臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2715號
原 告 荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（Koninklijke
Philips E
代 表 人 甲○○○○○○○○
訴訟代理人 許祺昌 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年8
月22日台財訴字第09700358380 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）96年11月14日轉讓所持有台灣積體電路 製造股份有限公司（下稱台積電公司）緩課股票730,513,68 7 股，轉讓總價額計新臺幣（下同）7,305,136,870 元，並 委由台灣飛利浦電子工業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公 司）向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩 課股票所得申報，並按稅率20% 繳納稅額1,461,027,374 元 ，嗣於97年5 月26日具函主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭 臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重 課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）第10條第2 項 規定，所課徵之稅額不得超過股利總額之10% ，乃依稅捐稽 徵法第28條規定申請退還溢繳稅款730,513,687 元，經被告 以97年6 月10日財北國稅審一字第0970054043號函否准其退 稅之申請。原告不服，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提 起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴參照「特別法優先普通法」法律適用原則，緩課股票股利所 得已由所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過促進 產業升級條例優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得，準此 ，原告系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，業已符 合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款關於「其他稅款」之規 定，自可適用該協定第10條第2 項所定之優惠稅率： ①原告於84年至88年間分別自台積電公司取得依88年12月31
日修正前之促進產業升級條例第16條規定發行之系爭緩課 股票計730,513,687 股，復依同條及行為時促進產業升級 條例施行細則第46條第1 項規定，取得當時免依所得稅法 第88條規定扣繳稅款並免計入當年度所得申報。嗣後原告 於96年11月將渠等股票放棄緩課，依前揭行為時促進產業 升級條例第16條但書規定，以面額10元計算系爭緩課股票 股利所得7,305,136,870 元，遂委由代理人台灣飛利浦公 司代為向稅捐機關申報所得申報書，並業依20% 稅率申報 繳納稅款計1,461,027,374 元在案。衡酌臺荷租稅協定第 27條第2 項第2 款規定，得適用該協定第10條第2 項規定 之10% 上限優惠稅率申報並繳納稅款者，端視是否符合： ⑴對象須為領域居住者身分之個人或營利事業；⑵所得屬 「非就源扣繳」所得；⑶是項所得申報之課稅年度在該協 定生效後之次年1 月1 日（91年1 月1 日）起者等三項要 件而斷。而原告屬荷蘭居住者，且就系爭緩課股票放棄緩 課所生應稅股利所得之申報課稅年度係於96年度（放棄緩 課年度），二者均係符合上開臺荷租稅協定第27條第2 項 第2 款所定要件，且亦為原告與被告均不爭執；惟就是項 所得是否屬同條項款所定「非就源扣繳」所得，乃為本件 二造雙方爭執所在，謹先陳明。
②蓋促進產業升級條例對適用該條例之租稅課徵有其拘束力 ，相較所得稅法係具特別法之性質，從而本件依行為時促 進產業升級條例第16條規定發行之系爭緩課股票，其課稅 自應視促進產業升級條例有無相關規定而斷。而股票股利 所得，原屬前揭所得稅法第88條第1 項第1 款所定應「就 源扣繳」範圍之所得，惟依行為時促進產業升級條例第16 條規定發行之緩課股票，其取得係因政府為鼓勵產業購置 機器設備或改善財務結構之特定用途，而以未分配盈餘轉 增資俾達資本快速形成之結果，則公司因此新發行股票予 股東時，參酌行為時促進產業升級條例施行細則第46條第 1 項（89年12月29日修正前原條文），免依所得稅法第88 條規定扣繳稅款，從而該緩課股票應依行為時促進產業升 級條例第16條但書規定，由股東於轉讓、贈與或遺產分配 所屬年度，自行申報所得課稅，易言之，行為時促進產業 升級條例就緩課股票股利所得無疑已認非屬所得稅法第88 條應扣繳範圍之所得。緩課股票股利所得，既已非視為「 就源扣繳」所得，屬應「申報納稅」之「非就源扣繳」所 得，則本件原告放棄緩課所生應稅股利所得，自非適用臺 荷租稅協定第27條第2 項第1 款關於「就源扣繳稅款」之 規定，而應適用該協定同條項第2 款關於「其他稅款」之
