臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3105號
原 告 鎰勁有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃鴻隆會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月
26日台財訴字第09700408260號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告以原告經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以 下簡稱查黑中心）及財政部賦稅署查獲原告於民國（下同） 91年6月至92年2月間無進貨事實，取具有限責任台灣省第二 資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）開立之統一發票 銷售額合計新臺幣（下同）535,186,900元，營業稅額26,75 9,350 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經通報被告機 關審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額26,759,345元， 並按所漏稅額處5倍罰鍰133,796,700元（計至百元止）。原 告不服，申經復查結果，追減營業稅額5,379,769 元及罰鍰 112,417,125 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定） 不利原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告無進貨事實，取具二資社開立之統 一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經復查決定核定 營業稅額21,379,576元，罰鍰21,379,575元，是否適法？是 否逾核課期間？
㈠原告主張之理由：
⒈原處分已逾核課期間：
⑴按稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為5 年；在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰；又營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 ，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未 取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分 之5 罰鍰；又營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅 額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條所列之憑證者；再納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：五、虛報進項稅額者，稅捐稽徵法第 21條第1項第1款、第2 項、第44條，營業稅法第19條 第1項第1款、第51條第1項第5款分別定有明文。另查 行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行 為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其 處罰期間，依財政部前開函釋規定應一律為5 年，而 無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐， 予以區分該行為罰期間為5年或7年，亦有財政部87年 8月19日台財稅第871960445號函釋可參。 ⑵經查本件被告機關係認定原告自91年6月至92年2月間 ，涉嫌無進貨事實，取具二資社開立之統一發票，銷 售額合計535,186,900元，營業稅額26,759,350 元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告審理違章成 立，初查乃依營業稅法第51條第1項第5款「追繳稅款 外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ：五、虛報進項稅額者」之規定，核定補徵營業稅額 26,759,345元，並按所漏額處5倍罰鍰，即1,33,796, 700元。
⑶原告不服，申經復查，經原告提示進貨日報表、進貨 簿、存貨簿及相關帳證等資料，予被告查核後，變更 原核違章無進貨事實的認定，改認定為「有進貨事實 卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項 稅額」。由於本件補稅論罰繳款書係於96年8月4日始 合法送達，依前揭稅捐稽徵法規定，本件核課期間應 為5年，所以本案91年5月至91年6月部分銷售額107,5 95,400元，已逾5 年核課期間，因此，被告復查決定 追減營業稅額5,379,769元及罰鍰112,417,125元。
⑷第查被告原對系爭違章事實之認定為「無進貨事實」 ，依據為營業稅法第51條第1項第5款之規定，為行政 處分；嗣復查決定時，變更原認之無進貨事實，而改 認係「有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項 憑證申報扣抵銷項稅額」，並逕行變更原核定之依據 ，改依前揭營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵法 第44條之規定為行政處分，追繳不得扣抵之進項稅額 ，乃裁處未依法取具憑證的行為罰。
⑸被告只能依據一個明確的事實，對原告為行政處分。 本案事實只有一個，即原告「有進貨事實卻取得非實 際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額」。被 告原先核認定的系爭違章事實為「無進貨事實」，所 為補徵91年6月至92年2月營業稅暨罰鍰之行政處分， 已因嗣後復查決定改認定為「有進貨事實」事由，依 行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷 、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在 。」反面解釋即是，如果因撤銷、廢止，或因其他事 由而失效者，原行政處分效力，即不復存在。行政處 分是由行政機關依據事實，涵攝於法律要件所為的行 政決定。本案原先所認定無進貨事實的決定，既已因 嗣後改為「有進貨事實」的認定所取代並作成復查決 定，則原先的行政處分，即已因事實認定的變更而失 其效力。
⑹依行政程序法第116 條規定，行政機關固得將違法行 政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其 他行政處分，惟適用其他規定之結果，等同核課行為 ，仍應受前揭稅捐稽徵法有關核課期間的約束。本系 爭案件，認定違章事實從「無進貨事實」改為「有進 貨事實」，實質不同、行政處分之法律依據也不同， 無從轉換。
