最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第400號
上 訴 人 睿瀚有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
送達代收人 乙○○
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日臺
北高等行政法院94年度訴字第3368號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國88年8月至10月間進貨，取具三凱有限公 司（下稱三凱公司）開立之統一發票4紙，銷售額新臺幣（ 下同）3,118,505元，營業稅額155,925元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額。經被上訴人依法務部調查局臺北市調查處 （下稱臺北市調處）通報資料，以三凱公司為虛設行號，上 訴人有虛報進項稅額情事，核定補徵上訴人營業稅155,925 元，並處以罰鍰779,600元（計至百元止）。上訴人不服， 申經復查及提起訴願均遭駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因承攬基隆市○○段15 2地號等土方工程，確實與三凱公司簽定棄土合約書，三凱 公司取得棄土容量權利，係因訴外人高意建設開發股份有限 公司（下稱高意公司）讓與大水窟棄土場第1期之棄土容量 權利予三凱公司，並約定由三凱公司負責聯外道路之拓寬與 維護，並遵守高意公司所訂立之「土石方收納業務管理辦法 」之義務。唯因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取 得，並於三凱公司完成棄土收受業務並通知高意公司向基隆 市政府函報登錄公文後，以現金方式付款予三凱公司，並取 得三凱公司開立之統一發票及棄土場同意書。另被上訴人所 憑之臺北市調處及檢察官起訴書，並未指明三凱公司為虛設 行號。況本件確有進貨事實，且三凱公司亦已依法報繳營業 稅，故本件應不予補稅及處罰等語，求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
三、被上訴人則以：由臺北市調處91年1月10日、4月17日、6月2 0日，約談國泰世華商業銀行北三重分行張誌文、高意公司 員工陳怡如、張燦輝之調查筆錄等可知，三凱公司本身並無
自己之廢土場，「大水窟棄土場」屬高意公司所有，而高意 公司係實際主導處理棄土場業務，並以張燦輝名義設立之三 凱公司，實際並無承作有關棄土場業務，亦無能力足以承包 各項棄土工程，足見上訴人交易對象為高意公司。則高意公 司為分散（或隱藏）營業收入，逃避稅捐查核，未依實際交 易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱公司之 不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，上訴人取得上述進 項憑證申報扣抵銷項稅額，違反規定至為明確。又三凱公司 涉案之88年8月至10月間，其進項來源均為高意公司或其他 人頭公司，故可判定其當時為以虛抵虛之虛設行號等語，資 為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、本件上 訴人主張其88年8月至11月間因承攬基隆市○○段152地號等 土方工程，與三凱公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數 量，並於88年8月至10月間取得作為申報扣抵本件銷項稅額 之統一發票，金額合計3,118,505元一節，屬於課稅公法關 係發生後之消滅事由，按行政訴訟法第136條立法理由、司 法院釋字第537號解釋意旨，自應由上訴人負舉證責任。張 燦輝雖登記為三凱公司名義負責人，但實為高意公司招攬業 務之「土頭」（按指土方仲介商，即對外銷售棄土證明並收 納工程剩餘土石方營利者），三凱公司並無員工，亦無營業 ，三凱公司之發票開立、帳務管理及稅務申報均由高意公司 辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高 意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝及高意公 司出納陳怡如於臺北市調處調查時供述明確，核與國泰世華 商業銀行北三重分行職員證人張誌文、大鋼牙工程有限公司 之經理李正文、海拓企業有限公司負責人吳龍和、鉅邦工程 有限公司負責人謝美姬於臺北市調處調查時所陳述之情節相 合。且陳怡如、張燦輝於案發之初，因涉犯刑法第215條、 廢棄物清理法第6條、稅捐稽徵法第41條等罪嫌接受調查， 其陳述內容若非真實，豈有為不利於己供述之理？是渠等上 開所述應可信為真實。此外，並有三凱公司資金流向表、國 泰世華商業銀行存款明細分戶帳、洗錢防制法第7條「一定 金額以上之通貨交易」登記簿可稽。因此，三凱公司為虛設 行號，並無實際承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為 之；高意公司未依實際交易開立統一發票交付買受人，而以 未為交易之三凱公司統一發票交付買受人作為進項憑證等情 ，即足認定。㈡、按行政訴訟法第12條之立法設計，行政訴 訟程序應有證據共通原則之適用，張燦輝等人於臺北市調處 內所製作有關刑事調查之筆錄，既已符合刑事訴訟法第43條
之1、第41條所規定等本應遵循之要件，則被上訴人本乎論 理及經驗法則據為判斷事實真偽，及原審法院基於證據共通 原則，將之引為認定本件事實之依據，參酌前開說明，皆無 不可。雖上訴人另提示張燦輝、陳怡如、鄧琬齡等人在臺灣 臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件之審判筆錄，主 張本件張燦輝所經營之三凱公司及有洋公司確為實際營運公 司，並非虛設行號云云。但查，張燦輝、陳怡如、鄧琬齡在 臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件審理時所為 之證詞或供詞，已與相關事證所勾稽之事實不符，本非可採 ；況上開三人，或為涉案之利害關係人，或屬刑事被告身分 ，彼等所述均攸關其個人或同案被告之刑責，所述難免避重 就輕，是其前後不同之陳述，應以其於臺北市調處之陳述較 為可採。又被上訴人為本件事實之認定，已參酌上開張燦輝 等人於臺北市調處內所製作之筆錄，而非專以該處移送函及 檢察官起訴書為限。