臺中高等行政法院判決
97年度訴字第461號
.
原 告 ○○○○○股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 汪紹銘 律師
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 乙○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
己○○
輔 佐 人 丙○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中
華民國97年7月7日台財訴字第○○○○○號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下︰ 主文復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年2月7日委由○○○○有 限公司（下稱○○公司）向被告連線報運進口德國產製之○ ○汽車2 UNT（報單號碼：第○○/○○/○○/○○○○/○ ○○○號），原申報第1項單價為FOB USD○○○○○/ UNT 、第2項為FOB USD○○○○○/UNT，因屬價格應審案件，被 告乃依關稅法18條第2項及第3項規定，准由原告繳納保證金 新臺幣（下同）○○○○○○元，另營業稅○○○○○○元 繳現，貨物先予通關放行。嗣送請財政部關稅總局驗估處（ 下稱驗估處）查價簽復：「本案報單第1項請按FOB USD○○ ○○○○○/UNT核估、第2項請按FOB USD○○○○○○/UNT 核估」，案經被告重行核算結果，核定應徵進口稅費計○○ ○○○○○元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進 口稅費○○○○○○元（包括進口稅○○○○○元、推廣貿 易服務費○○元、貨物稅○○○○○○元及營業稅○○○○ ○○元）。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願 ，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。依前開事實，原告係就被 告就系爭報單號碼申報第1、2項核定之完稅價格處分不服， 請求救濟。
二、本件原告主張：
(一)原告於96年2月7日進口本件貨物，與過去相較而言，僅改 採歐元計費為美元計費，然而本件貨物交易價格與以往並無 不同，甚而微幅上漲，惟被告卻仍片面認定仍有其他費用抵 充貨款之疑問，實不知其所據為何。實則，凡被告屢次要求
涉及本案相關之證據原告均已積極完善提供，非但凡原告所 提之證據均能證明不存在任何貨款抵充之事實，至如保固費 用、道路救援費用與本案交易條件等亦已具體說明，是以本 件並無任何合理懷疑存在，因此本件應按本法第29條規定實 無疑義：
⒈關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35 條之規定，明確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅 價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關計 算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用本 法第29條之規定以核定「該貨物之交易價格」作為完稅價 格；除有未能依第29條規定核定者，方能適用第31條之規 定以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能 依第29條及第31條規定核定者，才能適用第32條之規定以 「類似貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29 條、第31條及第32條規定核定者，方能適用第33條之規定 以「國內銷售價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、 第31條、第32條及第33條規定核定，方能適用第34條之規 定以「生產該進口貨物之成本及費用」等作為完稅價格； 除有未能依第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規 定核定，方能適用第35條之規定以「合理方法」核估作為 完稅價格；因此，本法之第29條、第31條、第32條、第33 條、第34條與第35條之間乃具有明顯之「先後適用順序關 係」存在，而必須以該前後適用順序適用之，始為合法。 ⒉原告已善盡提供客觀及可計量之資料，且原告所提之車身 及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記 載之價格、及L/C匯款之金額均為相符：
⑴按著名財政學者前財政部長王建煊先生認為：「所謂按 交易價格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人 檢附之交易文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。 海關如認為價格偏低不實者，海關應負舉證之責。海關 如無法提出偏低不實之證據，即須按進口人所報價格課 稅」。
⑵原告已提供完善之資料如進口報單、車身及配備價格證 明文件、結匯水單、L/C 匯款、進口契約等，相較於原 告往年來報關之資料更為完善周全；再者，被告於答辯 狀中亦承認原告提供結匯水單（含本件貨物在內）與發 票總金額相符，則原告所提供交易文件乃正確無誤，並 無疑問。
⑶因此，原告既已提供詳盡之交易文件核課資料，且原告 所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價
、商業發票記載之價格、及 L/C匯款之金額相符，則被 告若尚仍認為另有應計入完稅價格之費用，被告應負舉 證之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱有懷疑 即以迴避其舉證責任，故若被告無法提出確切證據證明 仍有其他費用，則有依原告所提之發票適用本法第29條 之義務，被告應依本法第29條之規定核估而未核估，因 此原處分與復查決定均為違法，應予撤銷。
⒊進而言之，原告於類似案件即本院 96年訴字第351號判決 亦誠如本案善盡協力舉證之義務，則該判決認為被告於原 告已善盡舉證本案貨物之交易文件下，被告若仍不適用關 稅法第29條之規定者，應具說明理由之義務，否則處分顯 有瑕疵，應予撤銷：
