臺北高等行政法院判決
98年度訴字第164號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
12月5 日台財訴字第09700469310 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告 查得原告與呂坤在及楊柳相2 人（下稱呂坤在等2 人），於 63年間共同出資購買臺北縣三芝鄉○○段土地公坑小段129- 1 、140-2 地號土地（下稱系爭土地），原告出資2 分之1 金額新臺幣（下同）3,000,000 元，呂坤在等2 人各出資4 分之1 金額1,500,000 元，當時因原告擔任立法委員職務， 恐賣方抬高價款，乃於63年3 月28日登記呂坤在等2 人名下 ，呂坤在等2 人並分別於84年8 月17日及21日出具承諾書， 承諾系爭土地將來出售或為其他處分時，無條件將處分所得 2 分之1 給付原告；嗣系爭土地於94年10月24日出售予陳朝 南，總售價88,880,000元，被告依出資比例核定原告其他所 得41,440,000元，認原告漏報其他所得41,440,000元，乃歸 課核定94年度綜合所得總額406,159,534 元，補徵稅額16,5 76,000元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額 16,576,000元處以0.5 倍之罰鍰計8,288,000 元。原告不服 ，申請復查，案經被告以97年5 月28日財北國稅法二字第09 70204431號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。 原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、原告於63年間與呂坤在等2 人個別出資同時購買農地，並以 呂坤在等2 人名義辦理所有權登記達31年，嗣後於94年出售 該地，原告取得名義所有權人交付土地價款，與財政部84年 7 月5 日台財稅第841633008 號函釋（下稱財政部84 年7月 5 日函釋）：「納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售 予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其所獲利 益核屬所得稅法第第14條第1 項第10類規定之其他所得。」 明顯不符，業經財政部訴願決定肯認，並指陳本件被告援引 上開財政部84年7 月5 日函釋為法據，確有未洽，合先敘明 。
二、本件不動產買入，為原告與友人個別出資同時購買取得，符 合一般個人不動產持分買賣經驗法則，被告卻認定原告取得 系爭財產為共同出資合併購買，顯與事實不符。次按所得類 別之定性，所得稅法第8 條及第14條定有明文，其歸屬應依 所得收入發生事件之客體事務本質為依歸，而非以事件外部 形式登載為要件，被告以原告取得受託人出售受託土地款， 非土地登記簿所有權人出售土地為由，無免納所得稅之適用 ，概括列計課徵其他所得，顯有錯誤。
㈠原告於63年間與友人呂坤在等2 人分別以3,000,000 元、1, 500,000 元及1,500,000 元價金，同時購買取得系爭土地， 原告持有各2 分之1 ，呂坤在等2 人持有各4 分之1 之土地 權利持分，因行為時原告擔任立法委員職務，為避免不必要 困擾，依當時民間慣例，信託呂坤在（各4 分之1 ）、楊柳 相（各4 分之1 ）名義辦理所有權登記，原告為實質土地所 有權人，與呂坤在等2 人間並無借貸債權債務關係，更與被 告所稱共同出資購買資產登記於特定一人之登記型態不同， 被告一再誤指原告為共同出資購買系爭土地，與事實不符， 對系爭事物之事實顯有誤解。
㈡所得類別之定性，因所得發生事件之客體而定，而非以事件 外部形式登載為要件。故凡在中華民國境內土地因買賣或交 換而產生之增益，為土地之交易所得，參照所得稅法第8 條 第1 項第7 款、第9 條及同法第14條第1 項第7 類規定，可 證本件系爭價款為土地交易所發生，其所得類別自屬土地交 易所得。所得稅法第14條第1 項第10類概括性之「其他所得 」，僅限於所得收入之來源或發生原因無法歸屬第1 至第9 類之明確所得類別時，始可歸屬之。準此，該法第4 條第1 項第16款之規定，只要該收入來源或原因係因土地買賣或交
換而發生，自屬土地之交易所得，當有該款免稅之適用。查 所得稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人 之約定而變更規定之課徵對象。出租人將租金債權讓與第三 人時仍為租賃所得之納稅義務人，要不能否定財產出租人為 租金之所得人，有財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函 釋可稽。又，「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建 物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交 易所得……」財政部74年2 月16日台財稅第12076 號函釋亦 著有明文。足證，個人綜合所得稅所得類別及其納稅義務人 非以外部形式登載為要件，土地交易所得認定及納稅歸屬， 非以土地登記簿登記名義所有權人為唯一依據。 ㈢原告取得受託人土地出售價款，無論依事物本質、事實關係 或客觀交易形式，均屬原告土地交易所得款項。按土地交易 所得之認定，依財政部66年7 月15日台財稅第34616 號函釋 意旨，個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建 物以外之地上物補償費，亦免課所得稅。是以，財產交易所 得之範圍，非僅限於形式意義上之財產買賣價金，只需該收 入之來源或發生原因，係因財產買賣或交換等交易所獲取， 或是藉由財產交易而實際增加之收益或收入，均屬財產交易 所得範疇。雖然土地以第三人名義登記，實際價購土地之人 未登記為土地所有權人，但仍為實質所有權人並有對名義第 三人請求返還土地之權，於土地出售後，是項請求權已轉為 出售價金請求權。因此，系爭價款既係受託名義人因出售受 託土地交易之收入轉付，自屬原告土地交易所得，依法可免 納所得稅。
㈣又按財政部80年1 月18日台財稅第790687388 號函釋規定： 「主旨：未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將 其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅 ；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時 ，得比照適用。說明：……：認為未辦財團法人登記之祭祀 公業財產係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，該 公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處 分，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，該所得應免納綜 合所得稅。」足證所得稅法第4 條第1 項第16款土地交易所 得免納所得稅適用，非被告所言，僅限土地所有權人出售其 所有之土地時，始得主張該條款免納所得稅，非土地登記簿 上之所有權人出售土地，無免納所得稅之適用。被告對該法 律條款適用，顯違上開財政部函釋，自不足採。三、信託法公布前，本諸當時民間慣例所為信託收益，依最高法 院66年度台再字第42號及85年度台上字第558 號判例應賦予
適用信託效力，系爭土地受託人受託管理期間長達31年，並 以受託人名義簽定賣賣契約、經收買賣價金，結清信託財產 收益及分派受益人，有公正第三人律師見證，具有積極管理 處分信託財產事實，自有信託關係之成立，被告僅以受託人 承諾書推論受託人無處分系爭土地權利，違反行政程序法第 4 條行政行為應受法律及一般法律原則拘束之規定，及改制 前行政法院62年判字第402 號判例「事實認定應憑證據，不 能僅憑片面之臆測。」。
㈠「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質 民法）有明文規定為限，茍法律行為之內容，並不違反公序 良俗或強行規定，即應賦予法律之效力，……。」及「按信 託法於85年1 月26日公布前，民法雖無關於信託行為之規定 ，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有 明文規定者為限，……。斯時實務上認為信託行為，係指委 託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目 的範圍內行使權利之法律行為而言。……，惟該權利不以委 託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人 指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無 不可。」分別為最高法院66年度台再字第42號及85年度台上 字第558 號判例在卷可稽。
㈡查本件系爭土地為原告63年間取得，行為時相關法令並無任 何限制登記規定，信託法亦尚未公布實施，原告本諸當時民 間慣例，信託友人呂坤在等2 人辦理所有權登記，並不違反 公序良俗或強行規定，符合前揭最高法院判例之信託法公布 前，私法上法律行為之信託移轉登記程序，應賦予適用信託 效力，原告實質上具有信託財產所有權，非被告所稱未依法 令規定取得系爭土地之所有權，另以其他法律關係形態取得 對系爭土地得主張之權利。
㈢系爭土地經受託人管理，期間長達31年，於94年10月24日以 受託人名義與買方陳朝南簽訂買賣契約，並以受託人名義經 收買賣價金，結清信託財產收益及分派受益人，有公正第三 人賴盛星律師及永然聯合律師事務所鍾元珧律師見證，足見 受託人具有積極管理、處分權利之事實，自成立信託關係。 被告以受託人出具之承諾書，推論受託人無處分系爭土地之 權利（即處分系爭土地之權利為原告），與信託行為有間， 惟被告及訴願決定卻又聲稱：「系爭土地既登記於呂君、楊 君2 人名下，依民法第758 條規定，訴願人（即原告）尚非 系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權 而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，……」（即處分 系爭土地之權利非為原告）顯有矛盾，被告未探究契約當事