⑺復查決定本身即為行政處分，是本件訴訟的程序標的 之一，其所為的核課及裁罰行政處分，自應受前揭稅 捐稽徵法及財政部函釋有關核課期間之約束；本件復 查決定係於97年6 月11日作成，重核稅單繳款期限是 97年8月1日至97年8 月10日；而本件事實是發生在91 年6月至92年2月間，依前揭稅捐稽徵法之規定及財政 部函釋之意旨，及被告復查決定認定本件核課期間為 5年，即自92年3月16日起至97年3 月15日止。所以本 件核課期間至遲於97年3 月15日止屆滿；因此，被告 於97年6 月11日復查決定時，變更原認定之事實及適
用之法規，改依營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽 徵法第44條裁處的行政處分，顯然已逾核課期間，依 法不得再補稅處罰，至為明確。
⑻至於被告答辯所稱「…系爭違章事實，雖經復查決定 變更認定為有進貨事實，惟其核課期間並無從新計算 之規定，原告主張係誤解法令…」云云，按核課期間 自92年3月16日起至97年3月15日止，自始自終均未改 變，並無從新計算，只是本件認定違章事實從「無進 貨事實」改為「有進貨事實」，核課暨裁罰行政處分 之法律依據，完全不同，基於事實只能有一個，所以 被告原核課補稅暨裁罰之行政處分，因事實認定相反 而失其效力，自無核課期間之適用可言；而被告復查 決定是在97年6月11日作成的，已逾前揭核課期間， 併此陳明。
⑼綜上，被告原核課及裁罰行政處分，已因嗣後復查決 定改認定為「有進貨事實」事由而失其效力；復查決 定所為之核課及裁罰處分，已逾核課期間，財政部訴 願決定未予糾正，均有違誤。
⒉進項稅額：
⑴按取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申 報扣抵案件：…2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未 取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條 規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業 人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人 已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏， 除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅 額部分，追補稅款，有財政部83年7月9日台財稅第83 1601371號函釋之意旨可佐。
⑵本件被告依台灣高等法院檢察署檢送之案情節略及相 關附件所載，原認定原告無進貨事實，後經原告依法 復查後，變更原核違章事實認定，改認定為「有進貨 事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵 銷項稅額」。原告實際進貨時，是取具二資社開立之 統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額；因此， 被告遂依前揭部函，認定原告取得首揭營業稅法第19 條第1項第1款規定不得扣抵進項憑證，主張應就其取 得不得扣抵進項憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款21 ,379,576元。惟原告就系爭進項統一發票銷售額給付 百分之5 營業稅予二資社；而二資社也就所開立的統
一發票金額，按時申報繳納營業稅；此為被告所不爭 執。因此，原告自二資社所取得之統一發票，應無營 業稅法第19條第1項第1款不得扣抵銷項稅額規定之適 用，理由如下：
①「營業稅法第19條第1項第1款之規定，只須憑證的 取得原因及事實，符合⑴有購進貨物、勞務的事實 。⑵向開立發票的營業人支付百分之5 營業稅款的 事實。⑶取得並保存原始憑證的事實。⑷憑證應載 明買受人名稱、地址及統一編號等，該憑證即可充 當進項憑證，申報扣抵銷項稅額。
②次查營業稅法第19條第1項第1款之規定為「購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證 者」；並非規定為「購進之貨物或勞務未依法取得 並保存第33條所列之憑證者」。因此，就文義解釋 言，規範的客體其重點在於「第33條所到之憑證」 ，至於這個憑證是誰給的，條文並未加以規範，也 就是，縱然是未向實際交易對象取得進項憑證，例 如跳開發票，向無法開立發票的地下工廠、個人進 貨，取具其他營業人開立的發票等，只要營業人確 有「購進貨物或勞務」的事實，也有向開立發票的 營業人支付百分之5 營業稅款的事實，而且取得保 存符合本法第33條規定的進項憑證，即應准許扣抵 。
③或謂為貫徹多階段加值稅的「統一發票憑證主義」 ，維護統一發票作為各階段加值稅進、銷勾稽的工 具，課予營業人負有「依法」取得、保存合法開立 的統一發票的協力義務；如營業人違反「依法」取 得、保存統一發票的協力義務，基於營業稅行政管 制的目的，否定其可作為合法扣抵憑證的資格，使 該進項憑證，發生不得扣抵銷項稅額的「失權效果 」。惟上述說法，將使本條文被定性為行為罰（違 反協力義務的法效），如此一來，將與稅捐稽徵法 第44條的違反憑證協力義務行為罰競合，恐有一行 為兩罰之疑義。且稅捐稽徵法第44條係規定「營利 事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處百分之5 罰鍰」，所規範的是「 依法規定應給…」，也就是憑證「應給」、「取得 」主體的合法性；而同法第19條第1項第1款，尚無
法解釋出這樣的構成要件，也就是規範範圍並未及 於「憑證給予」的主體。
⑶又查加值型營業稅的精神是最終消費階段負擔，在這 以前各階段，都是透過進、銷相抵去進行核課，此觀 之營業稅法第15條所定「營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」自 明。因此，在最終消費階段之前，如有一方無法扣抵 ，將發生國庫所徵收的營業稅逾越法定，而有背租稅 法律主義。
⑷再將營業稅法第19條第1項所列舉之5款不得扣抵項目 ，分別說明如下：第2－5款規範，所取得的進項憑證 ，在實質上，都是最終消費階段的進項憑證，符合前 揭加值型營業稅最終消費階段負擔的精神，因之前揭 第1 款規範之「購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第33條所列之憑證者」，基於同為列舉規定，其本 質應屬相同之法則，在解釋上，其適用範圍實不應擴 及「協力義務」，而應視為貫徹本法立法目的，落實 本法第15條規範的配合條款，只要營業人有購進貨物 或勞務的事實（非最終消費階段），並取得而且保存 符合本法第33條規定的進項憑證，即應准許扣抵。否 則，非實際交易對象，開立發票繳了一次營業稅（百 分之5 ）後，該憑證取得者，卻因本條款擴大解釋， 不得扣抵該已繳交之營業稅；如此一來，國庫在最終 消費階段以前，顯然多徵了百分之5 的營業稅，違反 加值型營業稅是最終消費階段負擔的立法精神，亦有 不當得利之嫌。