規定。又原告屬荷蘭居住者，且就是項所得之申報課稅年 度生於96年度（放棄緩課年度），係於91年度之後，因而 符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款規定，據此顯有該 協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用，殆無疑義。 ③外國營利事業完納我國稅捐方式計有結算申報及就源扣繳 二種方式。完納稅捐方式採就源扣繳稅款者，是項所得即 為「就源扣繳」所得；採辦理結算申報完納稅捐者，是項 所得即為「非就源扣繳」所得，謹先陳明。而觀諸被告所 稱「延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生 性質」，當指該項所得發生後，雖因稅法給予課稅年度延 後之優惠，然倘其完納稅捐方式自始並未變更，如取得年 度抑或課稅年度均採就源扣繳方式完稅者，則其所得性質 亦均屬「就源扣繳」所得，如此方符合被告所執上開見解 。惟本件系爭緩課股票，取得當時原屬應依所得稅法第88 條規定，採就源扣繳方式完稅，然因延緩課稅優惠，延後 於96年度放棄緩課年度（課稅年度），始依行為時促進產 業升級條例第16條但書規定，改採所得稅法第73條申報納 稅方式完稅。申言之，既完納稅捐方式已迥不相同，則其 所得性質自當不同，已由「就源扣繳」所得轉換成「申報 納稅」之「非就源扣繳」所得，況所得稅法第88條及第73 條係分別規範不同所得性質之繳稅方式，既取得及課稅等 二年度完納稅捐所恃憑之法令不同，其所得性質當非屬相 同。
⑵稅捐債權（務）成立時期，參酌學者及最高行政法院判決所 執解釋及見解，應於法定課稅要件事實實現時發生。本件系 爭緩課股票其所負稅捐之法定課稅要件，於取得年度（84年 至88年間）仍有稅基及稅率等二項要件尚未實現，我國稅捐 機關當時尚無任何法定稅捐債權得要求原告就是項所得給付 所得稅及進行任何租稅保全或強制執行，是稅捐債務絕非被 告所指摘於取得年度業已成立：
①所謂稅捐債權（務）成立，依學者陳清秀之見解：「我國 稅法並未如德國或日本立法例，統一明定稅捐債務的成立 時期。理論上可能有課稅處分時點說與構成要件實現說二 種。在解釋上以構成要件實現說，較符合稅捐法定主義的 精神與稅務案件的統一處理的要求。因此，在法定課稅要 件時事實實現時，稅捐債務即告發生。」（參見陳清秀著 ，稅法總論，頁346 ）；另依最高行政法院91年度判字第 111 號判決：「又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發 生，而非於課稅處分成立時發生。」。依前揭解釋及見解 ，應以法律所定稅捐義務的構成要件（即課稅要件）事實
實現時，成立稅捐債權，亦符合憲法第19條稅捐法定主義 。又關於稅捐之構成要件，復依學者陳清秀之見解，應力 求明確，由此產生具體稅捐債務之法律效果，必須包含稅 捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等五要素（參見陳 清秀著，稅法總論，頁347-348 ）。是在稅捐主體與稅捐 客體間具有一定歸屬關係，並可就該稅捐客體決定課稅標 準，適用稅率得出稅額時，該稅捐主體之稅捐債權（務） 即告成立。
②就緩課股票股利之課稅構成要件而言，應包括：稅捐主體 、稅捐客體、歸屬、稅基（亦即課稅計算基礎，將稅捐客 體以金額加以數量化）、稅率，而緩課股票於取得股票當 時仍有稅率及稅基二項要件尚未實現，此亦乃被告所不爭 執，該二項要件係於轉讓或放棄緩課年度（課稅年度）始 實現，是其所負之稅捐債權（務）法律效果理應自轉讓或 放棄緩課年度（課稅年度）始成立，從而我國稅捐機關至 轉讓或放棄緩課年度（課稅年度），始得要求納稅義務人 就所得給付所得稅及進行任何租稅保全或強制執行。是以 ，原告系爭緩課股票股利所得，其課稅之法定構成要件既 於放棄緩課年度（96年度）始成立，其所負之稅捐債權（ 務）法律效果亦應於放棄緩課年度（96年度）成立，因此 自有放棄緩課年度（96年度）已生效之臺荷租稅協定之適 用。惟被告及其援引鈞院97年度訴字第1283號判決卻仍堅 認原告系爭緩課股票所負稅捐債務，係於88年度以前取得 時已告成立，因此據以否准臺荷租稅協定之適用，顯然未 就緩課股票之法定構成要件詳加斟酌，致不當誤認系爭緩 課股票所負之稅捐債務於88年度以前取得時已告成立，致 其結果除與前揭最高行政法院91年度判字第111 號判決揭 櫫意旨相悖，並有憲法第19條稅捐法定主義之違誤。 ⑶細譯臺荷租稅協定第27條第2 項所定得適用協定之起始日， 無論所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求 繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有協定之 適用。觀諸被告就系爭緩課股票股利所得要求原告繳納稅捐 之義務於96年度始生，係於臺荷租稅協定生效後，因此自有 生效後該協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用： ①就臺荷租稅協定第27條第2 項各款所定適用協定之起始日 ，探究該協定之適用，究指協定生效前已生之繳納稅捐之 義務，抑或生效後始生之繳納稅捐之義務：
