臺中高等行政法院判決
97年度訴字第390號
原 告 ○○○○○股份有公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 汪紹銘 律師
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 乙○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
己○○
輔 佐 人 丙○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中
華民國97年8月15日台財訴字第○○○○○○○號及台財訴字第
○○○○○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年5月11日至同年8月14日 間委由○○報關有限公司（下稱○○公司）向被告連線報運 進口德國產製之○○汽車共計20批（報單號碼如附表），因 屬價格應審案件，被告乃依關稅法18條第2項及第3項規定， 准由原告繳納保證金及營業稅後先予通關放行。嗣據財政部 關稅總局驗估處查價結果，調整變更核定完稅價格，據以核 算應納稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業 稅），扣除原告原繳納款項，退還或補徵稅費（如附表所示 金額）。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願， 遭決定駁回，遂提起行政訴訟。依前開事實，原告係就被告 就系爭報單號碼申報之來貨核定之完稅價格處分不服，請求 救濟。
二、本件原告主張：
(一)原告於96年5月11日起至8月14日間進口本件貨物，與過去 相較而言，僅改採歐元計費為美元計費，然而本件貨物交易 價格與以往並無不同，甚而微幅上漲，惟被告卻仍片面認定 仍有其他費用抵充貨款之疑問，實不知其所據為何。實則， 凡被告屢次要求涉及本案相關之證據原告均已積極完善提供 ，非但凡原告所提之證據均能證明不存在任何貨款抵充之事 實，至如保固費用、道路救援費用與本案交易條件等亦已具 體說明，是以本件並無任何合理懷疑存在，因此本件應按本 法第29條規定實無疑義：
關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35
條之規定，明確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅 價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關計 算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用本 法第29條之規定以核定「該貨物之交易價格」作為完稅價 格；除有未能依第29條規定核定者，方能適用第31條之規 定以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能 依第29條及第31條規定核定者，才能適用第32條之規定以 「類似貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29 條、第31條及第32條規定核定者，方能適用第33條之規定 以「國內銷售價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、 第31條、第32條及第33條規定核定，方能適用第34條之規 定以「生產該進口貨物之成本及費用」等作為完稅價格； 除有未能依第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規 定核定，方能適用第35條之規定以「合理方法」核估作為 完稅價格；因此，本法之第29條、第31條、第32條、第33 條、第34條與第35條之間乃具有明顯之「先後適用順序關 係」存在，而必須以該前後適用順序適用之，始為合法。 原告已善盡提供客觀及可計量之資料，被告於98年3月12 日之答辯狀亦坦承原告所提之車身及配備價格證明文件與 進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及 L/C匯款 之金額均為相符：
按著名財政學者前財政部長王建 先生認為：「所謂按 交易價格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人 檢附之交易文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。 海關如認為價格偏低不實者，海關應負舉證之責。海關 如無法提出偏低不實之證據，即須按進口人所報價格課 稅」。
原告已提供完善之資料如進口報單、車身及配備價格證 明文件、結匯水單、L/C 匯款、進口契約等，相較於原 告往年來報關之資料更為完善周全；再者，被告於答辯 狀中亦承認原告提供結匯水單（含本件貨物在內）與發 票總金額相符，則原告所提供交易文件乃正確無誤，並 無疑問。
因此，原告既已提供詳盡之交易文件核課資料，且原告 所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價 、商業發票記載之價格、及 L/C匯款之金額相符，則被 告若尚仍認為另有應計入完稅價格之費用，被告應負舉 證之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱有懷疑 即以迴避其舉證責任，故若被告無法提出確切證據證明 仍有其他費用，則有依原告所提之發票適用本法第29條
之義務，被告應依本法第29條之規定核估而未核估，因 此原處分與復查決定均為違法，應予撤銷。
進而言之，原告於類似案件即本院 96年訴字第351號判決 亦誠如本案善盡協力舉證之義務，則該判決認為被告於原 告已善盡舉證本案貨物之交易文件下，被告若仍不適用關 稅法第29條之規定者，應具說明理由之義務，否則處分顯 有瑕疵，應予撤銷：
