最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第386號
上 訴 人 三裕木業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2
月13日高雄高等行政法院95年度訴字第856號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國90年度未分配盈餘申報，原列報「彌補以往年 度之虧損」新臺幣（下同）14,998,580元，未分配盈餘虧損 2,697,561元，被上訴人原核以其90年度帳載稅後本期損益 為虧損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損，乃 予以剔除，而核定上訴人「彌補以往年度之虧損」為0元， 90年度未分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之9規 定，加徵10%營利事業所得稅計1,230,101元。上訴人不服， 申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠所得稅法第66條之9立法理由，係為避免營利事業藉保留盈 餘規避股東之稅負，但上訴人90年度帳載累積虧損為1,084, 971,146元，並無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中 ，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而須加徵10%營利事業所 得稅之適用。
㈡稽徵機關不應以同法施行細則第48條之10第4項規定，擴張 解釋本法對「彌補以往年度虧損」之規定，即在以稅務會計 基礎下，卻以財務會計之所得方能「實際彌補」以往年度累 積虧損數額，顯已限縮所得稅法第66條之9第2項第2款所稱 彌補以往年度虧損之真意，上開施行細則規定即屬下位法牴 觸上位法，依中央法規標準法第11條規定應為無效。 ㈢又依查核準則第36條之1第2項規定，公司資金貸與股東或其 他個人未收取利息或約定利息偏低者，應予設算利息收入課 稅，而此項規定於未分配盈餘時可列為減除之項目。基於同 一法理，上訴人90年度因帳載逾2年之應付未付利息，依查 核準則第108條之1規定，於營利事業所得稅申報時轉列其他
收入部分，應可按所得稅法第66條之9第2項第10款規定，列 報為未分配盈餘之減除項目。且臺北高等行政法院92年度訴 字第2018號及第1009號判決，本件應援引適用等語，求為判 決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
㈠本件上訴人90年度帳載數為虧損，並無盈餘可供分派或彌補 以往年度之虧損；又依其會計師查核簽證報告書說明「本年 度所得額14,998,580元與帳列本期損失48,842,549元之差異 ，係因將逾2年未付之應付利息轉入收入所致，惟因帳列虧 損無法召開股東會作盈餘分派之決議．．．。」是上訴人無 法實際為彌補虧損之行為。
㈡關於本件上訴人87及88年度營利事業所得稅事件，雖經最高 行政法院以94年度判字第254號判決，認為所得稅法施行細 則第48條之10第4項規定，已限縮所得稅法第66條之9第2項 第2款「彌補以往年度之虧損」得予扣除項目之規定，難謂 與母法之規定意旨相符乙節，但財政部賦稅署業以95年4月 26日台稅1發字第09504513550號函釋規定略以：「如採該判 決意旨，將造成依稅法規定計算之未分配盈餘，高於依商業 會計法令計算之財會未分配盈餘部分，因無法用於分配，可 自未分配盈餘中減除，不予課稅；而財務會計未分配盈餘高 於稅法規定之未分配盈餘時，則僅能就稅法規定之未分配盈 餘部分加以課稅，二者相比較，顯有失衡，亦影響稅收。是 在修法前，仍應依行為時所得稅法規定辦理，上開最高行政 法院判決係屬個案，考量該判決見解與長期以來一貫之見解 不同，為避免影響租稅公平及行政秩序之安定性，現階段對 於以前年度虧損扣除，仍宜維持所得稅法施行細則第48條之 10第4項之規定辦理。」是目前5區國稅局對類此在所得稅法 修正前之案件，仍依同法施行細則第48條之10第4項規定， 以營利事業實際有為彌補虧損之行為，方准予在未分配盈餘 項下減除。
㈢本件上訴人並無實際為彌補以往年度虧損之行為，被上訴人 依行為時所得稅法規定，否准其自未分配盈餘項下減除彌補 以往年度虧損14,998,580元，係依明確之法律規定而為，縱 有上訴人所稱財稅差異情形，亦為適用法律規定所致，其或 為相關規定未盡周全使然，惟行為時法律規定極為明確，被 上訴人依法行政，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠公司虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定 ，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序