⑴依據類似案件即本院 96年訴字第351號判決指出：被告 ①「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOBUSD○○○ ○○/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29 條核定完稅價格之依據」、②未敘明「系爭車輛何以應 改按單價為FOB USD○○○○○/UNT之理由」、③仍未 載明「原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申 請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完 稅價格之依據」，暨④「何以不能按關稅法第31條．． ．32條．．．33條核定完稅價格之理由」，且「未依規 定於訴願程序終結前補正，揆諸上開說明，被告所為處 分（復查決定），即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷 」。
⑵本件被告所為處分（復查決定）僅敘明何以不得按關稅 法第31條、第32條、第33條及第34條規定核課之理由， 仍未具理由說明①何以原告所提之交易文件不得作為依 關稅法第29條核定完稅價格之依據？②何以改核本案貨 物之完稅價格？其所核價格如何得出？③何以原告所提 之交易文件與復查申請書內容不得作為關稅法第29條核 估之依據？因此，被告再度漏未說明亦未載明書面處分 所應具備之理由，違反行政程序法第 96條、第100條、 第110條第1項與第 114條第1項至第3項之規定，原處分 （復查決定）顯有瑕疵，應予撤銷，至於訴願決定就被 告原處分（復查決定）具有前述瑕疵，未予糾正，而遞 予維持，同有未合。
⒋綜上而言，凡被告要求與本案有關之資料，原告均已提供 ，且縱使與本案無關之資料，應被告之要求，原告仍全力 配合而為提供，非但凡原告所提之資料均已充足證明本案 貨物之最終交易價格即為原告原申報之價格，並無包括其
他依本法第29條應計入交易價格之其他費用，如保固費等 ，且交易相對人出口商亦能證實原告所指之交易價格即為 最後之價格，此外並無其他費用，則於原告提供如此完善 客觀且可計量之資料下，因此本案應優先適用本法第29條 之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，尚不得以 毫無明確證據得以證明下，率然稱對本案交易價格仍有合 理懷疑，則被告除已重大違反行政程序法第 96條、第100 條、第 110條第1項與第114條第1項至第3項之規定外，亦 忽視原告積極全力配合提出證據之努力，跳躍本法第29、 31、32、33、34條而適用本法第35條，既違應適用本法第 29條之義務，亦違反租稅法定主義，形同架空本法第29、 31、32、33、34條之規定，是以被告於本案貨物完稅價格 之核估，顯然違法。
(二)原告關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費 用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉， 遑論本件貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能，且原 告與出口商雙方早已合意本案適用FOB為交易條件，此參酌 貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證 等均可得知：
⒈按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格（Duty-payingVal ue, DPV ）作為合計稅額之基準，而完稅價格又以交易價 格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利 益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法 第29條第第 3項規定及關稅法施行細則第11條第1、2項規 定亦知。另著名財政學者前財政部關政司專門委員陳明邦 先生、前財政部關稅總局主任秘書陳鴻瀛先生，均認為關 稅法施行細則第 11條第2項規定：「任何買方為自己利益 所為之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間 接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付 價格以核定完稅價格。」，再按財政部關稅總局80年元月 譯印新關稅估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第 19頁所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣 方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動 所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格」 。
⒉保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍， 被告早已明確承認之，且原告基於保固費用權利人之身分 ，本有權放棄權利行使，遑論本件原告僅暫未向出口商行 使保固費用之請求權，被告尚不得以此率而認定本件貨物 即有抵充貨款之情事，否則無異剝奪原告財產權之行使，
更以不存在之貨款抵充核課關稅，顯已違反租稅法定主義 ：
⑴本件貨物不同於類似案件即本院 96年訴字第351號案件 調降貨物之價格，本件貨物並無調降價格，甚而有微幅 之調漲，因此可證實本案並無抵充貨款之可能。 ⑵退萬步言，即便本案貨物有調降交易價格或抵充貨款（ 原告否認之），則原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關 稅稅費，惟營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅將 因此增加，且營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅 增加之比例高於關稅稅費減少之比例，因此，調降本件 貨物之交易價格實使原告之稅捐更為不利，證實原告並 無抵充貨款之動機或誘因。