人真意，與原告信託本意事實不符，顯屬臆測之行政處分行 為，有違行政程序法第4 條行政行為應受法律及一般法律原 則拘束之規定，及改制前行政法院62年判字第402 號判例「 事實認定應憑證據，不能僅憑片面之臆測」之意旨。 ㈣又信託法雖於85年1 月26日公布，相關信託行政法規至90年 7 月1 日始實行，土地移轉登記原因方增加「信託」乙項， 由於原告信託財產發生於63年間，並依當時民間信託辦理買 賣登記在卷，故無法聲請地政機關將買賣登記更正為「信託 」登記，被告指稱原告於信託法85年1 月26日訂定後，未依 該法第4 條第1 項規定將信託財產辦理信託登記，而認定原 告無主張信託關係之餘地。以行政機關不為之事由（更正信 託登記），責成原告為不能之佐證，與事實實質認定相背， 有違實質課稅原則。
㈤縱依85年1 月26日公布之信託法第1 條規定：「稱信託者， 謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨 ，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之 關係。」，關於信託財產之管理，乃是受託人依信託本旨管 理或處分信託財產，而所謂管理，雖應依信託行為或契約內 容而定，惟如信託行為或契約未明定管理之內容及範圍時， 即應依民法上管理行為之概念加以解釋，狹義之管理，乃指 保存、改良、利用行為，包括時效中斷之保存行為、不動產 租賃、金錢或有價證券的利用、收益行為，以及為增加信託 財產標的物價值所為之改良行為等；廣義之管理，則可包括 處分行為在內，如不動產之出售、設定抵押權等。又所謂處 分，學理上分為事實上處分與法律上處分。信託法第1 條規 定的處分，應依信託行為或契約內容定之，惟如信託行為或 契約未明定處分之內容及範圍時，應兼指事實上處分與法律 上處分。又，「次按受託人未被賦予裁量權，無須為判斷 ，僅須依信託條款訂定，或依他人之指示管理或處分信託財 產之信託，稱為事務信託，或稱指示信託。事務信託或指示 信託之受託人對信託財產仍具有管理權，與前開所述委託人 未將信託財產之管理或處分權授予受託人，或受託人對於信 託財產完全不負管理或處分義務之消極信託，並不相同。 綜上所述，本件信託契約條款既已約定受託人於經受益人或 委託人之同意後，得對於信該財產為出租、出售或設定負擔 ，參酌上開說明，似屬事務委託（指示委託）類型，仍得成 立信託關係。」法務部92年10月6 日法律字第0920038921號 函釋亦著有明文。
㈥系爭土地為原告63年間取得，本諸當時民間慣例，依前揭最 高法院判例應賦予適用信託效力，系爭土地交付受託人管理
期間長達31年，至94年間才由受託人以受託人名義在律師見 證下出售信託財產，並收受買賣價金、結清信託收益再交付 予信託人，亦屬於上開法務部92年法律字第0920038921號函 釋已交付信託財產之事務委託（指示委託）類型，仍得成立 信託關係至明。非被告所稱：「……按信託契約之受託人不 僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託 契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以 他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件呂 坤在等2 人於84年間出具予原告承諾書內容觀之，其承諾之 目的乃在確保原告出資權益所為之措施，顯見渠等2 人對系 爭土地並無處分之權利，與信託行為有間，是依訂約當時具 體之情形觀察，並非信託契約，……。」，故被告主張顯屬 臆測之行政處分行為，有違上開法務部函釋規定。 ㈦據上，本件為信託行為至明，參照信託法第10條、第11條及 第12條等規定，信託資產獨立於受託人財產，故同法第24條 明定，受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分 別管理。本件系爭土地雖登記於呂坤在等2 人名下，尚非呂 坤在等2 人自己財產，為原告所不爭，自與民法第758 條規 定尚屬有間，被告未探究事件本質，逕以形式登記外觀認定 財產所有權歸屬呂坤在等2 人，顯有錯誤。因此，其以受託 人收受買賣信託財產價金、結清信託收益再交付予信託人價 款，乃系原告向呂坤在等2 人主張土地權利移轉之請求權而 間接取得，該請求權價值係由系爭土地交易價格衡量之，將 超出原告取得系爭土地原出資額部分，核課原告其他所得， 自無足採。
㈧綜上，原告既已舉證具體人、時、事、地、物、相關契據及 款項流程，自有成立信託關係至明。因此，信託財產收益所 得依所得稅法第3 條之4 、第89條之1 及第92條之1 規定， 其所得類別歸屬不因所得為信託而有不同。原告取得受託人 處分信託財產（土地）交易收入，自屬土地交易所得，應適 用所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納所得稅。四、就買賣土地資金流程，系爭土地購買價金出自原告，其後續 名義人出售價款亦流回原告，符合財政部62年台財稅第3147 1 號函釋分散所得認定之利用他人名義持有財產，此一利用 他人名義所得認定，依財政部62年台財稅第32131 號函及90 年台財稅第000000000 令釋，應認屬所得稅法第4 條第1 項 第16款土地交易所得免納所得稅，有財政部網站發布各地區 國稅局相關新聞稿可資佐證。