依據類似案件即本院96年訴字第 351號判決指出：被告 「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOBUSD○○○ ○○/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第 29條核定完稅價格之依據」、未敘明「系爭車輛何以應 改按單價為FOB USD○○○○○/UNT之理由」、仍未載 明「原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請 書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅 價格之依據」，暨「何以不能按關稅法第31條．．．32 條．．．33條核定完稅價格之理由」，且「未依規定於 訴願程序終結前補正，揆諸上開說明，被告所為處分（ 復查決定），即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷」。 本件被告所為處分（復查決定）僅敘明何以不得按關稅 法第31條、第32條、第33條及第34條規定核課之理由， 仍未具理由說明 何以原告所提之交易文件不得作為依 關稅法第29條核定完稅價格之依據？ 何以改核本案貨 物之完稅價格？其所核價格如何得出？ 何以原告所提 之交易文件與復查申請書內容不得作為關稅法第29條核 估之依據？因此，被告再度漏未說明亦未載明書面處分 所應具備之理由，違反行政程序法第 96條、第100條、 第 110條第1項與第114條第1項至第3項之規定，原處分 （復查決定）顯有瑕疵，應予撤銷，至於訴願決定就被 告原處分（復查決定）具有前述瑕疵，未予糾正，而遞 予維持，同有未合。
綜上而言，凡被告要求與本案有關之資料，原告均已提供 ，且縱使與本案無關之資料，應被告之要求，原告仍全力 配合而為提供，非但凡原告所提之資料均已充足證明本案 貨物之最終交易價格即為原告原申報之價格，並無包括其 他依本法第29條應計入交易價格之其他費用，如保固費等 ，且交易相對人出口商亦能證實原告所指之交易價格即為 最後之價格，此外並無其他費用，則於原告提供如此完善 客觀且可計量之資料下，因此本案應優先適用本法第29條 之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，尚不得以 毫無明確證據得以證明下，率然稱對本案交易價格仍有合
理懷疑，則被告除已重大違反行政程序法第 96條、第100 條、第 110條第1項與第114條第1項至第3項之規定外，亦 忽視原告積極全力配合提出證據之努力，跳躍本法第29、 31、32、33、34條而適用本法第35條，既違應適用本法第 29條之義務，亦違反租稅法定主義，形同架空本法第29、 31、32、33、34條之規定，是以被告於本案貨物完稅價格 之核估，顯然違法。
(二)原告關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費用 之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉，遑 論本件貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能，且原告 與出口商雙方早已合意本案適用 FOB為交易條件，此參酌貨 物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等 均可得知：
按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格（Duty-payingVal ue, DPV）作為合計稅額之基準，而完稅價格又以交易價 格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利 益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法 第 29條第第3項規定及關稅法施行細則第11條第1、2項規 定亦知。另著名財政學者前財政部關政司專門委員陳明邦 先生、前財政部關稅總局主任秘書陳鴻瀛先生，均認為關 稅法施行細則第 11條第2項規定：「任何買方為自己利益 所為之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間 接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付 價格以核定完稅價格。」，再按財政部關稅總局80年元月 譯印新關稅估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第 19頁所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣 方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動 所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格」 。
保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍， 被告早已明確承認之，且原告基於保固費用權利人之身分 ，本有權放棄權利行使，遑論本件原告僅暫未向出口商行 使保固費用之請求權，被告尚不得以此率而認定本件貨物 即有抵充貨款之情事，否則無異剝奪原告財產權之行使， 更以不存在之貨款抵充核課關稅，顯已違反租稅法定主義 ：
本件貨物不同於類似案件即本院 96年訴字第351號案件 調降貨物之價格，本件貨物並無調降價格，甚而有微幅 之調漲，因此可證實本案並無抵充貨款之可能。 退萬步言，即便本案貨物有調降交易價格或抵充貨款（
原告否認之），則原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關 稅稅費，惟營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅將 因此增加，且營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅 增加之比例高於關稅稅費減少之比例，因此，調降本件 貨物之交易價格實使原告之稅捐更為不利，證實原告並 無抵充貨款之動機或誘因。
再按，世界關務組織（WORLD CUSTOMS ORGANIZATION） 關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1 有 關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固 費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」。再按依據 國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11條 第 1款規定：「因此類費用並不構成貨物本身之價值， 該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如．． ．保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」， 而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。
