臺中高等行政法院判決
98年度訴字第46號
原 告 甲○○
訴訟代理人 錢炳村 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
10月13日台財訴字第 09700421670號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告及其配偶錢金鐘於民國（下同）89年間 分別將所有南投縣南投市三塊厝1之602及1之603地號土地出 租予訴外人洪秀幸，約定租賃期間10年，除自營業首日起， 每月給付一次租金外，並由承租人出資以原告之子錢炳村為 起造人興建房屋，89年度支付建造成本新臺幣（下同）4,00 0,000元。被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局（下稱 被告南投縣分局）以上開建造成本係原告及其配偶當年度之 租賃所得，每人各 2,000,000元，原告89年度綜合所得稅單 獨申報，漏報該租賃所得，乃歸併核定原告89年度綜合所得 總額2,354,242元，補徵綜合所得稅300,040元。原告不服， 就租賃所得部分申請復查，經被告財政部臺灣省中區國稅局 復查決定追減租賃所得860,000元（按43%減除租賃收入之必 要損耗及費用）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起 行政訴訟，經本院以 94年度訴字第301號判決駁回原告之訴 後，原告提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1771號 判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）駁 回原告復查申請部分。案經被告中區國稅局重核復查決定再 追減租賃所得1,091,776元，變更核定租賃所得為 48,224元 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並 於起訴後追加財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局為被告， 請求被告等損害賠償。
二、本件原告主張：
㈠本件於90年間申報89年度綜合所得稅，數年後，被告南投縣 分局忽而通知須補稅，經原告依法提起行政爭訟後，終經最 高行政法院以96年度判字第1771號判決確定，廢棄原判決及 撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。惟原處分機關仍無視 於確定判決，仍再為課稅處分，顯違一事不再理之原則。 ㈡關於請求50萬元部分：
⒈被告南投縣分局前曾於 94年7月27日以中區國稅投縣四字 第0940014441號函請南投縣南投地政事務所，對原告所有 之南投市○○段 209地號土地為禁止處分登記，雖經原告 於94年8月9日具狀請求撤銷，並陳明若判決結果應繳稅願 自行繳納，惟被告南投縣分局仍置之不理，遲至95年3 月 31日始以中區國稅投縣四字第0950006214號函，因至原告 於金融機構之帳戶內強行扣款，方以繳清撤銷，致原告受 有聲譽、信用及無法出賣該土地之損害，此部分爰請求50 萬元之損害賠償，不應無視於此違法部分。
⒉請求權依據：國家賠償法第 2條第1項及民法第186條規定 。
㈢關於請求151,755元部分：
⒈依法務部行政執行署彰化執行處 95年2月15日彰執乙94年 綜所稅執字第00018400號執行命令及被告南投縣分局95年 3月31日中區國稅投縣四字第0950006214號函， 被告南投 縣分局於95年3月13日己取得140,628元之稅額、滯納金、 利息等，此部分依法應予加計利息退還，惟本件退還本金 部分僅140,363元，計算顯有錯誤，即尚缺265元，且執行 費不應由原告負擔。
⒉依被告南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第09700 10682 號函及該函所附應退稅額更正註銷單，利息係計至 97年 7月4日，惟原告遲至同年月9日方收到退稅支票，此 可從郵局寄達簽收日可知，原告亦未遲延收受， 故尚有5 日未列計利息，即尚缺利息部分39元。
⒊本件並無核定通知書序號4、5之所得：建物部分既係非原 告所有，高立營造公司所營造者亦非原告所有，故原告並 無此所得；序號 5未指出何處租賃，原告無從說明，且二 者均已逾 5年之時效，故原決定顯就非所得之人課稅之， 顯屬違法。
⒋本件依最高行政法院96年度判字第01771號判決主文載「 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。」即係由被告 負擔，惟被告本件復查決定並未負擔此部分。原告因本件 計支出郵費 819元、證人旅費632元、撰狀費5萬元、代理
人費用10萬元，合計 151,451元。此亦係原告之損害，請 依法判決賠償或退還之。
⒌請求權依據：稅捐稽徵法第28條及民法第186條規定。 ㈣連帶給付與撤銷訴訟之關係：被告二機關係具有從屬關係， 且經復查，其等多所行文或往來，均否准原告之請求，故其 顯有意思之聯絡或行為關連共同之關係，依民法第 105條應 負連帶賠償責任；本件須撤銷被告機關之處分方具有請求賠 償之合法性，否則其處分具確定力等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定、復查決定及原處分，被告應連帶給付原告新臺 幣 651,755元及自申請復查之日起至清償之日止按週年利率 百分之5計算之利息。
三、被告中區國稅局則以：
