臺中高等行政法院判決
97年度訴字第462號
原 告 ○○○○○股有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 汪紹銘 律師
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 乙○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
己○○
輔 佐 人 丙○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中
華民國 97年7月7日台財訴字第○○○○○○○○○○○號訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰ 主文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年1月5日委由○○報關有 限公司（下稱○○公司）向被告連線報運進口德國產製之○ ○汽車2 UNT（報單號碼：第○○/○○/○○/○○○○/○ ○○○號），原申報第1項單價為FOB USD○○○○○/ UNT 、第2項為FOB USD○○○○○○/UNT，因屬價格應審案件， 被告乃依關稅法18 條第2項及第3項規定，准由原告繳納保 證金新臺幣（下同）○○○○○○○元，另營業稅○○○○ ○○元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請財政部關稅總局驗 估處（下稱驗估處）查價簽復：「本案報單第1項請按FOB USD○○○○○○/UNT核估、第2項請按FOB USD○○○○○ ○/UNT核估」，案經被告重行核算結果，核定應徵進口稅費 計○○○○○○○元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應 補徵進口稅費○○○○○○元（包括進口稅○○○○○元、 推廣貿易服務費○○元、貨物稅○○○○○元及營業稅○○ ○○○元）。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴 願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。依前開事實，原告係就 被告就系爭報單第1、2項核定之完稅價格處分不服，請求救 濟。
二、本件原告主張：
(一)原告於96年1月5日進口本件貨物，與過去相較而言，僅改 採歐元計費為美元計費，然而本件貨物交易價格與以往並無 不同，甚而微幅上漲，惟被告卻仍片面認定仍有其他費用抵
充貨款之疑問，實不知其所據為何。實則，凡被告屢次要求 涉及本案相關之證據原告均已積極完善提供，非但凡原告所 提之證據均能證明不存在任何貨款抵充之事實，至如保固費 用、道路救援費用與本案交易條件等亦已具體說明，是以本 件並無任何合理懷疑存在，因此本件應按本法第29條規定實 無疑義：關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條 及第35條之規定，明確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其 完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關 計算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用本 法第29條之規定以核定「該貨物之交易價格」作為完稅價格 ；除有未能依第29條規定核定者，方能適用第31 條之規定 以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能依第 29條及第31條規定核定者，才能適用第32條之規定以「類似 貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、第31 條及第32條規定核定者，方能適用第33 條之規定以「國內 銷售價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條、第 32條及第33條規定核定，方能適用第34條之規定以「生產該 進口貨物之成本及費用」等作為完稅價格；除有未能依第29 條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核定，方能適用 第35條之規定以「合理方法」核估作為完稅價格；因此，本 法之第29條、第31條、第32 條、第33條、第34條與第35條 之間乃具有明顯之「先後適用順序關係」存在，而必須以該 前後適用順序適用之，始為合法。
原告已善盡提供客觀及可計量之資料，且原告所提之車身及 配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之 價格、及L/C匯款之金額均為相符：
按著名財政學者前財政部長王建先生認為：「所謂按交易價 格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人檢附之交易 文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。海關如認為價格 偏低不實者，海關應負舉證之責。海關如無法提出偏低不實 之證據，即須按進口人所報價格課稅」。
原告已提供完善之資料如進口報單、車身及配備價格證明文 件、結匯水單、L/C匯款、進口契約等，相較於原告往年來 報關之資料更為完善周全；再者，被告於答辯狀中亦承認原 告提供結匯水單（含本件貨物在內）與發票總金額相符，則 原告所提供交易文件乃正確無誤，並無疑問。因此，原告既 已提供詳盡之交易文件核課資料，且原告所提之車身及配備 價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格 、及L/C匯款之金額相符，則被告若尚仍認為另有應計入完 稅價格之費用，被告應負舉證之責任，尚不得反轉舉證責任
之規定，任意稱有懷疑即以迴避其舉證責任，故若被告無法 提出確切證據證明仍有其他費用，則有依原告所提之發票適 用本法第29條之義務，被告應依本法第29條之規定核估而未 核估，因此原處分與復查決定均為違法，應予撤銷。 進而言之，原告於類似案件即本院96年訴字第351號判決亦 誠如本案善盡協力舉證之義務，則該判決認為被告於原告已 善盡舉證本案貨物之交易文件下，被告若仍不適用關稅法第 29條之規定者，應具說明理由之義務，否則處分顯有瑕疵， 應予撤銷：依據類似案件即本院96年訴字第351號判決指出 ：被告「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOBUSD○○○ ○○/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核 定完稅價格之依據」、未敘明「系爭車輛何以應改按單價為 FOB USD○○○○○/UNT之理由」、仍未載明「原告提出之 系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明何以 不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格之依據」，暨「何以 不能按關稅法第31條．．．32條．．．33條核定完稅價格之 理由」，且「未依規定於訴願程序終結前補正，揆諸上開說 明，被告所為處分（復查決定），即屬有瑕疵之行政處分， 而應予撤銷」。