本件原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽 車維修之服務，而有保固費用之支出，因此本件保固費 及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即 便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款 ，是以保固費及救援費不得計入完稅價格。
甚而，被告亦早於與本件類似案件即本院96年訴字第35 1 號案件之行政訴訟補充答辯狀所承認後，亦認為保固 費用不計入完稅價格，已無爭議，益證原告主張之一向 正確性與真實性。因此，保固費用既不計入完稅價格， 則保固費用與本件完稅價格案自然無涉，並無疑問。 被告稱保固費用達營業淨利之○○.○%，「該筆費用不向 賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理」云云，惟 ：
按營業收入－營業成本＝營業毛利，營業毛利－營業 費用＝營業利益，營業成本包含銷貨成本、勞務成本 、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及 總務費用、研究發展支出等。再按商業上之經營，以 營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數， 以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再 扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管 理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為 盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。
本件保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用 之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費 用與其他費用相較，是否有不適宜之處，而不宜以營
業淨利作為比較基礎，因營業淨利乃為所有營業費用 扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連 ，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而 有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所 佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀 念。
再者，被告辯稱「今查原告95年度營利事業所得稅結 算申報書損益科目32項下，申報有新台幣 ○○○萬○○○○ 元之保固理賠支出費用」。實則依會計帳冊資料，被 告所舉之數據，尚含由原告自行負擔 3-4年之保固責 任部分○○○○○○○○○元，倘若以 1-2年之保固支出為 ○○○○○○○ 元，則與營業總額比較，保固支出之比例 僅占其中○.○○○○％，與含其他費用在內之營業毛利比 較，保固占毛利之比例僅為○.○○○○％，再依96年會計 帳冊資料，1-2 年之保固支出與營業總額即包含其他 費用在內之營業毛利比較，比例分別亦僅為○.○○％、 1.14％，是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極 微。
然而，本件重點並非在於保固費用占毛利之比例，而 在於商業考量與貨源爭取。依據進口契約之約定，原 告就該保固費用對於出口商享有之契約上權利，惟基 於○○○汽車全球之供應一向有供不應求之趨勢，因 此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約 上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利。進 而言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係 ，原告於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除 法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而 有自行吸收之結果，此為法律上解釋之當然結果。因 此，暫不行使主張保固費用之權利既為原告之鞏固貨 源之商業考量方式，則若有出口商貨源缺乏或貨品品 質嚴重瑕疵之情事，原告仍不排除向出口商主張保固 費用之權利。是以，原告既然仍保有保固費用請求權 之權利，自無貨款抵充之可能，因此，被告之主張更 不足採。
進而言之，原告身為保固費用之請求權人，本得依據商 業考量享有行使或不行使之權利，被告不得以原告尚未 行使權利之行為猜測該等費用直接作為抵充貨款之用。 因此，被告不得以不存在之貨款抵充作為核課關稅之基 礎，否則無異違法限制人民財產權之行使自由，亦違反 租稅法定主義之原則。
道路救援費用屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍 ：
所謂「道路救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務 品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障 時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽 車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務 ，係屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產 品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用， 係屬國內費用之性質；此等道路救援服務，乃多以各國 、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務， 其特色在於： 法律關係發生於廠商及道路救援公司之 間，亦即交易相對人與原廠無關。 於車輛掛牌後開始 提供服務，亦即與車輛原始交易無關。 無論是否提供 該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與 車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物 之交易無關。