⑶再按，世界關務組織（WORLD CUSTOMS ORGANIZATION） 關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY） 20.1有 關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固 費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」。再按依據 國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11條 第1款規定：「因此類費用並不構成貨物本身之價值， 該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如．． ．保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」， 而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。
⑷本件原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽 車維修之服務，而有保固費用之支出，因此本件保固費 及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即 便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款 ，是以保固費及救援費不得計入完稅價格。
⑸甚而，被告亦早於與本件類似案件即本院96年訴字第35 1 號案件之行政訴訟補充答辯狀所承認後，亦認為保固 費用不計入完稅價格，已無爭議，益證原告主張之一向 正確性與真實性。因此，保固費用既不計入完稅價格， 則保固費用與本件完稅價格案自然無涉，並無疑問。 ⑹被告稱保固費用達營業淨利之○○.○%，「該筆費用不 向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理」云云， 惟：
①按營業收入－營業成本＝營業毛利，營業毛利－營業 費用＝營業利益，營業成本包含銷貨成本、勞務成本 、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及 總務費用、研究發展支出等。再按商業上之經營，以 營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數， 以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再
扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管 理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為 盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。
②本件保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用 之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費 用與其他費用相較，是否有不適宜之處，而不宜以營 業淨利作為比較基礎，因營業淨利乃為所有營業費用 扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連 ，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而 有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所 佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀 念。
③再者，被告辯稱「今查原告95年度營利事業所得稅結 算申報書損益科目32項下，申報有新台幣 ○○○萬○ ○○○元之保固理賠支出費用」。實則依會計帳冊資 料，被告所舉之數據，尚含由原告自行負擔3-4年之 保固責任部分○○○○○○○○○○元，倘若以1-2 年之保固支出為○○○○○○○元，則與營業總額比 較，保固支出之比例僅占其中○.○○○○％，與含 其他費用在內之營業毛利比較，保固占毛利之比例僅 為○.○○○○％，再依96年會計帳冊資料，1-2年之 保固支出與營業總額即包含其他費用在內之營業毛利 比較，比例分別亦僅為○.○○％、○.○○％，是以 ，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。
④然而，本件重點並非在於保固費用占毛利之比例，而 在於商業考量與貨源爭取。依據進口契約之約定，原 告就該保固費用對於出口商享有之契約上權利，惟基 於○○○汽車全球之供應一向有供不應求之趨勢，因 此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約 上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利。進 而言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係 ，原告於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除 法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而 有自行吸收之結果，此為法律上解釋之當然結果。因 此，暫不行使主張保固費用之權利既為原告之鞏固貨 源之商業考量方式，則若有出口商貨源缺乏或貨品品 質嚴重瑕疵之情事，原告仍不排除向出口商主張保固 費用之權利。是以，原告既然仍保有保固費用請求權 之權利，自無貨款抵充之可能，因此，被告之主張更 不足採。
⑺進而言之，原告身為保固費用之請求權人，本得依據商 業考量享有行使或不行使之權利，被告不得以原告尚未 行使權利之行為猜測該等費用直接作為抵充貨款之用。 因此，被告不得以不存在之貨款抵充作為核課關稅之基 礎，否則無異違法限制人民財產權之行使自由，亦違反 租稅法定主義之原則。
⒊道路救援費用屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍 ：
⑴所謂「道路救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務 品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障 時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽 車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務 ，係屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產 品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用， 係屬國內費用之性質；此等道路救援服務，乃多以各國 、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務， 其特色在於：①法律關係發生於廠商及道路救援公司之 間，亦即交易相對人與原廠無關。②於車輛掛牌後開始 提供服務，亦即與車輛原始交易無關。③無論是否提供 該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與 車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物 之交易無關。