本件被告所為處分（復查決定）僅敘明何以不得按關稅法第 31條、第32條、第33條及第34條規定核課之理由，仍未具理 由說明何以原告所提之交易文件不得作為依關稅法第29條核 定完稅價格之依據？何以改核本案貨物之完稅價格？其所核 價格如何得出？何以原告所提之交易文件與復查申請書內容 不得作為關稅法第29條核估之依據？因此，被告再度漏未說 明亦未載明書面處分所應具備之理由，違反行政程序法第96 條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項之規定 ，原處分（復查決定）顯有瑕疵，應予撤銷，至於訴願決定 就被告原處分（復查決定）具有前述瑕疵，未予糾正，而遞 予維持，同有未合。
綜上而言，凡被告要求與本案有關之資料，原告均已提供， 且縱使與本案無關之資料，應被告之要求，原告仍全力配合 而為提供，非但凡原告所提之資料均已充足證明本案貨物之 最終交易價格即為原告原申報之價格，並無包括其他依本法 第29條應計入交易價格之其他費用，如保固費等，且交易相 對人出口商亦能證實原告所指之交易價格即為最後之價格， 此外並無其他費用，則於原告提供如此完善客觀且可計量之 資料下，因此本案應優先適用本法第29條之規定，以原告真 實之交易價格作為完稅價格，尚不得以毫無明確證據得以證 明下，率然稱對本案交易價格仍有合理懷疑，則被告除已重
大違反行政程序法第96條、第100 條、第110條第1項與第 114條第1項至第3項之規定外，亦忽視原告積極全力配合提 出證據之努力，跳躍本法第29、31、32、33、34條而適用本 法第35條，既違應適用本法第29條之義務，亦違反租稅法定 主義，形同架空本法第29、31、32、33、34條之規定，是以 被告於本案貨物完稅價格之核估，顯然違法。
(二)原告關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費 用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉， 遑論本件貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能，且原 告與出口商雙方早已合意本案適用FOB為交易條件，此參酌 貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證 等均可得知：按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格（Duty -payingValue, DPV）作為合計稅額之基準，而完稅價格又 以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為 自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關 稅法第29條第第3項規定及關稅法施行細則第11條第1、2項 規定亦知。另著名財政學者前財政部關政司專門委員陳明邦 先生、前財政部關稅總局主任秘書陳鴻瀛先生，均認為關稅 法施行細則第11條第2項規定：「任何買方為自己利益所為 之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款 ，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核 定完稅價格。」，再按財政部關稅總局80年元月譯印新關稅 估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第19頁所述：「 任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得 認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得 列入實付或應付價格以核定完稅價格」。保固費用乃屬國內 費用之性質，不計入交易價格之範圍，被告早已明確承認之 ，且原告基於保固費用權利人之身分，本有權放棄權利行使 ，遑論本件原告僅暫未向出口商行使保固費用之請求權，被 告尚不得以此率而認定本件貨物即有抵充貨款之情事，否則 無異剝奪原告財產權之行使，更以不存在之貨款抵充核課關 稅，顯已違反租稅法定主義：本件貨物不同於類似案件即本 院96年訴字第351號案件調降貨物之價格，本件貨物並無調 降價格，甚而有微幅之調漲，因此可證實本案並無抵充貨款 之可能。退萬步言，即便本案貨物有調降交易價格或抵充貨 款（原告否認之），則原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關 稅稅費，惟營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅將因此 增加，且營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅增加之比 例高於關稅稅費減少之比例，因此，調降本件貨物之交易價 格實使原告之稅捐更為不利，證實原告並無抵充貨款之動機
或誘因。再按，世界關務組織（WORLD CUSTOMS ORGANIZATI ON）關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1 有關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固費 用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」。再按依據國內研 究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11 條第1款規定 ：「因此類費用並不構成貨物本身之價值，該費用僅為確保 進口貨物發揮最大之利用價值，如．．．保固等費用，免計 入進口貨物完稅價格課徵關稅」，而屬於免計入完稅價格課 徵關稅之範圍。本件原告為自己之利益而於國內有提供汽車 購買者其汽車維修之服務，而有保固費用之支出，因此本件 保固費及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用， 即便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款， 是以保固費及救援費不得計入完稅價格。甚而，被告亦早於 與本件類似案件即本院96年訴字第351號案件之行政訴訟補 充答辯狀所承認後，亦認為保固費用不計入完稅價格，已無 爭議，益證原告主張之一向正確性與真實性。因此，保固費 用既不計入完稅價格，則保固費用與本件完稅價格案自然無 涉，並無疑問。被告稱保固費用達營業淨利之○○.○%，「 該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理」 云云，惟：按營業收入－營業成本＝營業毛利，營業毛利－ 營業費用＝營業利益，營業成本包含銷貨成本、勞務成本、 業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及總務費用 、研究發展支出等。