1.屬就源扣繳稅款者，為協定生效後第2 個月第1 日起給 付或應付之所得：就源扣繳所得既在租稅協定生效後之 年度始為給付，則扣繳義務人依所得稅法第88條及同法
第92條第2 項規定，就源扣繳及向該管稅捐機關申報各 類所得扣繳憑單之扣繳及申報義務亦在租稅協定生效後 年度始為之。易言之，稅捐機關就給付時須扣繳之所得 要求繳納稅捐之義務自在扣繳義務人扣繳及申報年度， 即租稅協定已生效後始形成；另倘就源扣繳所得在租稅 協定生效後之年度始為應付，則其給付年度必在租稅協 定生效後，承前所述，稅捐機關就是項應付所得之課稅 權自在租稅協定生效後始形成。
2.屬非就源扣繳稅款（其他稅款）者，為協定生效後次年 1 月1 日起課稅年度之所得：非就源扣繳所得既為租稅 協定生效後課稅年度之所得，則代理人依所得稅法第73 條第2 項及所得稅法施行細則第60條第2 項規定，向稅 捐機關代為申報及納稅義務亦在租稅協定生效後之課稅 年度始為之。易言之，稅捐機關就是項申報要求繳納稅 捐之義務自在代理人代為申報年度，即租稅協定已生效 後始形成。
②細譯臺荷租稅協定第27條第2 項所定適用協定之起始日， 無論所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要 求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有該 協定之適用。職是之故，縱系爭適用之臺荷租稅協定未針 對緩課股票股利所得為相關闡釋，然原告88年度以前取得 之系爭緩課股票，既已由行為時促進產業升級條例第16條 將課稅時點延緩至轉讓年度徵起，於取得當時無需進行相 關之所得扣繳或申報等義務，蓋於放棄緩課年度，即96年 度，始由代理人台灣飛利浦公司代為向稅捐機關申報所得 申報書以完成申報義務，是被告就系爭緩課股票股利所得 要求原告繳納稅捐之義務於96年度始形成，係於臺荷租稅 協定生效後，因此，是項系爭股票股利所得自有生效後該 協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用，要無疑義。 ③臺荷租稅協定英文本第27條第2 項第1 款及第2 款：「2. Th is Agreement shall have effect:a ）in respect of taxes withheld at source, for amounts paid or credited on or after the first day of the second month following the entry into force of the Agree- ment; b ）in respect of other taxes on income, for taxable years beginning on or after 1 January in the year next following the entry into force of the Agreement.」：
1.依上開臺荷租稅協定第27條第2 項英文本觀之，協定之 適用明確分為「就源扣繳稅款」（taxes withheld at
source）及「其他稅款」所得（other taxes on incom e ）等二款不同規定：屬「就源扣繳稅款」（taxes withheld at source）者，其繳納稅款方式係由扣繳義 務人（即給付人）實際給付時，逕將給付額依規定之扣 繳率扣繳並繳納即可，無須再由所得人辦理所得申報， 因此「就源扣繳稅款」（taxes withheld at source） 以協定生效後之給付或應付額（amounts paid or credited）為適用該款之要件；而屬「其他稅款」所得 （other taxes on income ）者，因非為就源扣繳所得 ，屬申報納稅之所得，故給付人無須於給付時辦理扣繳 ，而是由所得人依法定申報期限，依課稅年度之稅率申 報納稅，因此「其他稅款」所得（other taxes on income）以協定生效後之需課稅之年度（taxable years ）為適用該款之要件。
2.又屬「其他稅款」所得（in respect of other taxes on income ），僅以其需課稅之年度定在協定生效後之 次年1 月1 日起（for taxable years beginning on or after 1 January in the year next following the entry into force of the Agreement ）為適用要 件，而不論其給付日或應付日究係為協定生效前抑或生 效後，換言之，僅需課稅之年度於協定生效後者，即有 該款之適用。故該規定建構「就源扣繳稅款」（taxes withheld at source）及「其他稅款」所得（other taxes on income ）等二款不同繳納稅款方式之所得， 其於協定生效適用之規定係迥不相同，前款為協定生效 後給付或應付之所得，後款為所得需課稅之年度於協定 生效後者，其適用上之區別，不容假藉混淆。惟被告卻 空言指摘「臺荷租稅協定無論是『就源扣繳稅款』或『 其他稅款』，皆以協定生效日後之給付或應付之所得為 適用之要件」，是項缺乏論理基礎之答辯，洵屬曲解臺 荷租稅協定第27條第2 項規範意旨，藉以自行創設租稅 協定並未明定之適用要件，核不足採。