此外，行政訴訟法關於證據部分，除行 政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並 無準用刑事訴訟法之明文，因此，上訴人主張未經交互詰問 前之傳聞證據，不得作為認定犯罪事實之依據云云，亦與現 行規定不合，允無足取。㈢、如高意公司與三凱公司所簽訂 權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路 維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜 ，焉有再由高意公司負責之理？且三凱公司對外銷售棄土堆 置權利，由其自行收受價款即足，當無再與高意公司定約並 給付定金、價款之必要。是以，上訴人所提權利讓渡契約書 及備忘錄所載內容即難信為真實。從而，此部分證物亦不足 執為對上訴人有利之認定。㈣、本件既經被上訴人本於相關 稽證認定上訴人確有虛報進項稅額之違章事實，且被上訴人 依據行為時營業稅法第51條第5款、稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表等規定予以處罰，並無裁量濫用或裁量怠惰等 情事，則被上訴人所為處分，即係合法而無恣意行為可言。 另上訴人所舉被上訴人所轄淡水稽徵所94年度財營業字第Ｚ0 000000000000號、Ｚ0000000000000號、財政部臺北市國稅局 第AIＺ00000000000號、第AIＺ00000000000號等處分書雖皆與 取具非交易對象三凱或有洋公司所開立之統一發票，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額有關，但該等處分書俱屬稅捐稽徵 機關所為之個別處分，其認定事實及裁罰基礎未必與本件相 同，難以相提並論；縱認相同，亦應是該等處分書是否合法 、妥適之問題，與本件無影響等語，因而駁回上訴人在原審 之訴。
五、本院按：㈠、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑 證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．． ．五、虛報進項稅額者。．．．。」分別為行為時營業稅法 第19條第1項第1款、第51條第5款所明定。又「．．．營業 人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證 ，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時 ，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營 業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行 加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多 階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人 。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業 稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。．．．」復 經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是營業 人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證 者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不 得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而 扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。另參酌司法院釋字第53 7號解釋：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職 權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」自應 認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務 人應負有提供資料之協力義務。至於納稅義務人協力義務之 違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響 法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效 果。㈡、本件上訴人於88年8月至10月間進貨時，取得三凱 公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原 判決就三凱公司何以非屬本件買賣之直接交易對象，業已敘 明係參酌刑事案件調查及檢察官偵辦時相關證人張燦輝、陳 怡如、鄧婉齡等人之陳述內容，及三凱公司資金流向表、國 泰世華商業銀行存款明細分戶帳登記簿，據以認定三凱公司 為實際上無聘用員工及營業處所從事任何營業行為之公司， 三凱公司之帳戶亦由高意公司人員使用，所有實際交易行為 均由高意公司為之，上訴人主張匯款之帳戶又係三凱公司為 幫助高意公司逃漏稅捐所開設，並就上訴人所提出上開3人 在臺灣臺北地方法院之審判筆錄、高意公司與三凱公司所簽 訂權利讓渡契約書，何以不足採取，分別予以指駁甚明，乃 認三凱公司並非上訴人本件交易之實際交易對象，上訴人涉
有虛報進項稅額情事，經核原判決所認定之事實與所憑之證 據尚無不合，亦與前揭說明相符，核無上訴人所指判決理由 矛盾、違反論理法則、舉證責任分配原則情事。又不論三凱 公司是否為虛設行號，僅需其非上訴人本件交易之直接交易 對象，上訴人即對系爭營業稅負有補繳義務，業如前述，上 訴人訴稱三凱公司已申報繳納營業稅，政府營業稅收未有短 少，其未構成營業稅法第51條第5款之處罰要件，自非可採 。其他上訴論旨，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使 謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 5 月 4 日 書記官 黃 淑 櫻
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