再按商業上之經營，以營業收入扣減營 業成本之營業毛利，乃必須為正數，以確保該營業係屬營利 之項目，然而，就營業毛利再扣減營業費用之營業淨利，則 涉及公司費用方面之管理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響 ，因此其可能為盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。 本件保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用之一種 ，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費用與其他費用 相較，是否有不適宜之處，而不宜以營業淨利作為比較基礎 ，因營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數額多寡 與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對象，否 則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成 保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計 之觀念。再者，被告辯稱「今查原告95年度營利事業所得稅 結算申報書損益科目32項下，申報有新台幣 ○○○萬○○ ○○元之保固理賠支出費用」。實則依會計帳冊資料，被告 所舉之數據，尚含由原告自行負擔3-4年之保固責任部分○ ○○○○○○○○元，倘若以1-2年之保固支出為○○○○ ○○○元，則與營業總額比較，保固支出之比例僅占其中○
.○○○○％，與含其他費用在內之營業毛利比較，保固占 毛利之比例僅為○.○○○○％，再依96年會計帳冊資料， 1-2年之保固支出與營業總額即包含其他費用在內之營業毛 利比較，比例分別亦僅為○.○○％、○.○○％，是以， 保固費用就營業毛利而言，其比例極微。然而，本件重點並 非在於保固費用占毛利之比例，而在於商業考量與貨源爭取 。依據進口契約之約定，原告就該保固費用對於出口商享有 之契約上權利，惟基於○○○汽車全球之供應一向有供不應 求之趨勢，因此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使 該契約上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利。進 而言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係，原告 於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生 該請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果， 此為法律上解釋之當然結果。因此，暫不行使主張保固費用 之權利既為原告之鞏固貨源之商業考量方式，則若有出口商 貨源缺乏或貨品品質嚴重瑕疵之情事，原告仍不排除向出口 商主張保固費用之權利。是以，原告既然仍保有保固費用請 求權之權利，自無貨款抵充之可能，因此，被告之主張更不 足採。進而言之，原告身為保固費用之請求權人，本得依據 商業考量享有行使或不行使之權利，被告不得以原告尚未行 使權利之行為猜測該等費用直接作為抵充貨款之用。 因此，被告不得以不存在之貨款抵充作為核課關稅之基礎， 否則無異違法限制人民財產權之行使自由，亦違反租稅法定 主義之原則。道路救援費用屬國內費用之性質，不計入交易 價格之範圍：所謂「道路救援費用」，乃為提供消費者更完 善之服務品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生 故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽 車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務，係 屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力 、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，係屬國內費用 之性質；此等道路救援服務，乃多以各國、各廠廠商個別委 由當地道路救援公司提供相關服務，其特色在於：法律關係 發生於廠商及道路救援公司之間，亦即交易相對人與原廠無 關。於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關 。無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦 即該服務與車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進 口貨物之交易無關。本件相對於其他高進口數量之車廠直接 委由道路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較 少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出 口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○○○,指定之○○
○○○○公司（○○○○.）為車輛拋錨之保時捷車主提供 相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服 務品質。因此，就道路救援服務之本質並無不同：法律關係 發生於原告及○○○之間，而與出口商無關。於車輛掛牌後 開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關。無論是否提供該 服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進 口交易無關。因此，本件道路救援費用既僅由出口商統籌委 由新加坡○○旗下之○○○○指定之○○○○汽車股份有限 公司（○○○○.）為車輛拋錨之○○○車主提供相關救援 服務，且法律關係發生於原告及○○○○之間，出口商僅為 代收代付之關係，則道路救援之契約當事人自然與出口商無 關，其法律關係極為簡單與清楚，再輔以原告早已提出新加 坡○○○○所出具之書面證明文件作為佐證，則被告再稱有 合理懷疑，實難令人信服。因此，凡買方於進口貨物進口後 ，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據關稅法第29 條及關稅法施行細則第11 條，均非完稅價格應列入考量之 範圍，是以，無論內陸運輸乃於國內由某特定廠商負責而支 付予國內特定廠商，抑或內陸運輸由出口商統籌支付予國內 特定廠商，均不影響其係屬國內費用且非屬完稅價格範疇之 性質，且內陸運輸費用也不因由出口商統籌支付而必須列入 完稅價格之範圍內；同理，「道路救援費用」或「保固費」 均為買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服 務費用，依關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完 稅價格應列入考量之範圍，因此，不應因其由原告直接支付 予國內特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不 同，準此，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價 格內，已至為灼然。