⑷關於被告援引財政部95年6 月30日台財稅第00000000000 號 函釋，主張「87年12月31日前取得之86年度即以前年度盈餘 轉增資緩課股票，雖於轉讓年度始計入所得課稅，惟仍適用 取得年度有關儲蓄投資特別扣除額之規定，可見其仍應適用 取得年度之所得性質及課稅方式，緩課股票僅發生延緩課稅 時點之效果。」部分：
①我國實施兩稅合一前，個人股東投資公開發行並上市公司 獲配之股利所得，依所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目
第3 小目規定，得享有27萬元之儲蓄投資特別扣除額優惠 。然兩稅合一實施後，因依所得稅法第3 條之1 規定，其 獲配股利總額所含之稅額，得自當年度綜合所得稅結算申 報應納稅額中扣抵，爰依所得稅法第17條之3 規定，就該 公開發行並上市公司獲配之股利，於辦理綜合所得稅結算 申報時，不得列報減除儲蓄投資特別扣除額，俾免享受重 複減免之優惠。
②惟當個人股東於兩稅合一實施前取得上市公司86年度及以 前年度盈餘所分配之緩課股票，基於行為時所得稅法第17 條第1 項第2 款第3 目第3 小目之規定，將生合理期待轉 讓年度申報課稅時仍可適用27萬元之儲蓄投資特別扣除額 之信賴基礎。惟嗣後實際轉讓時，若一方面因兩稅合一之 實施，而喪失所得稅法賦予上開27萬元之儲蓄投資特別扣 除額優惠，另一方面又無法比照兩稅合一實施後，得依所 得稅法第3 條之1 規定，將其獲配股利所含之稅額，自當 年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，則將傷害人民 信賴權益至深。因此，前揭財政部95年函釋主係考量緩課 是政府給予股東該項所得課徵年度得予延後的優惠，不因 適用該項緩課優惠反而剝奪個人股東享有儲蓄投資特別扣 除之權益，而基於衡平及信賴保護考量所給予之權宜解釋 ，其與緩課股票之所得性質及課稅方式究應適用取得抑或 轉讓年度並無關聯，惟被告卻不當援引比附緩課股票仍應 適用取得年度之所得性質及課稅方式，顯未察該函釋發布 緣由，其答辯自無足採。
⑸就被告答辯之再說明：
①被告以「系爭緩課股票股利所得係屬臺荷租稅協定生效日 前取得之所得」、「本件緩課股票股利所得發生於租稅協 定生效前」，否准臺荷租稅協定之適用，然而系爭緩課股 票股利所得如被告所認於取得年度已實現，然因課稅時點 延後，被告依法要求原告應負繳納稅捐之義務已延緩至轉 讓年度，自有轉讓年度已生效臺荷租稅協定之適用，被告 所稱自有違誤。且88年12月31日修正公布前促進產業升級 條例第16條關於緩課股票之緩課稅規定，僅就營利事業所 得稅為延緩課稅之明文，並未就所得稅法第66條之9 關於 未分配盈餘加徵10% 稅款部分為相同延緩課稅規定，故稽 徵機關本自得就該緩課股票股利所得列入未分配盈餘加計 項目為計算，惟此並不表示股東於取得股票年度股利所得 已然發生並入帳，更不能即據此認定緩課股票屬取得年度 之所得，被告上開答辯論述實屬涵攝錯誤，核不足採。 ②「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營
業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有本法 第88條規定之各項所得者，不適用本法第71條關於結算申 報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規 定之扣繳率扣繳之。如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之 所得，....，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」為 所得稅法第73條第1 項明定。細譯被告前揭見解，無非係 認外國營利事業有中華民國來源所得者，該所得無論屬就 源扣繳所得抑或非就源扣繳所得，均應依相關規定「申報 納稅」。惟揆諸上開所得稅法第73條第1 項規定，有中華 民國來源所得者，其完納我國稅捐方式有二：⑴如屬所得 稅法第88條規定扣繳範圍之所得，由扣繳義務人於給付時 扣繳之；⑵如非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得， 依所得稅法施行細則第60條規定，委託代理人依規定稅率 代理申報納稅。準此，外國營利事業需依所得稅法履行「 申報納稅」義務者，係當該項中華民國來源所得非屬所得 稅法第88條規定扣繳範圍之所得，倘屬所得稅法第88條規 定扣繳範圍之所得者，僅需由扣繳義務人給付時逕行就源 扣繳完稅即可，無須再履行「申報納稅」義務，彰彰甚明 。被告之答辯理由，顯然曲解所得稅法第73條第1 項法令 規定，所辯毫無可採。
