臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十一年度上訴字第一О六О號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院九十一年度訴字第九八二
號中華民國九十一年五月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署
九十一年度偵續字第六九號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
事 實
甲○○曾於民國八十七年五月間，因重利罪，經本院判處有期徒刑五月確定，於八 十七年十二月二十一日執行完畢，猶不知悔改。其係設在高雄市三民區○○○路五 九七號五樓之五致聖企業有限公司（以下簡稱致聖公司）實際負責人（名義負責人 林俊良，業經不起訴處分），負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳 憑單）及登載營利事業所得稅結算申報書之義務，為從事業務之人。明知乙○○於 八十七年間並未任職致聖公司及領取薪資，竟基於偽造不實之業務上文書及逃漏營 利事業所得稅之犯意，於八十八年三月間辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報 期間，先委由不知情之公司會計人員登載於上開其業務上製作乙○○八十七年度間 在致聖公司領得薪資新臺幣（下同）四十八萬元之扣繳憑單，再將上開不實事項列 入公司成本，填製中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書，持以向財政部 高雄市國稅局三民稽徵所辦理申報八十七年度之營利事業所得稅，藉此虛報員工薪 資支出之詐術，使稅捐機關於審核稅額時陷於錯誤，而誤算致聖公司之營利事業所 得稅額，經依當年度適用之稅率計算結果，計逃漏營利事業所得稅稅捐金額計十二 萬元，足以生損害於乙○○及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣因乙○○向財政 部高雄市國稅局提出檢舉，而查獲上情。
案經財政部高雄市國稅局函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
訊據被告甲○○對於右揭虛列乙○○請領薪資，用以申報營利事業所得稅之事實固 坦承不諱，惟辯稱：當時係為了乙○○要申請信用卡，須有薪資證明，在告訴人同 意下，才開立扣繳憑單，本來要替他繳稅款，後來公司經營不好，疏未處理云云。經查：
㈠右揭事實，業據被害人乙○○指訴綦詳（見臺灣高雄地方法院檢察署八十九年偵字 第二四一九四號偵查卷第三十頁至第三十一頁、第四十五頁反面至第四十六頁；九 十年偵字第二０三八號偵查卷第十七頁、九十一年偵緝字第六九號偵查卷第二十八 頁、原審卷第十一頁），並有檢舉書、被害人八十七年度扣繳憑單、綜合所得稅核 定通知書、致聖公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書各一份在卷可稽。而致 聖公司名義負責人雖為林俊良，事實上被告甲○○為負責人一節，亦為被告所自承 （見上開九十一年偵緝字第六九號偵查卷第六頁反面），核與證人李宗良、林俊良 所述情節相符（見上開八十九年偵字第二四一九四號偵查卷第四十五頁反面至第四 十六頁），此外，復有臺灣地區營利事業及扣繳單位稅籍查詢資料、營利事業投資 人明細及分配盈餘表各一份附卷可憑（同上卷第十一頁、第十四頁）。
㈡被告甲○○因上開不實之登載，使其經營之致聖公司逃漏八十七年度營利事業所得 稅計十二萬元一節，復財政部高雄市國稅局有八十九年十月二十三日財高國稅法字 第八九０五四六九八號函（同上卷第一頁至第二頁）及財政部高雄市國稅局八十七 年度營利事業所得稅核定通知書（同上卷第十二頁）各一紙在卷足憑。㈢被害人乙○○雖曾委託甲○○申辦信用卡，另經乙○○提出偽造文書告訴，嗣經臺 灣高雄地方法院檢察署以八十八年度偵字第三０一四０號案件為不起訴處分一節， 固有不起訴處分書一紙在卷可稽（見同上偵查卷第五十二頁至第第五十三頁），惟 乙○○僅於八十五年間委託被告代辦中國信託信用卡，八十七年間並未同意被告以 伊名義辦理荷蘭銀行及花旗銀行信用卡等情，業據被害人乙○○於原審陳述明確（ 見原審卷第十二頁），則乙○○於八十七年間並未同意被告以其名義申請信用卡， 自無同意被告於該年度虛列綜合所得之可能，是以，被告所辯顯係卸責之詞，不足 採信。
㈣綜上所述，本件事證已臻明確，被告犯行洵堪認定。被告甲○○為致聖公司之實際負責人，自屬稅捐稽徵法第四十七條所稱之公司法規 定之公司負責人。被告以明知不實之事項，填製扣繳憑單，向財政部高雄市國稅局 三民稽徵所申報營利事實所得稅之行為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行 使業務上登載不實文書罪。其偽造填製業務不實文書之低度行為，為其後行使之高 度行為所吸收，不另論罪。又被告甲○○利用不知情之公司會計，登載不實之扣繳 憑單及申報書，屬間接正犯。又被告甲○○係上開公司負責人，以上開不實之方式 報稅，藉以增加成本，減少所得，以詐術逃漏營利事業所得稅，係犯稅捐稽徵法第 四十一條之詐術逃漏稅捐罪。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上 並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責 。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所 觸犯稅損稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因 公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第四十七條第 一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條 款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑 法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當， 亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之 關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不正當方法逃漏 稅捐，既非稅損稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款 之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽 連犯關係（最高法院八十九年度台非字第六五號判決意旨參照），亦無所謂基於概 括之犯意逃漏稅捐可言。是以被告所犯行使偽造私文書罪，與違反稅捐徵法第四十 七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之間，犯意個別， 行為互異，所犯罪名亦不相同，復參諸前開裁判意旨，即應予分別論處合併處罰。 公訴意旨認被告所犯上開各罪，有方法結果之牽連關係，乃有誤會。又扣繳憑單非 屬會計憑證（最高法院九十年度台上字第七四四四號判決可參），公訴人認被告甲 ○○製作不實之扣繳憑單另犯商業會計法第七十一條第一款之罪，尚有誤會，又公 訴人認被告甲○○此部分犯行，與上開論罪科刑部分，有連續犯裁判上一罪關係，
此部分自不另為無罪之諭知。又被告曾於八十七年五月間，因重利罪，經本院判處 有期徒刑五月確定，於八十七年十二月二十一日執行完畢，有臺灣高等法院被告全 國前案紀錄表一份在卷足憑，其於五年以內再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯， 依刑法第四十七條規定加重其刑。
被告甲○○犯罪事證既明，原審法院依據稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一 條，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第四十七條、第四十一條 第一項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，並審酌 被告為逃漏營利事業所得稅，竟偽造扣繳憑單，惟金額尚非鉅大等一切情狀，就行 使業務登載不實罪部分量處有期徒刑三月；又詐術逃漏稅捐罪部分量處有期徒刑四 月，並定應執行有期徒刑六月，及均諭知易科罰金之折算標準。其認事用法均無違 誤，量刑亦稱允妥，被告甲○○上訴意旨猶執前詞否認犯罪，指摘原判決不當，為 無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。本案經檢察官張其主到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第六庭
審判長法官 王憲義
法官 范惠瑩
法官 謝靜雯
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 廖素珍
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
附錄本判決論罪之法條：
稅捐稽徵法第四十七條第一款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。 Ｈ
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