(三)原告與出口商雖於進口契約原約定係以工廠交貨價作為貿 易條件，然之後原告與出口商即以各式交易文件載明且約定 以FOB作為貿易條件，此遍觀貨物進口契約、報價單、價格 文件及出口商之正式簽章認證等均能清楚而詳實地證明係以 FO B為貿易條件計算交易價格，實不容被告扭曲混淆：按原 告與出口商之進口契約條款之原文為○○○○○○○○○○ ○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○。 本件原告與出口商乃約定以FOB為本案之貿易條件，參照貨 物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等 資料即可得知，原告與出口商既已約定並採取FOB之貿易條 件，則工廠交貨價格不再適用，且出口商於96年9月18日回 覆被告信函明確指出：「代理商○○○○○股份有限公司的 交運，是依據FOB=Free on board的條件，也就是說，○○
○原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的 運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記 載此運輸費用」，證實原告與出口商雙方已合意約定採用 FOB作為本案貨物之交易條件。
被告未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，而以原告 與出口商間並無名為「合約」之文件，即認為原告與出口商 間之貿易條件約定不存在，實對於法律之理解有極大之錯誤 ：依據民法第153條之規定，「當事人互相表示意思一致者 ，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，亦即於當事人 相互意思表示一致時，無論明示或默示，該契約即為成立， 且契約並不以書面為必要。本件雖原告與出口商於早年訂立 之進口契約約定原則上以「工廠交貨價」為貿易條件，然而 原告與出口商之來往交易文件如報價單、價格文件及出口商 之正式簽章認證等資料均全以FOB作為貿易條件，顯見當事 人間對於FOB作為貿易條件已有明示意思表示上之一致，該 適用FOB為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合 約」之文件存在則非所論，遑論原告與出口商早已多次以書 面約定採FOB為貿易條件。因此，原告與出口商雙方已約定 以FOB作為交易條件，已至為顯然。
(四)本件應以關梲法第29條之規定核定完稅價格，退萬步言之 ，即便本案如被告原處分以關稅法第35條核定（原告否認之 ），則被告之完稅價格核課亦已違反行政程序法第96條、第 100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項、關稅法第35 條、關稅法施行細則第19條第2項第5款及第7款之規定：原 處分（復查決定）違反行政程序法第96條、第100條、第110 條第1項與第114條第1項至第3項等規定，係屬有瑕疵之處分 ，應予撤銷，而訴願決定予以維持，亦於法未合：按「行政 處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事 實、理由及其法令依據。」「書面之行政處分自送達相對人 及已知之利害關係人起．．．自以其他適當方法通知或使其 知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」 「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定 而無效者外，因下列情形而補正︰．．．二、必須記明之理 由已於事後記明者。．．．前項第二款至第五款之補正行為 ，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於 向行政法院起訴前為之。當事人因補正行為致未能於法定期 間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之 事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」行政程序法 第96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第 114條第1項至第3項定有明文。所謂「事實」，依據本院97
年簡字第133號判決，其記載之內容，須達其要件已可得確 定之程度，且得據以與其他行政處分為區別，及判斷其已否 正確適用法律，方得謂行政處分已有事實之記載；而行政處 分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之。所謂「理 由」，依據最高行政法院96年度判字第594號判決，「此等 記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處 分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行 政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之 機會」，亦即依據最高行政法院之見解，行政處分除應載明 法規依據及事實認定外，亦應載明其裁量斟酌之因素，使得 人民得以判斷行政處分是否合法妥當；再按臺北高等行政法 院96年度訴字第2308號判決，課稅之處分「說明欄雖未有欠 繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年度、稅額及其計算等理由之記載 ，但此項瑕疵，依行政程序法第114條第1項及第2項之規定 ，業經被告於原告提起訴願時事後記明，業已獲得補正。」 ，亦即課稅處分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及 其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正 。惟被告前於類似案件即本院96訴字第351號判決，已受該 判決指摘「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOB USD○ ○○○○/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29 條核定完稅價格之依據，及系爭車輛何以應改按單價為FOB USD○○○○○/UNT之理由」「仍未載明何以系爭車輛應改 按CIF○○○○○/UNT核估完稅價格，及原告提出之系爭車 輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明何以不能憑 為依關稅法第29條核定完稅價格之依據」，因此該處分（復 查決定）因未具理由顯有瑕疵，而予撤銷。