㈠本件經最高行政法院撤銷之課稅處分（復查決定）僅限由承 租人出資興建房屋核算之房屋租賃所得，並不包含原告所主 張有關應退還行政救濟利息之計算、核定通知書所列序號00 04原告取自高立營造公司之其他所得、執行費、原告請求查 封部分之損害賠償及賠償其支出之訴訟費用等項目，合先陳 明。
㈡原告及其配偶錢金鐘於89年間分別將所有南投縣南投市○○ ○段1-603與1-602地號土地出租予洪秀幸，約定租賃期間10 年，除自營業首日起，每月給付一次租金外，並由承租人洪 秀幸出資以原告之子錢炳村為起造人興建房屋，89年度支付 建造成本 4,000,000元，有土地租賃契約書、系爭房屋使用 執照及洪秀幸談話筆錄等資料附原卷可稽，本件被告係依最 高行政法院96年度判字第1771號判決撤銷意旨，按原告所有 南投縣南投市○○○段1之603地號土地占全部出租土地之公 告土地現值比例，依財政部96年3月16日台財稅字第09604 517910號令釋（下稱96年函釋）意旨，重行按該建物之營建 總成本4,000,000元，以租賃期間10年平均計算各年度租金 收入，並扣除必要損耗及費用43％後，核算原告89年度（9 至12月）租賃所得48,224元，並無不合。 ㈢原告於95年3月13日繳納本稅119,440元、行政救濟加計利息 333元、滯納金 17,916元及滯納利息2,674元，合計140,363 元，依稅捐稽徵法第 38條第2項規定，本件退稅支票開票日 期為97年7月4日，並以當日為計息迄日，並無不合。原告訴 稱已繳納 140,628元及應補計利息至其收受日等語，容有誤 解。
㈣原告主張無核定通知書所列序號0004取自高立營造公司之其 他所得乙節，該部分未經訴願前置程序，依改制前行政法院 62年度判字第96號判例意旨，原告對之逕行提起訴願及行政
訴訟，自非法之所許。
㈤至原告主張執行費用不應由其負擔；被告機關所屬南投縣分 局就其所有土地為禁止處分登記致其聲譽受損，請求500,00 0 元之損害賠償；及被告機關應就其因本件行政訴訟所支出 費用賠償 151,451元等節，核非本案審究範疇，原告執詞爭 執，程序尚有未合。
㈥關於原告主張退稅本金缺 265元，執行費不應由原告負擔及 退稅利息缺39元部分，核本件原核定系爭租賃所得2,000,00 0元，經復查決定追減 860,000元，經核算應納稅額119,440 元，原告提起訴願後未繳納半數稅款，經被告所屬南投縣分 局移送強制執行。南投市農會依法務部行政執行署彰化行政 執行處95年2月15日彰執乙 94年綜所稅執字第00018400號執 行命令執行扣押原告存款140,628元，將減除郵資100元後所 餘之 140,528元開立合支乙張送被告所屬南投縣分局，繳納 本稅等計140,363元（本稅119,440元＋行政救濟加計利息33 3元＋滯納金17,916元＋逾滯納期加徵利息2,674元）及行政 執行費用 165元，嗣因財政部解釋令變更並廢止原行政處分 所依據之解釋函，遭最高行政法院撤銷訴願決定及復查決定 關於駁回原告復查申請部分，經被告重核復查決定變更核定 租賃所得48,224元，核算後已無應納稅額，遂於97年7月4日 開立退稅支票146,910元（原繳納140,363元＋行政救濟退稅 加計利息 6,547元），並以當日為計息迄日，並無不合，原 告訴稱已繳納 140,628元及應補計利息至其收受日等語，容 有誤解，至執行費係被告代行政執行處收取，非屬本件審究 範圍等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局則以：該分局97年 6月19日中區國稅投縣二字第 0970010682號函非行政處分； 其餘主張同被告財政部臺灣省中區國稅局，亦聲明求為判決 駁回原告之訴。
五、原告起訴以被告財政部臺灣省中區國稅局重核復查決定為原 處分，提起撤銷訴訟部分，經查：
（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之‧‧‧第 5類：租賃所得及權利金所得：凡以財 產出租之租金所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所 得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損 耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第 14條第1 項第5類第1款所明定。又按「主旨：一、土地承租人於 承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（ 包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人 使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租
賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金 為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各 年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總 成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售 時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租 人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。．． ．」為財政部以96年3月16日台財稅字第09604517910號 函函釋在案，該函釋為主管機關就其執掌公務所為職務 上解釋，其內容與上開所得稅法之規定意旨相符，被告 稽徵機關於相關案件自可採用。