㈠「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則。說明及辦法： 查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜
合所得稅負之案件，認定原則如次：納稅義務人已成年之 子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，… …如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金 流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為 父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。，… …納稅義務人居住國外已成年子女持有國內公司無記名股 票，所獲配之股利，如根據資金流程查明實際歸屬居住國內 之父母時，應認定為其父母分散所得案件，依法重行核定補 稅送罰。居住國內之納稅義務人利用居住國外之其他直系 親屬或3 親等以內旁系血親分散所得者，比照前4 項規定辦 理。根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分 散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一 律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2 月26日台財 稅第31471 號函釋在卷。準上，財政部統一規定分散所得案 件之認定原則，係依資金流程查明該項股票之股利實際係歸 屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法 重行核定補徵送罰至明。
㈡又依財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及90年12月24 日台財稅第000000000 號令釋，利用他人名義借名登記持有 股票之分散所得案件，名義人移轉股票之證券交易所得，均 全數直接歸屬實質所得人（利用人）所得，仍得依所得稅法 第4 條之1 規定免徵所得稅；借用他人名義買賣建物，其中 土地交易所得部分，出資人仍得適用所得稅法第4 條第1 項 第16款免納所得稅。本件就買賣土地資金流程，系爭土地購 買價金出自原告，其後續名義人出售價款亦流回原告，既經 被告認定純屬借名登記，仍屬財政部62年2 月26日台財稅第 31471 號函釋分散所得案件，自應依上開財政部62年3 月21 日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅第000000000 號令釋，按被借名人取得土地交易所得類別及所得額，認屬 原告土地交易所得類別及所得額，依所得稅法第4 條第1 項 第16款免徵所得額稅，惟被告卻核定本件所得類別為其他所 得，將所得屬性改變，與現行函令規定認定不符。 ㈢雖財政部62年2 月26日台財稅第31471 號函釋統一規定分散 所得案件之認定原則，惟財政部62年3 月21日台財稅第3213 1 號函釋及90年12月24日台財稅第0000000000號令釋規定「 基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件， 於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後， 就其差額補徵之。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得 之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第 32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散
人溢繳稅額後再行發單補徵。」，非被告所稱，僅在規定分 散所得就差額補徵之程序及漏稅額之計算等形式意義，探其 函令意旨，乃在闡述基於不重覆課徵原則及實質課稅原則有 關分散之所得類別，並無因分散之行為而轉換分散所得類別 之本質計算稅賦繳納稅額，故特為規範以分散所得逕就差額 補徵分散短漏之稅額，有財政部網站發布各地區國稅局相關 新聞稿可資佐證。被告未就其內部稽徵實務詳加驗證，空言 本件屬債權之實現，所得定性為其他所得，顯與分散所得稽 徵實務處理不相一致，違背行政程序法第6 條相同事物本質 應相同處理之禁止差別待遇原則。
五、查稅法有關納稅義務人之規定原具強制性，不因當事人之約 定而變更稅法所規定之課徵對象。本件原告土地返還之債權 實現，僅為等值原本信託土地之債權清償，無涉所得類別歸 屬，更無所得發生；縱令為其他所得類別，其所得額計算， 應核實減除成本及必要費用、或參照財政部函釋所得額計算 或同業利潤標準計算所得額，原核定未減除相關費用支出（ 如出售代書費用、律師見證費及其他相關費用支出）、原告 買入至完成登記移轉交付間之成本化金額，及持有期間相關 改良支出等成本加項，故本案核定其他所得之所得額自有錯 誤，應予撤銷。