本件相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公 司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種， 因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統 籌委由新加坡○○旗下之○○○○○, 指定之○○○○ ○○股份有限公司（○○○○.）為車輛拋錨之保時捷 車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及 高水準之服務品質。因此，就道路救援服務之本質並無 不同：法律關係發生於原告及○○之間，而與出口商無 關。於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易 無關。無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口 交易，亦即該服務與車輛進口交易無關。
因此，本件道路救援費用既僅由出口商統籌委由新加坡 ○○旗下之○○○○○,指定之○○○○○○股份有限公 司（○○○○）為車輛拋錨之○○○車主提供相關救援 服務，且法律關係發生於原告及○○之間，出口商僅為 代收代付之關係，則道路救援之契約當事人自然與出口 商無關，其法律關係極為簡單與清楚，再輔以原告早已 提出新加坡○○所出具之書面證明文件作為佐證，則被 告再稱有合理懷疑，實難令人信服。
因此，凡買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支 付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11 條，均非完稅價格應列入考量之範圍，是以，無論內陸運 輸乃於國內由某特定廠商負責而支付予國內特定廠商，抑 或內陸運輸由出口商統籌支付予國內特定廠商，均不影響
其係屬國內費用且非屬完稅價格範疇之性質，且內陸運輸 費用也不因由出口商統籌支付而必須列入完稅價格之範圍 內；同理，「道路救援費用」或「保固費」均為買方於進 口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依 關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應 列入考量之範圍，因此，不應因其由原告直接支付予國內 特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不同， 準此，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價格 內，已至為灼然。
(三)原告與出口商雖於進口契約原約定係以工廠交貨價作為貿易 條件，然之後原告與出口商即以各式交易文件載明且約定以 FOB 作為貿易條件，此遍觀貨物進口契約、報價單、價格文 件及出口商之正式簽章認證等均能清楚而詳實地證明係以FO B為貿易條件計算交易價格，實不容被告扭曲混淆： 按原告與出口商之進口契約條款之原文為「○○○○○○ ○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○ 本件原告與出口商乃約定以 FOB為本案之貿易條件，參照 貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認 證等資料即可得知，原告與出口商既已約定並採取 FOB之 貿易條件，則工廠交貨價格不再適用，且出口商於 96年9 月18日回覆被告信函明確指出：「代理商○○○○○股份 有限公司的交運，是依據 FOB=Free on board的條件，也 就是說，○○○原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運 輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據 FOB之 條件，發票內不記載此運輸費用」，證實原告與出口商雙 方已合意約定採用FOB作為本案貨物之交易條件。 被告未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，而以原 告與出口商間並無名為「合約」之文件，即認為原告與出 口商間之貿易條件約定不存在，實對於法律之理解有極大 之錯誤：
依據民法第 153條之規定，「當事人互相表示意思一致 者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，亦即於 當事人相互意思表示一致時，無論明示或默示，該契約 即為成立，且契約並不以書面為必要。
本件雖原告與出口商於早年訂立之進口契約約定原則上 以「工廠交貨價」為貿易條件，然而原告與出口商之來 往交易文件如報價單、價格文件及出口商之正式簽章認 證等資料均全以 FOB作為貿易條件，顯見當事人間對於 FOB 作為貿易條件已有明示意思表示上之一致，該適用 FOB 為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合
約」之文件存在則非所論，遑論原告與出口商早已多次 以書面約定採 FOB為貿易條件。因此，原告與出口商雙 方已約定以FOB作為交易條件，已至為顯然。 (四)本件應以關梲法第29條之規定核定完稅價格，退萬步言之， 即便本案如被告原處分以關稅法第35條核定（原告否認之） ，則被告之完稅價格核課亦已違反行政程序法第96條、第 100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項、關稅法第35 條、關稅法施行細則第19條第2項第5款及第7款之規定： 原處分（復查決定）違反行政程序法第 96條、第100條、 第 110條第1項與第114條第1項至第3項等規定，係屬有瑕 疵之處分，應予撤銷，而訴願決定予以維持，亦於法未合 ：