⑸末依營業稅法第14條第2 項所定「銷項稅額，指營業 人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」， 及同法第15條第3 項所定「進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」之規定，可 知銷項稅額實際上是由取得發票、申報進項扣抵的營 業人所支付。本件原告就系爭進項統一發票銷售額給 付百分之5 營業稅予二資社，而二資社也就所開立的 統一發票金額，按時申報繳納營業稅，此等事實並為 被告所不爭執，故倘被告認定二資社非實際交易對象 ，那表示二資社所開立發票，按時申報繳納的營業稅 ，即有溢繳稅款情事，依前揭法規範，實應退還予取 得發票、支付進項稅額的原告，也就是應准原告扣抵 銷項稅額。
⒊罰鍰部分－行為罰
⑴本件被告在初核時，認定原告無進貨事實，取具二資 社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，乃依營業稅法第51條第1項第5款規範，裁處5倍漏 稅罰；嗣後被告復查決定，變更原核違章事實的認定 ，改認定為「有進貨事實卻取得非實際交易對象開立 之進項憑證申報扣抵銷項稅額」，且由於二資社已依 法申報繳納該應納之營業稅額，依前揭財政部83年7 月9日台財稅第831601371號函釋，尚無逃漏，所以被 告復查決定，遂捨棄被告原核所依據的漏稅罰規範， 改以原告與二資社並無共同運銷之事實，卻取具二資 社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 為由，違反首揭稅捐稽徵法第44條規定，就其核課期 間內，未依法取得憑證經查明認定總額處百分之5 行 為罰，計21,379,575元。
⑵第查，立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務 行為，為求執法明確，以固定之方式，區分違規情節 之輕重，並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量 範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制 ，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規 定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。稅捐稽 徵法第44條，即係課予營利事業負有「依法」給予、 取得、保存統一發票的協力義務；如營利事業違反「 依法」給予、取得、保存統一發票的協力義務，即處 以憑證總額的百分之5 的罰鍰，惟營利事業對於憑證 的注意義務與憑證金額間，本無關聯，此項規定已明 顯違背不當連結的禁止；且動輒裁罰百萬、千萬元以 上罰鍰，以本案言，即逾兩仟萬的罰鍰，對財產權的 剝奪與干預密度，絕對超越大多數的刑事罰金，顯然 不符妥當性，而有違憲法第23條之比例原則。 ⑶本案資源回收業者所面臨的難題，以當年前財政部長 顏慶章所表示之「廢棄物合作社是不是人頭？當然是 人頭，不用人頭統一發票制度就開不出來，財政部知 道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作 社，……從營業稅的角度來看，從個人綜合所得稅的 角度來看都沒有逃漏稅」等語（附件6 ），最具代表 性，由是可知，本件就事物本質而論，其取得統一發 票的確有其困難度，且財政部也心知肚明。因此，在 營業稅沒有逃漏的情形下，為免造成個案顯然過苛之 處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，對資源 回收業似應特別斟酌其事物本質及實務困難度，排除
稅捐稽徵法第44條規定，逕以憑證總額百分之5 罰鍰 的適用。
⑷準此，資源回收業有其特殊的產業型態，因此，縱然 原告違反「依法」給予、取得、保存統一發票的「協 力義務」，本案也不應以相關稅基或稅額作為裁罰標 準，而且也應有合理最高限額的限制。稅捐稽徵法第 44條規定，以單一標準區分違規情節的輕重，並據以 計算罰鍰金額，於特殊個案情形（尤其是本資源回收 業），實無法兼顧個案實質正義。尤其本案原告確有 進貨事實，已為被告所不爭執，所取得二資社統一發 票，無論在營業稅或營利事業所得稅，實質上亦無任 何非法獲益，國庫稅收也沒有任何減少的情形下，被 告卻裁處原告予鉅額罰鍰21,379,575元，明顯並嚴重 侵害人民的財產權。
⒋綜上所述，被告機關不論係原處分、復查決定、訴願決 定等，於程序及實體上，均有違誤，為此請判決如原告 訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者 ，以後不得再補稅處罰。」「營利事業依法規定應給與 他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應 就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額， 處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第21條及第44條所明定。次 按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購 進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證 者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自 他人取得原始憑證，如進貨發票……前項所稱營業事項 包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」「納 稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報 進項稅額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止 其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值 型營業稅法第19 條第1項第1款及第51條第5款及稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、 第2 項所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易