③就財政部96年2 月26日台財稅第00000000000 號函釋而言 臺荷租稅協定之適用，參酌協定第27條第2 項規定，需視 所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者而定有不同之適用起日 ，然細觀上開函覆內容，財政部對系爭緩課股票究屬就源 扣繳所得抑或非就源扣繳所得並未詳加論述，遂將其逕認 屬就源扣繳所得，復以系爭緩課股票給付時點係於88年12 月31日前，故無法適用臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款 規定。探究財政部函覆所執理由，實未就原告之主張加以 斟酌，致所為之函覆內容已與「特別法優先普通法」法律 適用原則，及前揭學者與最高行政法院關於「稅捐債務應 以法律所定稅捐構成要件事實實現時始成立」見解相悖， 難謂允洽，被告卻仍據以為據，顯非適法。
④國內個人股東取得之緩課股票，因促進產業升級條例規定 享有延緩課稅之待遇，而延至渠等股票轉讓或放棄緩課年 度（需課稅之年度），適用當時已實施生效之稅制，包括 課稅所得計算、免稅額計算及稅率級距等，計算應納稅額 。易言之，倘嗣後轉讓或放棄緩課年度（需課稅之年度） 之稅率有所變更（如目前研擬之將個人綜合所得稅率部分 降低1%），亦應適用新修訂生效之稅率計算應納稅額。關 於是項「國內個人股東取得之緩課股票應適用課稅年度稅
率歸課所得稅」之課稅方式，被告應不爭執，允無疑義。 準此，本件系爭緩課股票因於96年度轉讓，需課稅之年度 為96年度，理應適用96年度實施生效之稅制及稅率，又當 時臺荷租稅協定業已生效，從而應有臺荷租稅協定所定優 惠稅率之適用，被告否准適用，無疑將國外法人股東與國 內個人股東割裂適用相同之稅制，顯失公允。
⑹綜上，原告主張其於84年至88年間取得依88年12月31日修正 前之促進產業升級條例第16條規定發行之緩課股票，因於96 年11月放棄緩課而產生所得稅法上申報股利所得之義務，應 有90年5 月16日生效之臺荷租稅協定所定10% 優惠稅率（即 臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款及第10條第2 項等規定） 之適用，原處分及訴願決定於法均有違誤等情。因而聲明： 「訴願決定、原處分均撤銷。被告應退還原告溢繳稅款730, 513,687 元及依稅捐稽徵法第28條第2 項規定自96年11月16 日起，至清償日止按日加計之利息。訴訟費用由被告負擔。 」。
三、被告抗辯：
⑴「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中 華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府 認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」、「 納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時， 依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳 納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構 在中華民國境外之營利事業之股利淨額；....」為所得稅法 第8 條第1 項第1 款及第88條第1 項所明定，依此，公司於 發放股利予總機構在中華民國境外之營利事業時，依上開法 條之規定，應於發放時依規定扣取稅款。又行為時促進產業 升級條例第16條規定「公司以其未分配盈餘增資供左列之用 者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當 年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營 利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分 配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之 所得，申報課稅。....」。另臺荷租稅協定第27條第2 項第 1 款規定「就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2 個月第 1 日起給付或應付之所得。」合先敘明。
⑵就原告主張緩課股票股利所得應適用臺荷租稅協定第27條第 1 項「就源扣繳所得」或第2 項「非就源扣繳所得」部分， 說明如下：
①原告依88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條 規定取得之緩課股票，免予計入當年度營利事業所得額課