⑵本件相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公 司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種， 因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統 籌委由新加坡○○旗下之○○○○○ 指定之○○○○○ ○○○○○公司（○○○○○.）為車輛拋錨之○○○ 車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及 高水準之服務品質。因此，就道路救援服務之本質並無 不同：①法律關係發生於原告及○○之間，而與出口商 無關。②於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始 交易無關。③無論是否提供該服務，並不影響原有之車 輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關。 ⑶因此，本件道路救援費用既僅由出口商統籌委由新加坡 ○○旗下之○○○○○,指定之○○○○○○○○○○ 公司○○○○○○）為車輛拋錨之○○○車主提供相關 救援服務，且法律關係發生於原告及○○之間，出口商 僅為代收代付之關係，則道路救援之契約當事人自然與 出口商無關，其法律關係極為簡單與清楚，再輔以原告 早已提出新加坡○○所出具之書面證明文件作為佐證，
則被告再稱有合理懷疑，實難令人信服。
⒋因此，凡買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支 付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11 條，均非完稅價格應列入考量之範圍，是以，無論內陸運 輸乃於國內由某特定廠商負責而支付予國內特定廠商，抑 或內陸運輸由出口商統籌支付予國內特定廠商，均不影響 其係屬國內費用且非屬完稅價格範疇之性質，且內陸運輸 費用也不因由出口商統籌支付而必須列入完稅價格之範圍 內；同理，「道路救援費用」或「保固費」均為買方於進 口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依 關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應 列入考量之範圍，因此，不應因其由原告直接支付予國內 特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不同， 準此，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價格 內，已至為灼然。
(三)原告與出口商雖於進口契約原約定係以工廠交貨價作為貿 易條件，然之後原告與出口商即以各式交易文件載明且約定 以FOB作為貿易條件，此遍觀貨物進口契約、報價單、價格 文件及出口商之正式簽章認證等均能清楚而詳實地證明係以 FO B為貿易條件計算交易價格，實不容被告扭曲混淆： ⒈按原告與出口商之進口契約條款之原文為「○○○○○○ ○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○。 ⒉本件原告與出口商乃約定以 FOB為本案之貿易條件，參照 貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認 證等資料即可得知，原告與出口商既已約定並採取 FOB之 貿易條件，則工廠交貨價格不再適用，且出口商於 96年9 月18日回覆被告信函明確指出：「代理商○○○○○股份 有限公司的交運，是依據 FOB=Free on board的條件，也 就是說，○○○原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運 輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據 FOB之 條件，發票內不記載此運輸費用」，證實原告與出口商雙 方已合意約定採用FOB作為本案貨物之交易條件。 ⒊被告未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，而以原 告與出口商間並無名為「合約」之文件，即認為原告與出 口商間之貿易條件約定不存在，實對於法律之理解有極大 之錯誤：
⑴依據民法第 153條之規定，「當事人互相表示意思一致 者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，亦即於 當事人相互意思表示一致時，無論明示或默示，該契約 即為成立，且契約並不以書面為必要。
⑵本件雖原告與出口商於早年訂立之進口契約約定原則上 以「工廠交貨價」為貿易條件，然而原告與出口商之來 往交易文件如報價單、價格文件及出口商之正式簽章認 證等資料均全以 FOB作為貿易條件，顯見當事人間對於 FOB 作為貿易條件已有明示意思表示上之一致，該適用 FOB 為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合 約」之文件存在則非所論，遑論原告與出口商早已多次 以書面約定採 FOB為貿易條件。因此，原告與出口商雙 方已約定以FOB作為交易條件，已至為顯然。 (四)本件應以關梲法第29條之規定核定完稅價格，退萬步言之， 即便本案如被告原處分以關稅法第35條核定（原告否認之） ，則被告之完稅價格核課亦已違反行政程序法第 96條、第 100 條、第110條第1項與第114條第1項至第3項、關稅法第 35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款及第7款之規定： ⒈原處分（復查決定）違反行政程序法第96條、第100條、 第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定，係屬有瑕疵 之處分，應予撤銷，而訴願決定予以維持，亦於法未合： ⑴按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．． 