按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．． 二、主旨、事實、理由及其法令依據。」「書面之行政 處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．自以其 他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知 悉之內容對其發生效力。」「違反程序或方式規定之行 政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情 形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者 。．．．前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願 程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法 院起訴前為之。當事人因補正行為致未能於法定期間內 聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之 事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」行政程 序法第 96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條 第1項及第114條第1項至第3項定有明文。 所謂「事實」，依據本院 97年簡字第133號判決，其記 載之內容，須達其要件已可得確定之程度，且得據以與 其他行政處分為區別，及判斷其已否正確適用法律，方 得謂行政處分已有事實之記載；而行政處分是否合於法 定之程式，應依既存之記載認定之。所謂「理由」，依 據最高行政法院 96年度判字第594號判決，「此等記載 之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處 分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判 斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲 得救濟之機會」，亦即依據最高行政法院之見解，行政 處分除應載明法規依據及事實認定外，亦應載明其裁量 斟酌之因素，使得人民得以判斷行政處分是否合法妥當 ；再按臺北高等行政法院96年度訴字第2308號判決，課 稅之處分「說明欄雖未有欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年
度、稅額及其計算等理由之記載，但此項瑕疵，依行政 程序法第 114條第1項及第2項之規定，業經被告於原告 提起訴願時事後記明，業已獲得補正。」，亦即課稅處 分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等 ，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。 惟被告前於類似案件即本院 96訴字第351號判決，已受 該判決指摘「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOB USD○○○○○/UNT 所提出之交易文件何以不能作為依 關稅法第29條核定完稅價格之依據，及系爭車輛何以應 改按單價為FOB USD○○○○○/UNT之理由」「仍未載 明何以系爭車輛應改按CIF○○○○○/UNT核估完稅價 格，及原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申 請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完 稅價格之依據」，因此該處分（復查決定）因未具理由 顯有瑕疵，而予撤銷。甚而於本案中，被告仍未敘明原 告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完 稅價格之依據，亦未說明本案車輛單價FOB USD○○○ ○○/ UNT、項FOB USD○○○○○○/UNT為何以依關稅 法「合理方法」應改按單價FOB USD○○○○○○/ UNT 、FOB USD○○○○○○/UNT價格，其具體核估方式為 何，更未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告 復查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29調 核定完稅價格之依據，因此本案原處分（復查決定）除 未具理由說明何以未適用原告之交易文件核估本案價格 ，其依據關稅法第35條核估本案貨物完稅價格時，亦漏 未具理由說明其核估之數字從何而來，明顯違反行政程 序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項 至第3項等規定。
其次，被告原處分（復查決定）亦僅指出其依據完稅價 格核課之順序應關稅法第35條合理方法核課之，然而被 告仍未載明其所謂合理方法之核估方式，未依最高行政 法院 96年度判字第594號判決之見解說明其所採之合理 方法為何？其裁量斟酌之因素為何？其何以採用該特定 核估方式等均漏未說明，亦未依臺北高等行政法院96年 度訴字第2308號判決載明其完稅價格之計算方法，顯有 瑕疵，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷； 至訴願決定就原處分（復查決定）具有前開瑕疵，未予 糾正，同有未合。
被告以輸往其他國家貨物之價格為本件貨物之核估基礎， 並任意認定或臆測價格比例以核估本件貨物之完稅價格，
顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5 款與第7款之規定：
按關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與 第 7款規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九 條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定 核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。 」「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十 九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核 估方法。依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價 格時，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．五、 輸往其他國家貨物之價格。．．．七、任意認定或臆測 之價格」，因此被告若以關稅法第35條「合理方法」核 定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條核估之原則 ，並不得以輸往其他國家貨物之價格，或以任意認定或 臆測之價格認定之，否則即屬違法，應予撤銷。 