稅，該緩課股票依所得稅法第8 條第1 項第1 款及同法第 88條第1 項之規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法 第88條第1 項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個 人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由 扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取 稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質。 又依同法施行細則第83條免予扣繳之規定「依本法第88條 應扣繳所得稅款之各類所得，如有依本法第4 條第1 項各 款規定免納所得稅者，應免予扣繳。但採定額免稅者，其 超過起扣點部分仍應扣繳。銀行業貸放款之利息所得及營 利事業依法開立統一發票之佣金、租賃及權利金收入，均 免予扣繳。」上開免予扣繳之所得係因其本身之所得為免 稅或考量利息收入為銀行業之營業收入或屬已開立統一發 票之所得等因素，爰予免扣繳之規定，非如原告所述利息 及權利金所得在上開情況下即為「非屬第88條規定扣繳範 圍之所得」。本件原告取得之緩課股票既非屬上開就源扣 繳所得之免予扣繳情況，應屬所得稅法第88條第1 項規定 應就源扣繳範圍之所得，其就出售之緩課股票所得以申報 課稅方式納稅，係因享有行為時促進產業升級條例第16條 規定之租稅優惠，取得時免計入當年度營利事業所得額課 稅，課稅時點延後，俟股票轉讓時，面額部分應作為轉讓 所屬年度之所得，申報課稅。課稅時點延後因此於發放時 免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，並非如原告所稱本 件緩課股票依行為時促進產業升級條例施行細則第46條（ 正確應為第36條）第1 項規定，緩課股票之發行公司於發 放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，緩課股票即構 成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」。析言之，原告取 得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條之規定 ，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課 稅時點，並不影響其原始所得發生性質，本件緩課股票仍 屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義。 ②依臺荷租稅協定第27條規定觀之，適用時點分為兩類理由 ，主要是要確定在生效日後發生之所得才能適用。而依該 條第2 項規定，就源扣繳稅款所得而言，其適用是在協定 生效日後第2 個月第1 日起給付或應付之所得，因為是在 生效日後給付或應付，可認定屬生效日後之所得；非屬就 源扣繳所得（其他所得），因為非就源扣繳所得，是年度 所得，所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成 本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在 生效日後之所得，是規定要在次年1 月1 日起年度所得，
其目的在於確定相關課稅所得為生效日後之所得，方有租 稅協定之適用。而其所得生效適用之依據，係以該所得是 否屬就源扣繳者為分類，並非以該所得之稅款課徵方式而 分類。
③系爭股票股利性質既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所 得，該緩課股票由台積電公司於協定生效前（即90年5 月 16日），於84年6 月21日、86年6 月18日及87年6 月21日 及88年6 月2 日給付，由原告取得該股票，自無臺荷租稅 協定之適用。即使系爭緩課股票發行公司於發放時免依所 得稅法第88條之規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發 生並給付，依一般公認會計原則，原告已計入取得年度帳 冊，並於當年度之財務報表揭露表達，係屬臺荷租稅協定 生效前之所得，尚不能因課稅所得實現年度屬96年，即認 定其係96年度發生之所得而有上開條文第2 款規定之適用 。
⑶財政部95年6 月30日台財稅第00000000000 號令規定「公司 個人股東於87年12月31日前取得公開發行並上市公司之86年 度及以前年度盈餘轉增資，且符合88年12月31日修正前促進 產業升級條例第16條或第17條規定之緩課所得稅記名股票， 其於該公司股票終止上市後始行轉讓者，該股票股利得適用 所得稅法第17條儲蓄投資特別扣除之規定。」按兩稅合一於 87年度開始實施，個人取得87年度以後盈餘配發之股利所得 ，不適用所得稅法第17條儲蓄投資特別扣除額之規定，依上 揭函令規定，87年12月31日前取得之86年度及以前年度盈餘 轉增資緩課股票，雖於轉讓年度始計入所得課稅，惟仍適用 取得年度有關儲蓄投資特別扣除額之規定，可見其仍適用取 得年度之所得性質及課稅方式，緩課股票僅發生延緩課稅時 點之效果。另參照最高行政法院96年度判字第1817號判決： 「㈡按公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因 於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜 合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬 上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得 依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作 為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條 例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課 稅時點，而非因此免稅。....