二、主旨、事實、理由及其法令依據。」「書面之行政 處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．自以其 他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知 悉之內容對其發生效力。」「違反程序或方式規定之行 政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情 形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者 。．．．前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願 程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法 院起訴前為之。當事人因補正行為致未能於法定期間內 聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之 事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」行政程 序法第 96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條 第1項及第114條第1項至第3項定有明文。 ⑵所謂「事實」，依據本院 97年簡字第133號判決，其記 載之內容，須達其要件已可得確定之程度，且得據以與 其他行政處分為區別，及判斷其已否正確適用法律，方 得謂行政處分已有事實之記載；而行政處分是否合於法 定之程式，應依既存之記載認定之。所謂「理由」，依 據最高行政法院 96年度判字第594號判決，「此等記載 之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處 分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判 斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲
得救濟之機會」，亦即依據最高行政法院之見解，行政 處分除應載明法規依據及事實認定外，亦應載明其裁量 斟酌之因素，使得人民得以判斷行政處分是否合法妥當 ；再按臺北高等行政法院96年度訴字第2308號判決，課 稅之處分「說明欄雖未有欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年 度、稅額及其計算等理由之記載，但此項瑕疵，依行政 程序法第 114條第1項及第2項之規定，業經被告於原告 提起訴願時事後記明，業已獲得補正。」，亦即課稅處 分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等 ，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。 ⑶惟被告前於類似案件即本院 96訴字第351號判決，已受 該判決指摘「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為 FOB USD○○○○○○/UNT 所提出之交易文件何以不能作為 依關稅法第29條核定完稅價格之依據，及系爭車輛何以 應改按單價為FOB USD○○○○○/UNT之理由」「仍未 載明何以系爭車輛應改按CIF○○○○○○/UNT核估完 稅價格，及原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復 查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核 定完稅價格之依據」，因此該處分（復查決定）因未具 理由顯有瑕疵，而予撤銷。甚而於本案中，被告仍未敘 明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核 定完稅價格之依據，亦未說明本案車輛單價FOB USD○ ○○○○/ UNT、項FOB USD○○○○○○/UNT為何以依 關稅法「合理方法」應改按單價FOB USD○○○○○○/ UNT、FOB USD○○○○○○/UNT價格，其具體核估方式 為何，更未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原 告復查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29 調核定完稅價格之依據，因此本案原處分（復查決定） 除未具理由說明何以未適用原告之交易文件核估本案價 格，其依據關稅法第35條核估本案貨物完稅價格時，亦 漏未具理由說明其核估之數字從何而來，明顯違反行政 程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1 項至第3項等規定。
⑷其次，被告原處分（復查決定）亦僅指出其依據完稅價 格核課之順序應關稅法第35條合理方法核課之，然而被 告仍未載明其所謂合理方法之核估方式，未依最高行政 法院 96年度判字第594號判決之見解說明其所採之合理 方法為何？其裁量斟酌之因素為何？其何以採用該特定 核估方式等均漏未說明，亦未依臺北高等行政法院96年 度訴字第2308號判決載明其完稅價格之計算方法，顯有
瑕疵，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷； 至訴願決定就原處分（復查決定）具有前開瑕疵，未予 糾正，同有未合。
⒉被告以輸往其他國家貨物之價格為本件貨物之核估基礎， 並任意認定或臆測價格比例以核估本件貨物之完稅價格， 顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第 5款與第7款之規定：