㈠按民法第323 條債務清償充抵順序，債之實現屬費用或利息 部分，方有涉及其他所得、執行業務所得及利息所得等所得 類別，如僅為債務原本之清償或以他種給付與原本（原定給 付）等值之清償者，對受償人（債權人）而言，債權實現既 為等值債權原本之返還，無所得收益產生。換言之，債權原 本如經交易，其所得類別端視交易標的客體及交易之屬性， 依所得稅法第8 條及第14條規定歸屬所得類別計算所得額； 本件債權原為土地財產，既經受託人（債務人）交易移轉予 買受人，核屬所得稅法第8 條第1 項第7 款及第14條第1 項 第7 類之財產交易所得，復因交易客體為土地，其交易所得 依同法第4 條第1 項第16款免納所得稅，因此，原告（債權 人）信託土地交易之收益財產債權之實現取得，乃受託人（ 債務人）為等值原本信託土地交易之收益財產後續債權清償 ，與其他所得之類別無涉，即等值土地債權清償之實現，無 涉所得類別歸屬，更無所得發生。
㈡復按稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人 之約定而變更稅法所規定之課徵對象。出租人將租金債權讓 與第三人時仍為租賃所得之納稅義務人，要不能否定財產出 租人為租金之所得人，有財政部69年8 月1 日台財稅第3634 9 號函釋可稽。又，「個人取得之建物，因故未辦理或無法
辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其 財產交易所得……」財政部74年2 月16日台財稅第12076 號 函釋亦著有明文。所得類別認定，並不因出租人於第三人受 領時其債權之實現，或未辦登記建物完成移轉其債權之實現 ，而改變為其他所得。又，納稅義務人因購屋糾紛，預付款 經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得（ 財政部79年9 月27日台財稅第790683455 號函），其所得類 別認定，亦並不因出租人債權實現而改變為其他所得。再者 ，納稅義務人利用其叔之名義謀職並領取薪資，及以其叔名 義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人， 依法自應以實際所得人為納稅義務人重行核計補稅，至以其 叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵扣其重行核計之應補 稅款（財政部69年8 月22日台財稅第37038 號函）。租賃兩 造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人 支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他 債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即 為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同， 為財政部賦稅署48台財稅發第1035號函有案。上開財政部相 關函釋，所得類別歸屬，均不因經濟活動交易事項有債權之 實現，稅法上對於該等所得類別定性即因而改變為其他所得 。被告所論述，系爭名義人就其受借名登記土地，於出售土 地價款資金返還原告「核屬債權之實現」，無所得稅法第4 條第1 項第16款土地交易所得免徵所得稅之適用，被告認屬 債權之實現為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，歸 屬所得類別顯有錯誤。
㈢另，就其他所得額計算而言：「其他所得：不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額 。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類前段所明定，惟 查被告以受託土地總售價88,880,000元，按原告持有比例2 分之1 減除購地成本3,000,000 元，核定原告其他所得41,4 40,000元（計算式：88,880,000元×1/2 －3,000,000 元＝ 41,440,000元），並未減除相關費用支出，如出售代書費用 、律師見證費及其他相關費用支出，且成本部分亦僅減除原 始買入價款3,000,000 元，原告買入至完成登記移轉交付間 之成本化金額，及持有期間相關改良支出等成本加項，被告 均未考量扣除，故本件核定其他所得之所得額自有錯誤。 ㈣復參照財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋「個人遷 讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第 14條第1 項第9 類（現行為第10類）規定減除成本及必要費 用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者
，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」 ，又參諸財政部81年12月3 日台財稅第811685429 號函釋「 個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得，……，如 未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應依拍賣品種類 （如古玩、書畫、雕塑品等）比照各該行業代號分別適用營 利事業同業利潤率（零售業）計算課稅所得。」，足證其他 所得之必要費用，稽徵機關自應依法准予扣除，並有所得額 標準之適用。準上，本件均屬財產性質之出售所得，且所得 稅法第14條第1 項第10類既明定其他所得額計算，應予扣除 成本及必要費用，被告於核定時，自應予以參據上開函釋規 定，予以扣除收入之定額比率費用，或比照同業利潤率計算 所得額，被告僅減除原告原始買入成本，與上開規定自有未 合。