被告以車身碼AA者為美規車，車身碼ZZ者為歐規車，又 本件貨物車身碼係為AA，因此本件貨物係屬美規汽車， 且又以美元計價，因此乃以德國輸往美國之銷售價格作 為本案貨物認定之基礎云云。惟核原告之進口汽車車身 碼，係由出口商所選定，固有編號AA者，亦有編號ZZ者 ，然均屬於進口於中華民國之汽車，由此可見所謂進口 汽車車身碼為AA或ZZ與是否為美規車或歐規車並無必然 之關係。反之，車輛製造商係根據輸入國之不同，而配 合各國之環保法規、自然環境及該國人民車輛使用之習 慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之自選配備 ，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北美規 格。因此，被告以車身碼即推論本件貨物係為美規車， 實有誤解，遑論是否以美元作為計價單位，亦與是否為 美規車或歐規車無涉，準此被告僅以車身碼及美元計價 即以美規車價格核估本件完稅價格，顯有未依關稅法施 行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法。 又被告核估本案貨物之完稅價格，竟以美國網路Edmund s.com之資料為核估基準，而Edmunds.com網站所提供之 汽車銷售價格係為各國車廠輸往美國地區之銷售價格， 因此被告直接援用 Edmunds.com網站上由德國輸往美國 之銷售價格作為核估本件貨物之方法，直接違反關稅法 施行細則第19條第2項第5款「不得以輸往其他國家貨物 之價格作為關稅法第35條合理方法核定完稅價格之估價 方式」之規定，而有重大之違法，原處分（復查決定） 應予撤銷。
退萬步言之，即便被告並無以輸往其他國家貨物價格核 估之違法（原告否認之），被告依 Edmunds.com網站所 提供之價格亦有錯誤：
原告係為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商處取 得系爭貨物後，再將貨物交由經銷商統一銷售予 消費者或零售商，因此代理商取得系爭貨物之價格必 然與零售商之銷售價格有顯著之差異。
惟本件被告竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）作為本 件貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代 理商價格之不同，而任意認定之價格，已重大違反關 稅法施行細則第19條第2項第7款之規定，且被告未能 說明何以依零售價格作為核估本案貨物之基礎，亦已 違反行政程序法第96條之規定，原處分（復查決定） 應予撤銷。
即便認為被告將該零售價格乘以0.85而降低原有之零售 價格，惟該0.85之認定理由為何？被告亦漏未具理由說 明，顯以任意臆測之方式核估之，亦屬違反行政程序法 第96條與關稅法第19條第2項第7款之違法，應予以撤銷 。
(五)綜上所述，原告一向秉持誠實信用原則，凡被告要求與本 件有關之資料，原告均已盡力協同提供，如進口報單、貨物 收據、德國原廠2006年、2007年式之車身及選用配備價格證 明文件、進口契約等，且縱使與本件無關之資料，應被告之 要求，原告仍全力配合而為提供，因此本件應優先適用關稅 法第29條之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。
三、被告則以：
(一)關於法條適用之爭議：
關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定第 7 條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序， 相關說明如下：
第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨 物之完稅價格。各項估價方法應依其先後順序適用之。 關稅估價之主要方法規定於第1條。凡進口貨物符合第1 條規定之條件時，均應依照該條規定之方法予以估價。 若完稅價格未能依照第 1條之規定予以核定時，則應依 照順序按其後續之條款依序予以核定。除第 4條規定者 外，唯有在無法依照第1條至第7條之某一條款核定完稅 價格時，始得依序適用次一條之規定予以核定。 若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順序，則應依
正常順序適用之。進口商雖請求變更，但經認定無法依 第6條之規定核定其完稅價格，如何可依第5條規定予以 核定時，則仍應依第5條之規定核定其完稅價格。 無法依第1條至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第 7條之規定予以核定。
本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關 交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994 年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定「 ．．．海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述 、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查 證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供 之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國 內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進 口人充分合作。」，原告不願配合提供交易資料所產生之 不利益結果，原告應自行承擔。本件原告雖於行政救濟過 程中陸續提出相關交易文件，被告屢次重予審查，惟迄今 至少仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等 疑點原告未能釐清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應 付價格之正確性即有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定 ，原申報價格即不採用。
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