基礎 裁決具有存續力：1.按房屋現值係作為房屋稅、契稅、遺 產及贈與稅、印花稅、營業稅、綜合所得稅、營利事業所 得稅計算稅額之課稅基礎。房屋現值核計之「基礎裁決」 ，係稽徵機關為數租稅課稅基礎所為之公權力規制，當初 立法者設計時對房屋現值核計，捨非獨立行政處分而不具 規制性之「先行準備行為」方式，而採「基礎裁決」方式 之設計，諒係為讓此一數租稅課稅基礎之法律關係早日確 定。「基礎裁決」本身既為一獨立之行政處分，如不具拘 束力，即毫無意義可言。是以，「後續裁決」中房屋稅稅 額之計算，自應以核計房屋現值之「基礎裁決」的認定為 基礎，並受其拘束。德國租稅通則第182條第1項規定亦同 斯旨。2.原告對本件系爭儲槽房屋現值核計之「基礎裁決 」並未依法提起救濟，則該基礎裁決即告確定，具有「形 式存續力」，不得再為爭訟。亦不得於「基礎裁決」仍具 存續力下，於「後續裁決」之救濟程序中要求重起爐灶， 再為爭執，否則房屋現值核定以「基礎裁決」方式之設計 形同虛設。系爭儲槽房屋現值之核計既為一獨立之處分， 原告並未依規定尋求救濟，於本件申請復查時亦未主張該 處分違法侵害其權利而請求變更該房屋現值核計之「基礎 裁決」，自不得恣意為行政訴訟標的之追加。換言之，縱 系爭房屋現值之核計屬不具規制性之「先行準備行為」而 非得以法律救濟獨立爭議之部分，依我國訴訟實務，租稅 行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62 年判字第96號判例、96年度判字第1054號判決及鈞院94年 度訴字第1123號判決、97年度訴字第234號判決），課稅 處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課 稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告就系爭儲槽 於97年6月3日申請復查，書狀記載系爭儲槽屬製程之機械 設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象等語。緣 此，依原告之主張，本件之爭點為系爭儲槽是否為房屋稅 課稅標的，即系爭儲槽究竟是否為具儲存性質的散裝庫倉 （課徵對象）或製程中機械設備（非課徵對象），至於房
屋之評價方式，原告均未曾表示不服。參諸最高行政法院 62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採 爭點主義，不採總額主義，是其未於前置程序即復查階段 表示不服，而於行政訴訟程序中逕對房屋稅的計算基礎加 以爭執，應非法之所許。
（四）依房屋稅條例第10條規定：「主管稽徵機關依據不動產評 價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之 房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。‧‧‧。」 係指納稅義務人依房屋稅條例第7條規定向主管稽徵機關 申報房屋稅籍有關事項及使用情形並經主管稽徵機關核定 房屋現值，於核定後應通知納稅義務人之情形而言，而非 每年核課房屋稅前需單獨通知納稅義務人房屋現值之規定 。復參照最高行政法院71年度判字第970號判決：「就房 屋稅條例第10條第1項規定觀之，所謂『主管機關依據納 稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之 標準，核計房屋現值』之規定觀之，其須單獨通知者顯係 就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而言。 」至於重行評定房屋現值時，基於簡化房屋稅之稽徵作業 手續，已於房屋稅繳款書上記載重行核計之房屋課稅現值 。系爭儲槽97年度房屋課稅現值54,539,300元，已列於房
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