⑴按關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與 第 7款規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九 條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定 核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。 」「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十 九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核 估方法。依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價 格時，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．五、 輸往其他國家貨物之價格。．．．七、任意認定或臆測 之價格」，因此被告若以關稅法第35條「合理方法」核 定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條核估之原則 ，並不得以輸往其他國家貨物之價格，或以任意認定或 臆測之價格認定之，否則即屬違法，應予撤銷。 ⑵被告以車身碼AA者為美規車，車身碼ZZ者為歐規車，又 本件貨物車身碼係為AA，因此本件貨物係屬美規汽車， 且又以美元計價，因此乃以德國輸往美國之銷售價格作 為本案貨物認定之基礎云云。惟核原告之進口汽車車身 碼，係由出口商所選定，固有編號AA者，亦有編號ZZ者 ，然均屬於進口於中華民國之汽車，由此可見所謂進口 汽車車身碼為AA或ZZ與是否為美規車或歐規車並無必然 之關係。反之，車輛製造商係根據輸入國之不同，而配 合各國之環保法規、自然環境及該國人民車輛使用之習 慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之自選配備 ，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北美規 格。因此，被告以車身碼即推論本件貨物係為美規車， 實有誤解，遑論是否以美元作為計價單位，亦與是否為 美規車或歐規車無涉，準此被告僅以車身碼及美元計價 即以美規車價格核估本件完稅價格，顯有未依關稅法施 行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法。 ⑶又被告核估本案貨物之完稅價格，竟以美國網路Edmund s.com之資料為核估基準，而Edmunds.com網站所提供之 汽車銷售價格係為各國車廠輸往美國地區之銷售價格， 因此被告直接援用Edmunds.com網站上由德國輸往美國
之銷售價格作為核估本件貨物之方法，直接違反關稅法 施行細則第19條第2項第5款「不得以輸往其他國家貨物 之價格作為關稅法第35條合理方法核定完稅價格之估價 方式」之規定，而有重大之違法，原處分（復查決定） 應予撤銷。
⑷退萬步言之，即便被告並無以輸往其他國家貨物價格核 估之違法（原告否認之），被告依Edmunds.com網站所 提供之價格亦有錯誤：
①按原告係為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商 處取得系爭貨物後，再將貨物交由經銷商統一銷售予 消費者或零售商，因此代理商取得系爭貨物之價格必 然與零售商之銷售價格有顯著之差異。
②惟本件被告竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）作為本 件貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代 理商價格之不同，而任意認定之價格，已重大違反關 稅法施行細則第19條第2項第7款之規定，且被告未能 說明何以依零售價格作為核估本案貨物之基礎，亦已 違反行政程序法第96條之規定，原處分（復查決定） 應予撤銷。
⑸即便認為被告將該零售價格乘以0.85而降低原有之零售 價格，惟該0.85之認定理由為何？被告亦漏未具理由說 明，顯以任意臆測之方式核估之，亦屬違反行政程序法 第96條與關稅法第19條第2項第7款之違法，應予以撤銷 。
(五)綜上所述，原告一向秉持誠實信用原則，凡被告要求與本 件有關之資料，原告均已盡力協同提供，如進口報單、貨物 收據、德國原廠2006年、2007年式之車身及選用配備價格證 明文件、進口契約等，且縱使與本件無關之資料，應被告之 要求，原告仍全力配合而為提供，因此本件應優先適用關稅 法第29條之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。
三、被告則以：
(一)關於法條適用之爭議：
⒈關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定第 7 條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序， 相關說明如下：
⑴第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨 物之完稅價格。各項估價方法應依其先後順序適用之。 關稅估價之主要方法規定於第1條。凡進口貨物符合第1 條規定之條件時，均應依照該條規定之方法予以估價。
⑵若完稅價格未能依照第1條之規定予以核定時，則應依 照順序按其後續之條款依序予以核定。除第4條規定者 外，唯有在無法依照第1條至第7條之某一條款核定完稅 價格時，始得依序適用次一條之規定予以核定。 ⑶若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順序，則應依 正常順序適用之。進口商雖請求變更，但經認定無法依 第6條之規定核定其完稅價格，如何可依第5條規定予以 核定時，則仍應依第5條之規定核定其完稅價格。 ⑷無法依第1條至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第 7條之規定予以核定。
⒉本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關 交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994 年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定「 ．．．海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述 、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查 證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供 之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國 內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進 口人充分合作。」，原告不願配合提供交易資料所產生之 不利益結果，原告應自行承擔。本件原告雖於行政救濟過
, 台灣公司情報網