甚而於本案中， 被告仍未敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第 29條核定完稅價格之依據，亦未說明本案車輛單價FOB USD ○○○○○/ UNT、項FOB USD○○○○○○/UNT為何以依關 稅法「合理方法」應改按單價FOB USD○○○○○○/ UNT、 FOB USD○○○○○○/UN T價格，其具體核估方式為何，更 未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書 所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29調核定完稅價格之 依據，因此本案原處分（復查決定）除未具理由說明何以未 適用原告之交易文件核估本案價格，其依據關稅法第35條核 估本案貨物完稅價格時，亦漏未具理由說明其核估之數字從 何而來，明顯違反行政程序法第96條、第100條、第110條第 1項與第114條第1項至第3項等規定。其次，被告原處分（復 查決定）亦僅指出其依據完稅價格核課之順序應關稅法第35 條合理方法核課之，然而被告仍未載明其所謂合理方法之核
估方式，未依最高行政法院96年度判字第594號判決之見解 說明其所採之合理方法為何？其裁量斟酌之因素為何？其何 以採用該特定核估方式等均漏未說明，亦未依臺北高等行政 法院96年度訴字第2308號判決載明其完稅價格之計算方法， 顯有瑕疵，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷； 至訴願決定就原處分（復查決定）具有前開瑕疵，未予糾正 ，同有未合。被告以輸往其他國家貨物之價格為本件貨物之 核估基礎，並任意認定或臆測價格比例以核估本件貨物之完 稅價格，顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第 2項第5款與第7款之規定：按關稅法第35條、關稅法施行細 則第19條第2項第5款與第7款規定：「進口貨物之完稅價格 ，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三 條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法 核定之。」「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第 二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核 估方法。依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時 ，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．五、輸往其他 國家貨物之價格。．．．七、任意認定或臆測之價格」，因 此被告若以關稅法第35條「合理方法」核定完稅價格，應參 酌關稅法第29條至第34條核估之原則，並不得以輸往其他國 家貨物之價格，或以任意認定或臆測之價格認定之，否則即 屬違法，應予撤銷。被告以車身碼AA者為美規車，車身碼ZZ 者為歐規車，又本件貨物車身碼係為AA，因此本件貨物係屬 美規汽車，且又以美元計價，因此乃以德國輸往美國之銷售 價格作為本案貨物認定之基礎云云。惟核原告之進口汽車車 身碼，係由出口商所選定，固有編號AA者，亦有編號ZZ者， 然均屬於進口於中華民國之汽車，由此可見所謂進口汽車車 身碼為AA或ZZ與是否為美規車或歐規車並無必然之關係。反 之，車輛製造商係根據輸入國之不同，而配合各國之環保法 規、自然環境及該國人民車輛使用之習慣，如左駕、右駕、 手排、自排等設有不同之自選配備，並非僅將車輛於出廠時 ，單純區分歐洲規格及北美規格。因此，被告以車身碼即推 論本件貨物係為美規車，實有誤解，遑論是否以美元作為計 價單位，亦與是否為美規車或歐規車無涉，準此被告僅以車 身碼及美元計價即以美規車價格核估本件完稅價格，顯有未 依關稅法施行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法。 又被告核估本案貨物之完稅價格，竟以美國網路Edmunds.co m之資料為核估基準，而Edmunds.com網站所提供之汽車銷售 價格係為各國車廠輸往美國地區之銷售價格，因此被告直接 援用Edmunds.com網站上由德國輸往美國之銷售價格作為核
估本件貨物之方法，直接違反關稅法施行細則第19條第2項 第5款「不得以輸往其他國家貨物之價格作為關稅法第35條 合理方法核定完稅價格之估價方式」之規定，而有重大之違 法，原處分（復查決定）應予撤銷。退萬步言之，即便被告 並無以輸往其他國家貨物價格核估之違法（原告否認之）， 被告依Edmunds.com網站所提供之價格亦有錯誤：按原告係 為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商處取得系爭貨物 後，再將貨物交由經銷商統一銷售予消費者或零售商，因此 代理商取得系爭貨物之價格必然與零售商之銷售價格有顯著 之差異。惟本件被告竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）作為 本件貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代理商 價格之不同，而任意認定之價格，已重大違反關稅法施行細 則第19條第2項第7款之規定，且被告未能說明何以依零售價 格作為核估本案貨物之基礎，亦已違反行政程序法第96條之 規定，原處分（復查決定）應予撤銷。即便認為被告將該零 售價格乘以0.85而降低原有之零售價格，惟該0.85之認定理 由為何？被告亦漏未具理由說明，顯以任意臆測之方式核估 之，亦屬違反行政程序法第96條與關稅法第19條第2項第7款 之違法，應予以撤銷。
(五)綜上所述，原告一向秉持誠實信用原則，凡被告要求與本 件有關之資料，原告均已盡力協同提供，如進口報單、貨物 收據、德國原廠2006年、2007年式之車身及選用配備價格證 明文件、進口契約等，且縱使與本件無關之資料，應被告之 要求，原告仍全力配合而為提供，因此本件應優先適用關稅 法第29條之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。
三、被告則以：
(一)關於法條適用之爭議：
關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定第7 條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序，相關 說明如下：
第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨物之 完稅價格。各項估價方法應依其先後順序適用之。關稅估價 之主要方法規定於第1條。凡進口貨物符合第1條規定之條件 時，均應依照該條規定之方法予以估價。若完稅價格未能依 照第1條之規定予以核定時，則應依照順序按其後續之條款 依序予以核定。除第4條規定者外，唯有在無法依照第1條至 第7條之某一條款核定完稅價格時，始得依序適用次一條之 規定予以核定。若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順 序，則應依正常順序適用之。進口商雖請求變更，但經認定