為之；加以商業會計處理準則第26條第2項規定，是所得稅 法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其 用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度 虧損」，即應有實際彌補行為，換言之，其係指營利事業依 商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘 ，否則即無法實際為彌補虧損之行為。而所得稅法施行細則 第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款 規定意旨相符，爰予援用。
㈡上訴人於本件行政訴訟起訴時所附之91年6月18日股東常會 議事錄，係決議將其90年度虧損48,842,549元帳列於累積虧 損科目，待以後年度盈餘彌補之。至上訴人補提93年12月18 日股東臨時會議事錄，議決90年度經稽徵機關核定盈餘，用 以彌補累積虧損，惟其於91年間並未依公司法規定，召開股 東會議決該虧損撥補議案，而遲至本件行政訴訟中，始補提 其93年12月18日股東臨時會議事錄，執此作為補行彌補虧損 作業之法定程序，顯為事後彌縫之行為，依法自有不合。 ㈢所得稅法第66條之9業於95年5月30日修正公布第2項，規定 營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定 處理之當年度稅後純益為基礎。惟該規定自94年度起營利事 業之未分配盈餘方依修正後條文適用，本件仍應依行為時條 文規定，即按稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各款 規定後之餘額計算，本件系爭帳載逾2年應付未付利息轉列 其他收入部分既經財政部94年1月12日台財稅字第094045069 20號函釋規定，非屬未分配盈餘之減除項目，該項解釋與所 得稅法第66條之9第2項之立法本旨無違，則被上訴人依法否 准認列，於法自屬有據。
㈣依所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項， 其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得 ，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理，是在該條 文第2項第1至9款所列舉之減除項目，係屬於財務會計與稅 務會計計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項 目，尚不含時間性差異項目。故所得稅法第66條之9第2項第 10款「其他經財政部核准之項目」則不包括時間性差異項目 。故依查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東 或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，應予計算利 息收入課稅。此為財務會計與稅務會計計算營利事業所得額 規定之差異，不會因時間經過而調整為一致之永久性差異者 ，與同準則第108條之1規定，逾2年尚未給付之應付未付費 用，轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出 列帳之時間性差異不同。準此，二者性質不同，可否列為未
分配盈餘減除項目，自有不同之規範。又查上訴人所援引臺 北高等行政法院92年度訴字第2018號及第1009號二判決，與 本件案情未盡相同；且該判決係屬個案，其法律見解之歧異 ，自無拘束本件之效力。
㈤綜上所述，被上訴人以上訴人90年度未分配盈餘申報，原列 報彌補以往年度之虧損14,998,580元，未分配盈餘虧損2,69 7,561元，被上訴人原核以其90年度帳載稅後本期損益為虧 損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損，乃予以 剔除，而核定上訴人彌補以往年度之虧損為0元，90年度未 分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之9規定，加徵 10%營利事業所得稅計1,230,101元，並無違誤。訴願決定遞 予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上 訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報雖於稅務會計上 存在未分配盈餘，然該盈餘係屬「調整性質」，並非確有盈 餘產生。且上訴人截至90年12月31日止，其帳載累積虧損達 1,084,971,146元，而依稅捐稽徵機關歷年來對上訴人營利 事業所得稅課稅所得額之核定結果，截至86年12月31日止累 積未彌補之虧損亦達967,670,496元，無論從財務會計立場 ，抑或是稅務機關核定情形，上訴人並無任何盈餘可供分配 予股東或保留於公司中，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而 須加徵10%營利事業所得稅之適用。