對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其 並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃 漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。 2.有進貨事實者： （1）進貨部分，因未取得實際銷貨 人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰 。 （2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發 票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納 該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以 行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其 取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」「 『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違 章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『 如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購 進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開 立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如 營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分 之司庫，亦有適用。」「稅捐稽徵機關依稅法規定核課 稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（ 如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1 月 10日台財稅第30138 號函釋：『……在核課期間將屆滿 始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以 免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中 所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅 單合法送達者而言。」「行為罰則係對不依稅法規定為 一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏 稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應 一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為 財政部部83年7月9日台財稅第831601371號函、87年7月 14日台財稅第871953090號函、75年3月28日台財稅第75 33353號函及87年8 月19日台財稅第871960445號函所明 釋。
⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具二資社開立之統一發 票合計535,186,900元，營業稅額26,759,350 元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查黑中心及財政部賦稅 署查獲，有臺灣高等法院檢察署案情節略相關附件及銷 貨明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所 屬三重稽徵所核定補徵營業稅額26,759,345元（正確應
為26,759,350元），並經被告按所漏稅額26,759,350元 處5倍漏稅罰133,796,700元，復查時，變更認定有進貨 事實，並以91年5月至6月申報得扣抵進項稅額之銷售額 000000000元，已逾5年核課期間，追減營業稅額000000 0 元，另就其核課期間內未依規定取得憑證經查明認定 之總額427,591,500元處5﹪行為罰21,379,575元，原處 罰鍰133,796,700元予以追減112,417,125元。 ⒊原告主張本件原處分認定原告為無進貨事實取得非實際 交易對象之統一發票，後改認定為有進貨事實，核課期 間應重新計算，本件核課期間應於97年1 月屆滿，被告 於97年6 月11日作成復查決定，已逾核課期間，另其依 據交易資料及二資社開立之統一發票給付貨款，確有向 二資社進貨之交易事實，且二資社已按期申報進銷項資 料，其並無逃漏營業稅之情形，被告因否准扣抵已繳納 之營業稅，國庫顯然多徵了5%營業稅，違反消費稅是最 終消費階段負擔的立法精神，亦有不當得利之嫌，另違 反行政法上之義務行為，為避免個案顯然過苛之處罰， 應遵守比例原則，本件罰鍰顯然不符妥當性云云。原處 分依前揭稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內 發現原告無進貨事實，取具二資社開立之統一發票，按 所漏稅額處以漏稅罰，另原告未依規定取得合法憑證， 應處以行為罰，經擇一從重處罰後，以漏稅罰處罰，系 爭違章事實雖經復查決定變更認定有進貨事實，惟其核 課期間並無從新計算之規定，原告主張係誤解法令，另 本件依據臺灣高等法院檢察署檢送之案情節略及相關附 件所載，二資社涉有開立無共同運銷事實之統一發票予 原告充當進項憑證，原告依統一發票銷售額給付5 ﹪營 業稅、0.2﹪手續費及0.6﹪不等人頭社員費，向二資社 總經理吳招治購買人頭社員，並取得二資社開立之統一 發票申報扣抵銷項稅額，有查黑中心對吳招治及其妹吳 幼玲之調查筆錄及二資社司庫銷貨及營業人進銷項交易 對象彙加明細表可稽，原告支付人頭社員費予二資社， 足證二資社非其實際交易對象，另原告於97年3月28 日 說明書略以其確向二資社（由司庫呂北辰代表）進貨， 並支付貨款予二資社，經函詢財政部臺灣省中區國稅局 ，其回函檢附呂北辰談話筆錄及說明書，呂北辰表示其 未與原告有任何交易，亦未曾代表二資社與原告交易， 另查呂北辰非二資社社員，原告主張二資社為其實際交 易對象乙節，核無足採。
⒋我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別
予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開 立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳 營業稅之義務，業經最高行政法院（89年7月1日改制前 為行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在 案，原告主張被告因否准扣抵已繳納之營業稅，國庫顯 然多徵了5%營業稅，違反消費稅是最終消費階段負擔的 立法精神，有不當得利之嫌乙節，核不足採。另被告認 定原告違章事實成立，除核定補徵稅額21,379,576元外 ，並就原告未依規定取得他人憑證部分，依稅捐稽徵法 第44條規定，以經查明認定之總額427,591,500元處5 % 罰鍰21,379,575元，被告無出於不相關動機之裁量濫用 ，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，復查決定 與訴願決定並無違誤，請續予維持。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得 憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查 明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1 款、第44條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵 銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業：一、……五、虛報進項稅額者。」