貳、罰鍰部分：
一、違反行政法上義務之行為非出於或過失者不予處罰，為行政 罰法第7 條明文規定，信託法公布前本諸民間慣例信託買賣 土地交易所得交付受益人，基於信託收益歸課原則，系爭土 地交易價款得依所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅， 原告未為合併結算申報，自有法律依據，且被告據以核定之 財政部函釋、結算申報說明書均未見宣導告知，原告非當然 得知，自無故意過失情事，且被告核定援引財政部84年7 月 5 日函釋為處分法據，亦經財政部訴願決定認有未洽，已失 附麗，原告主觀上及客觀上均非出於故意或過失情形，參照 行政程序法第36條規定對當事人有利及不利事項一律注意， 難歸責於原告，自無裁罰之適用。
㈠按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特 別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條 件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務， 而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為 人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字 第275 號解釋有明文，準此，違章行為之處罰，若法律無特 別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過 失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」且「能 注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討 論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，由於行政法上 ，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之抽象規定，並 無疑義，然而有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注 意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性之問題，須 依具體案件之情節個別判斷之。復按「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7 條第1
項定有明文，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行 政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責 性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難 性及可歸責性，合先敘明。
㈡次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定， 其立法理由乃結算申報為決定全年度所得額之最主要依據， 納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不 實之處罰。
㈢查原告於63年間取得系爭土地既為行為時法令所無禁止，亦 無無效移轉之規定，原告信託他人繼續持有系爭土地長達31 年餘，期間或有法律變更，稽徵機關應本諸職權善盡宣導之 責，況本件民間習俗慣用之信託收益，被告竟以解釋函令為 核定依據，證諸系爭前後稽徵機關提供之年度綜合所得稅結 算申報說明書亦未導引宣傳，告知原告此類經濟活動事件收 益，應合併申報計算稅額，原告非當然得知，而難歸責於原 ，自無裁罰之適用。
㈣且被告核定援引財政部84年7 月5 日函釋為處分依據，認定 原告系爭收入為其他所得，亦經財政部訴願決定理由壹、其 他所得部分：㈣「本部84年7 月5 日台財稅第841633008 號函釋，係指納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予 第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，……。而本 件系爭土地係訴願人（原告）與他人共同出資購買，而僅以 出資人中之呂君、楊君2 人名義辦理所有權登記，……，核 與該函所釋之購地後旋即出售，且直接由原地主變更所有權 人為第三者之情形有別。原處分機關（被告）復查決定援引 該函釋為法據，固有未洽……」，足見被告核定援引財政部 84年7 月5 日函釋為處分依據，自始違誤，其依所得稅法第 110 條第1 項規定，裁處原告按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計 8,288,000 元，已失附麗自應撤銷。