㈡財政部94年1月12日台財稅字第09404506920號回覆上訴人「 帳載應付未付費用逾二年轉列收入得否列為未分配盈餘之減 除項目」之函文中，財政部亦認為核釋所得稅法第66條之9 第2項第10款為其行使裁量權之範圍，然該函卻未考量該條 文授權立法之理由，而作出暫不考慮將上開時間性差異列為 計算未分配盈餘之減項，顯然有以行政解釋限縮母法之違法 。
㈢所得稅法第66條之9未分配盈餘計算之減除項目，意在使計 算結果公平合理，原不在於「永久性差異」與「時間性差異 」之區別。原判決理由既認為營利事業計算未分配盈餘時應 減除其依法不能分配或已不存在之所得，始能臻於公平合理 ，卻又以此種因「時間性差異」產生不能分配或已不存在之 所得，不得作為未分配盈餘計算之減項，論理上顯有矛盾。 ㈣原判決有上述適用所得稅法第66條之錯誤不當、違反租稅平 等及量能課稅原則，且有判決不備理由及理由矛盾等違背法 令情事，再令被上訴人要求財務會計及稅務會計皆為虧損情 況下必須以帳載（財務會計）彌補以往年度虧損，此項行政
處分誠屬對上訴人及被上訴人均屬不能實現，而有行政程序 法第111條行政處分無效之實。
㈤另參照本院94年度判字第254號判決亦就與本案相同爭點認 為上訴人主張為有理由，業經判決確定並駁回稅捐稽徵機關 所提再審之訴在案，足證本件上訴人主張顯然較合於所得稅 法第66條之9規範意旨等語。
六、本院按：
㈠本案所適用之修正前所得稅法第66條之9第2項所定、有關加 徵10%稅後特別所得稅之未分配盈餘稅基計算，其立法精神 乃是以營利事業當年度之課稅稅基為基礎，透過法定項目之 加減，使其儘量能反應營利事業之實際盈餘數額，但這個調 整過程須依法行之，會受實證法具體規定之影響，其調整結 果未必會與財務會計下之盈餘數額相同，此乃當時實證法之 立法抉擇，亦難指為違法。
㈡又上開條項但書第2款所稱之「彌補以往年度虧損」，則係 指：該營利事業依商業會計法之規定計算當年度損益，確定 有獲利，方有可能以該獲利彌補已往年度之虧損。若其該年 度依商業會計法之計算結果沒有獲利，即無從「彌補以往年 度之虧損」。此乃本院目前多數判決採行之法律見解，此等 法律見解與該條項之規範本旨尚無違背。
㈢至於同條項但書第10款之調整權限，乃是立法者賦與稅捐主 管機關財政部者，法院無從越俎代庖，自為調整。 ㈣則在上開規範意旨下，前開上訴意旨均非可採，爰說明如下 ：
⒈有關上訴人所指：「其於90年度雖在稅務會計上有未分配 盈餘，但屬『調整性質』，並非確有盈餘存在。而已往年 度虧損亦始終存在，並無藉由保留盈餘規避股東稅負而須 加徵10%營利事業所得稅之適用」一節，此乃立法政策之 抉擇，非屬法院所得置喙者。
⒉有關上訴人謂：「財政部94年1月12日台財稅字第0940450 6920號函釋，拒絕將『帳載應付未付費用逾二年轉列收入 』，依前開條項但書第10款之規定，列為計算未分配盈餘 之減項，顯係以行政解釋限縮母法，而有違法」一節，由 於該條項第10款之規定乃是立法者賦與財政部之規範形成 權，財政部為政策權衡，認無列為減項之必要，其規範形 成決策亦非本院所得審查者。
⒊另上訴人所指：「所得稅法第66條之9未分配盈餘計算之減 除項目，意在使計算結果公平合理」一節，固與該法規範 之規範意旨無違，但是「公平合理」規範意旨之認知、實 踐與界限，仍應以該條項前段及但書各款之具體規定內容
為判準。
⒋是以上訴意旨謂：「原判決有適用所得稅法第66條之錯誤 不當、違反租稅平等及量能課稅原則之情事，且有不備理 由及理由矛盾之違背法令情事，而原核課處分要求上訴人 在財務會計及稅務會計皆為虧損情況下，還須以實際獲利 彌補以往年度虧損，此等處分內容誠屬不能實現，為無效 之行政處分」一節，無非是其個人主觀一己之見，與修正 前所得稅法第66條之9第2項之客觀規範意旨並不一致。 ⒌至於上訴人所引本院94年度判字第254號判決意旨，針對 類似本案之爭點事實（上訴人87、88年度未分配盈餘數額 之計算），採取不同法律意見部分，核屬個案意見，尚無 從採為本案之判準。
㈤總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執 前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁 回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲
法官 吳 慧 娟
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 4 月 13 日 書記官 莊 俊 亨
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