（二）、本件原告及其配偶錢金鐘於89年間將其等坐落南投縣南 投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪 秀幸，雙方訂定土地租賃契約，約定租賃期間10年，並 由承租人洪秀幸出資而以土地出租人（即原告）之子錢 炳村為起造人建造房屋，有土地租賃契約書、南投縣政 府工務局所核發之使用執照及洪秀幸談話筆錄等影本附 於原處分卷可稽。被告財政部臺灣省中區國稅局重為復 查決定按原告所有南投縣南投市○○○段1之603地號土 地占全部出租土地之公告土地現值比例，依上開財政部 96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋意旨，重行 按該建物之營建總成本4,000,000元，以租賃期間10 年 平均計算各年度租金收入，並扣除必要損耗及費用43％ 後，核算原告89年度（9至12月）租賃所得 48,224元， 核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。此外，被告 財政部臺灣省中區國稅局上開重核復查決定與最高行政 法院96年度判字第1771號判決之意旨，並無不合。又最 高行政法院上開判決，係以被告未及援引前述財政部96 年函釋，作為復查決定之依據，將「訴願決定及原處分 （復查決定）關於駁回上訴人復查申請部分均撤銷。」 ，命被告財政部臺灣省中區國稅局參酌財政部96年函釋 ，另行核算本件89年度之租賃所得額，並非認該年度不 應列計原告此部分租賃所得，被告財政部臺灣省中區國 稅局作成本件重核復查決定，自無一事再理問題。（三）、綜上所述，本件原告以前開理由，請求將訴願決定（財 政部97年10月13日台財訴字第 09700421670號）、復查 決定及原處分均撤銷為無理由，應予駁回。
六、原告起訴以被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局97年6 月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函為原處分，提起 撤銷訴訟部分：
（一）、按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決 定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第 4 條第1項定有明文。而此所謂行政處分，依訴願法第3條 第 1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所 為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之 單方行政行為而言。是對於非行政處分而提起撤銷訴訟 ，自屬起訴不合法。
（二）、查被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局 97年6月19 日中區國稅投縣二字第0970010682號函，其主旨為：「 台端因89年度綜合所得稅事件不服申請行政救濟乙案， 業經財政部臺灣省中區國稅局復查委員會審議決定，隨 函檢送重核復查決定書，復查決定應補稅額更正註銷單 、當年度更正後核定通知書各乙份，請查照。」有該函 影本在卷可憑（見訴願卷第12頁）。按諸上開函文意旨 ，係因原告89年度綜合所得稅事件已經被告財政部臺灣 省中區國稅局作成重核復查決定（即前開系爭重核復查 決定），被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局乃以 該函將被告財政部臺灣省中區國稅局重核復查決定書， 及被告財政部臺灣省中區國稅局依重核復查決定所作成 之89年度原告綜合所得稅核定通知書等送達原告。是原 告89年度應繳納之綜合所得稅，係由被告財政部臺灣省 中區國稅局以系爭重核復查決定，予以決定，為原告89 年度綜合所得稅之核課處分。被告財政部臺灣省中區國 稅局南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第09700 10682號函，並未對原告89 年度綜合所得稅之應納稅額 作成決定；亦未對原告其他公法上具體權利或義務作成 決定，揆諸前開說明，自非屬行政處分，原告以該函為 行政處分，提起撤銷訴訟部分，為不合法，爰於本件判 決中併予駁回。
七、原告請求被告財政部臺灣省中區國稅局及財政部臺灣省中區 國稅局南投縣分局應連帶給付原告新台幣651,755元及自申 請復查之日起至清償日止按年息百分之五計算之利息部分：（一）、查原告提起此部分金錢給付訴訟，係主張被告財政部臺 灣省中區國稅局南投縣分局曾於 94年7月27日以中區國 稅投縣四字第0940014441號函請南投縣南投地政事務所 ，對原告所有之南投市○○段 209地號土地為禁止處分 登記，雖經原告於94年8月9日具狀請求撤銷，並陳明若 判決結果應繳稅願自行繳納，惟被告南投縣分局仍置之 不理，遲至95年3月31日始以中區國稅投縣四字第09500 06214 號函，因至原告於金融機構之帳戶內強行扣款，