無法依第6條之規定核定其完稅價格，如何可依第5條規定予 以核定時，則仍應依第5條之規定核定其完稅價格。無法依 第1條至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第7條之規定 予以核定。本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告 對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依 據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規 定「．．．海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳 述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查 證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之 相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國內法 令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充 分合作。」，原告不願配合提供交易資料所產生之不利益結 果，原告應自行承擔。本件原告雖於行政救濟過程中陸續提 出相關交易文件，被告屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固 理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐 清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即 有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採 用。本件不適用關稅法第29條核估完稅價格之理由：本件原 告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證 明文件提供給海關驗估處備查，該等價格證明文件事後於報 運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價 格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告根據原告提供之協議 書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費 用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清。另根據原告98年 2月23日行政準備書狀附件「○○○○○股份有限公司保固 明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用爭議，又查96年 度亦仍存在道路援費用之問題，既經查有具體之合理懷疑， 且原告不願配合提供帳簿等交易資料釐清疑點，則依據86年 4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理 由五、「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進 口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交 易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿 易總協定精神」。又本院92年度訴字第987號判決要旨：「 為查明進口貨物之正確價格，．．．其由進口人提出之進口 單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人 所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或 說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價 格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之，易言之，此 並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實 始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口
人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其 完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報 價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。」，本件原告 所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、 商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被 告審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐 清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格， 合於法據。原告認為財政部關稅總局驗估處、我國駐慕尼黑 辦事處商務組、以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商 間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告應不 得排除適用關稅法第29條之適用，惟國際貿易實務上商業發 票可能分數張開立，而以預付款，間接付款、第三地付款， 或以債務抵充方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點 ，則原告申報之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問 。本件不適用關稅法第31條至第34條核估完稅價格之理由： 根據進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理商 ，其報運進口型式年份2007年之○○○車款目前多於行政救 濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨 物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭 貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人
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