且因取得緩課股票股利者與取 得非屬緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其 營利所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時 促進產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅 時點，並於獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，
低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申 報營利所得之優惠」。
⑷另有關營利事業取得緩課股票股利，稽徵機關對於股東可扣 抵稅額及未分配盈餘之處理觀察，更可說明緩課股票股利僅 係課稅時點之遞延，而非所得遞延：
①財政部91年10月15日臺財稅字第0910455820號函說明二規 定：「總機構在中華民國境內之營利事業，投資於國內其 他營利事業所取得之緩課股票，係按面額計入取得年度之 未分配盈餘，其所含之可扣抵稅額，係計入取得年度之股 東可扣抵稅額帳戶餘額；」緩課股票所含可扣抵稅額計入 後，營利事業取得年度可將之分配與股東，作為可扣抵稅 額。
②依修正前所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘課稅之規定 「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。....。前項所稱 未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同 年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入 所得課稅之所得額、....」及營利事業所得稅查核準則第 30條第1 項第3 款有關投資收益之規定「三、前2 款投資 收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額， 但應計入當年度未分配盈餘；如屬取得符合88年12月31日 修正前促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記 名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得 年度未分配盈餘；其於86年12月31日以前獲配，但於87年 1 月1 日以後轉讓者，不計入轉讓年度之所得額及未分配 盈餘。」依此規定，取得緩課股票營利事業仍應將免計入 所得課稅之緩課股票股利所得，計入取得年度之未分配盈 餘課稅，足資證明緩課股票股利性質係非屬所得之遞延。 ③因此租稅之稽徵，營利事業取得緩課股票，稽徵機關得對 未分配盈加徵10% ，營利事業得分配緩課股票股利之可扣 抵稅額。如依原告所稱緩課股票屬轉讓年度發生之所得， 取得緩課股票股東如何能於取得年度即將該股利所得入帳 ，稽徵機關如何能於取得年度即對該盈餘課稅，可見緩課 股票僅係課稅時點之遞延，所得及盈餘並未隨之遞延。本 件緩課股票應認定屬取得年度發生之所得。
④就原告主張因稅基及稅率無法提前得知，因此租稅債務成 立時點乙節，本件爭點似在於緩課股票究為「租稅之遞延 」或「所得之遞延」，租稅債務金額並不影響系爭股票為 「租稅遞延」性質，理由說明如下：
涵攝臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款及第2 款有關協定 生效適用之規定，無論是「就源扣繳稅款」或「其他稅款 」，皆以協定生效日後之給付或應付之所得為適用之要件 ，本件自應以緩課股票取得年度，判斷是否符合租稅協定 適用之規定。原告所稱稅基不確定論述依據，係行為時促 進產業升級條例第16條後段及97年6 月11日修正公布之促 進產業升級條例第19條之4 後段。惟行為時促進產業升級 條例第16條後段及97年6 月11日修正公布之促進產業升級 條例第19條之4 ，對於公司股東之營利所得係以「面額」 為上限，再者本件既無減資或變更稅率情事，其租稅之債 務於所得取得年度時已告成立，僅免計入當年度所得課稅 ，並非如原告所述未進行租稅保全即未成立稅捐債務。 ⑸本件原告取得緩課股票股利之時點係租稅協定生效前，故無 論是「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，實無同租稅協定之 適用：
①以租稅之稽徵理論，必先有課稅所得之發生，方有應納稅 額之計算。綜觀我國與他國簽訂之租稅協定，各租稅協定 條款均在規範所得種類及適用情況，因此臺荷租稅協定第 27條生效日（即90年5 月16日）規定當然規範所得種類， 而非稅款課徵方式。因此，所得發生於租稅協定生效前，
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