、「對外營業事項 之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞 務等交易事項。」分別為加值型及非加值型營業稅法﹙以下 稱營業稅法﹚第19條第1項第1款、第51條第5 款與稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所 規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑 證申報扣抵案件： 1. 無進貨事實者：因其並無進貨及支付 進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅 法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：（1）進 貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法 第44條規定處以行為罰。 （2）至進貨人取得銷貨人以外之 營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已 依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項 規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應
就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、 「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章 案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明 營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物， 並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統 一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應 免依稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第19條或第51條第5款規 定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社 未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」及「稅捐稽 徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除 法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。 本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『……在核課期間 將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單， 以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所 謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法 送達者而言。」、「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為 或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件 ，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無 須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分 該行為罰期間為5年或7年。」為財政部83年7月9日台財稅第 831601371 號函、87年7月14日台財稅第871953090號函及75 年3月28日台財稅第7533353號函、87年8月19日台財稅第871 960445號函釋在案。
二、本件原告於91年6月至92年2月間無進貨事實，取具二資社開 立之統一發票合計535,186,900元，營業稅額26,759,350 元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查黑中心及財政部賦 稅署查獲，移經被告機關審理結果，核定補徵營業稅額26,7 59,345元。原告不服，主張略以：本件91年7 月以前稅額已 逾5 年核課期間，另其依據交易資料及二資社開立之統一發 票給付貨款，確有向二資社進貨之交易事實，且二資社已按 期申報進銷項資料，其並無逃漏營業稅之情形云云。申經被 告機關復查決定略以，依據臺灣高等法院檢察署檢送之案情 節略及相關附件所載，二資社涉有開立無共同運銷事實之統 一發票予原告充當進項憑證，原告依統一發票銷售額給付5 ﹪營業稅、0.2 ﹪手續費及0.6 ﹪不等人頭社員費，向二資 社總經理吳招治購買人頭社員，並取得二資社開立之統一發 票申報扣抵銷項稅額，有查黑中心對吳招治及其妹吳幼玲之 調查筆錄及二資社司庫銷貨及營業人進銷項交易對象彙加明 細表可稽，原告支付人頭社員費予二資社，足證二資社非其 實際交易對象；惟經就原告提示進貨日報表、進貨簿、存貨
簿及相關帳證資料查核，核屬有進貨事實卻取得非實際交易 對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭稅捐稽徵法 規定核課期間為5 年，本件繳款書於96年8 月4 日合法送達 ，系爭取具非實際交易對象二資社開立之統一發票535,186, 900 元中，91年5 月至6 月部分銷售額107 ,595,400元，已 逾5 年核課期間，乃追減營業稅額5,379,769 元及罰鍰112, 417,125 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營 業稅稅籍資料查詢作業、統一發票、營利事業所得稅結算申 報核定通知書、核定稅額繳款書、復查及訴願申請書、罰鍰 處分書、違章案件罰鍰繳款書、營業人銷售額與稅額申報書 、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。三、原告循序起訴意旨略以：本件被告機關係認定原告自91年6 月至92年2 月間，涉嫌無進貨事實，取具二資社開立之統一 發票，銷售額合計535,186,900 元，營業稅額26,759,350元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告審理違章成立， 初查乃依營業稅法第51條第1 項第5 款除追繳稅款外，並按 所漏稅額處5 倍罰鍰1,33,796,700元；原告不服，申經復查 ，減營業稅額5,379,769 元及罰鍰112, 417,125元；被告原 對系爭違章事實之認定為「無進貨事實」，依據為營業稅法 第51條第1 項第5 款之規定，為行政處分；嗣復查決定時，
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網