方以繳清撤銷，致原告受有聲譽、信用及無法出賣該土 地之損害，爰依國家賠償法第2條第1項及公法上損害賠 償準用民法第186條請求50萬元之損害賠償。 又以本件 依最高行政法院96年度判字第01771號判決主文載 「第 一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。」即係由被告 負擔，惟被告本件復查決定並未負擔此部分。原告因本 件計支出郵費819元、證人旅費632元、 撰狀費5萬元、 代理人費用10萬元，合計151,451元。此亦係原告之損 害，請依稅捐稽徵法第28條及民法第186條規定判決賠 償或退還之等語。
（二）、惟按民法第 186條係規定：「公務員因故意違背對於第 三人應執行之職務，致第三人受損害者，負賠償責任。 其因過失者，以被害人不能依他項方法受賠償時為限， 負其責任。前項情形，如被害人得依法律上之救濟方法 ，除去其損害，而因故意或過失不為之者，公務員不負 賠償責任。」，依其規定，應負賠償義務者為公務員， 並非以公務員所屬之機關為賠償義務人。是原告以準用 民法第 186條規定之公法上損害賠償為依據請求被告等 連帶給付50萬元部分，縱原告之主張為實在，亦無法據 以對被告等 2機關為賠償之請求，原告依此所為之請求 為無理由。
（三）、又按納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還， 為稅捐稽徵法第28條所規定，是得依該條之規定，請求 稽徵機關退還者，為「納稅義務人自行適用法令錯誤或 計算錯誤溢繳之稅款」，然原告此部分所請求者為：支 出之郵費819元、證人旅費632元、撰狀費5萬元、代理 人費用10萬元，合計 151,451元，核均非屬「溢繳之稅 款」，是原告據稅捐稽徵法第28條之規定，為此部分之 請求，自為無理由。
（四）、再按訴訟費用包括裁判費及裁判費以外其他進行訴訟之 必要費用，依行政訴訟法第 104條準用民事訴訟法第87 條第 1項規定，於行政法院為終局判決時，依職權為訴 訟費用之裁判，而於該裁判有執行力後，聲請確定訴訟 費用額，由受訴高等行政法院依聲請以裁定確定之。是 關於訴訟費用無待當事人之請求，而依前開方式予以確 定。本件最高行政法院96年度判字第1771號判決將該案 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人即財政部臺灣省中 區國稅局負擔，則因該案所生之裁判費以外其他進行訴 訟之必要費用，即應依前開方法確定。原告本件請求該
案之訴訟費用應予賠償或退還部分，自難認為有據，亦 難認其有提起此給付訴訟之權利保護必要。此外，本件 兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之 結果，爰不另一一指陳，併此敘明。
八、至原告依國家賠償法第2條規定請求被告等連帶給付50萬元 部分，按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害 賠償或其他財產上給付。」行政訴訟法第7條定有明文。而 依行政訴訟法第7條規定提起合併請求損害賠償之訴，須其 請求之損害賠償，與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之 前提關係或因果關係，否則即不符基於訴訟經濟之考量而令 其合併提起之立法目的，又依該條合併請求損害賠償或其他 財產上給付，須合法提起行政訴訟，始得於同一程序中，合 併請求損害賠償或其他財產上給付。查原告提起本件撤銷訴 訟部分，係對被告財政部臺灣省中區國稅局前開97年6月10 日所作成之重為復查決定，認有違法，而請求救濟。而原告 此部分請求，係主張被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分 局曾於94年7月27日以中區國稅投縣四字第 0940014441號函 請南投縣南投地政事務所， 對原告所有之南投市○○段209 地號土地為禁止處分登記，致原告損害，乃依國家賠償法第 2 條規定請求被告等連帶給付50萬元。核被告財政部臺灣省 中區國稅局南投縣分局作成上開禁止處分時，原告如認該處 分違法侵害其權益，本得對該處分請求救濟。且原告認該禁 止處分對其造成聲譽、信用及無法出賣該土地之損害，其時 間，均在本件原處分即系爭重核復查決定作成之前，是原告 主張依國家賠償法第2條規定請求國家賠償， 其所主張被告 等機關之公務員有於執行職務行使公權力時，因故意或過失 不法侵害人民自由或權利之情形，國家應負損害賠償責任者 ，顯非因被告財政部臺灣省中區國稅局作成本件系爭重核復 查決定時所為。與原告本件合法提起之其他行政訴訟，均難 認原告此部分請求之損害賠償，與之有一定之前提關係或因 果關係。揆諸前開說明， 難認原告得依行政訴訟法第7條規 定，合併依國家賠償法第2條之規定請求損害賠償。 另原告 以被告財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局 97年6月19日中 區國稅投縣二字第0970010682號函為行政處分，請求撤銷部 分，依前所述，因該函非屬行政處分，該部分之撤銷訴訟為 起訴不合法，亦難以此行政訴訟之提起，合併依國家賠償法 第2條之規定請求損害賠償。是原告依國家賠償法第2條規定 請求被告等連帶給付50萬元部分，為不合法，原告此部分起 訴，應由本院另以裁定移送管轄法院，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部分不合法；一部分為無理由，依
行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 8 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 8 日 書記官 廖 倩 慧