㈤訴願決定理由貳、罰鍰部分：㈡竟以「……若訴願人（原 告）對法令之適用及解釋產生疑義時，亦可向相關專業機構 及人員查詢，……。」為由，擅責原告未向被告等相關誤用 法律依據之機關與人員查詢，而未盡查詢義務之過失，駁回 訴願，訴願決定既稱被告適用法令未洽，又責成原告向被告 查詢該適用法令，顯有邏輯矛盾之處。本件原告既無主觀上 故意或過失之歸責原因，被告對本件認事用法亦經財政部指 摘違誤，參照行政程序法第36條規定對當事人有利及不利事 項一律注意，難歸責於原告，自無裁罰之適用。
二、原告利用他人名義取得土地交易之收益，所得類別究為土地 交易所得或其他所得，法律見解及學理上存有重大差異，非 原告所能輕易瞭解，且鈞院96年度訴字第3396號判決更有據 以撤銷稽徵機關裁罰處分，本件事物本質相同，自有援引該 判決之適用，而撤銷本件裁罰處分：鈞院96年度訴字第3396 號判決理由㈡稱「原告領取借名登記之登記名義人交付之 土地分配款，究竟應否課稅？究屬「其他所得」抑「財產交 易所得」？有無上揭所得稅法第4 條第1 項第16款土地交易 所得，免納所得稅規定之適用？揆諸上揭所得稅法第4 條第 1 項第16款及第14條第1 項第10類等規定，尚非明確，實具 有重大爭議；……。上揭相關爭議，仍須透過相關闡釋而得 ，實非一般納稅人可以輕易瞭解。此觀諸訴願程序時，財政 部訴願審議委員會亦曾就此相關疑義，行文徵詢財政部法規 委員會意見，有財政部訴願審議委員會書函及簽呈影本附本 院卷內可參。是原告主張此項認知上的差異，非原告所能注 意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，伊並無 故意或過失情事，尚堪採信。原告既乏故意過失之主觀處罰 要件，被告為本件罰鍰處分，即有未洽。」為撤銷稽徵機關 裁罰處分在案。準上，被告及訴願決定逕認原告短漏報所得 額41,440,000元，依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰 8,288,000 元，確有未當，應予撤銷。乙、被告主張之理由：
壹、其他所得：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業 出售土地……，其交易之所得。」及「個人之綜合所得總額 ，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第10類 ：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本 及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第4 條第1 項 第16款及第14條第1 項第10類所明定。
二、本件係原告與呂坤在等2 人，於63年間共同出資購買系爭土 地，原告出資2 分之1 金額3,000,000 元，呂坤在等2 人各 出資4 分之1 金額1,500,000 元，當時因原告擔任立法委員 職務，恐賣方抬高價款，乃於63年3 月28日登記呂坤在等2 人名下，呂坤在等2 人並分別於84年8 月17日及21日出具承 諾書，承諾系爭土地將來出售或為其他處分時，無條件將處 分所得2 分之1 給付原告。嗣於94年10月24日將系爭土地出 售予陳朝南，總售價88,880,000元，被告乃依出資比例，核 定原告其他所得41,440,000元（計算式：88,880,000元×1/ 2 －購地成本3,000,000 元＝41,440,000元）。三、原告主張依最高法院66年度台再字第42號及85年度台上字第
558 號判例，應賦予適用信託效力，且系爭土地受託人以其 名義簽定買賣契約，亦有律師見證，足見具有積極處分信託 財產事實，按信託財產發生所得類別，核屬土地交易所得， 依法免納所得稅。又本件買賣土地資金流向亦符合財政部62 年台財稅第32131 號函及90年台財稅字第0000000000號令釋 ，利用他人名義分散所得認定，應屬土地交易所得，依法免 納所得稅，被告依財政部84年7 月5 日函釋核課原告其他所 得，未減除相關費用支出（代書費、律師見證費等），核定 所得額顯有違誤，應予撤銷云云。
四、按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事 業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法 規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免 納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納 所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受 權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積 極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時， 雙方之間當然即有信託關係存在。本件依呂坤在等2 人於84 年間出具予原告承諾書內容觀之，其承諾之目的乃在確保原 告出資權益所為之措施，顯見呂坤在等2 人對系爭土地並無 處分之權利，與信託行為有間，是依訂約當時具體之情形觀