臺灣桃園地方法院刑事判決 97年度簡上字第721號
公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官 魏股 柯博齡
上 訴 人 甲○○
上列被告因違反稅捐稽徵法案件，不服本院中華民國97年8月12
日第一審簡易判決（96年度壢簡字第1469號，聲請簡易判決處刑
案號：95年度偵字第18711號），提起上訴，本院管轄之第二審
合議庭判決如下：
主 文
上訴駁回。
犯罪事實
一、甲○○自民國92年3 月21日起，擔任位於臺北縣板橋市○○ 路○ 段62號5 樓之2 「重星傳播多媒體有限公司」 (下稱重 星公司)之 商業負責人，屬稅捐稽徵法第47條第1 項之納稅 義務人，為從事業務之人，負責申報各類所得稅扣繳暨免扣 繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之業務。其明知如附表 所示之人於91年間某日，並未實際在該公司任職及支領薪資 ，竟基於以不正方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之 犯意，於92年5 月間某日，辦理91年度營利事業所得稅結算 申報時，於業務上所製作勞務報酬收據上，虛偽登載如附表 所示之人向該公司領取如附表所示之薪資，並偽簽如附表所 示之人之署押以表彰如附表所示之人已領取上開薪資，再將 之交付不知情之鴻廣工商會計事務所人員丁○○，於業務上 所製作之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上虛偽登載作為附件 ，以上開不實之薪資金額列為該公司之營業成本費用，據以 製作該公司91年度營利事業所得稅結算申報書，再於同年5 月30日，持向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報而行 使之，以此不正當方法逃漏該公司所應繳納之91年度營利事 業所得稅30,111元，足以生損害於庚○○等人及稅捐機關對 稅捐稽徵之正確性，嗣經庚○○接獲財政部臺北市國稅局寄 發之上開扣繳憑單，始悉上情。
二、案經被害人庚○○訴由臺北市政府警察局大同分局報請臺灣 臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺 灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力：
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院 審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦 得為證據，刑事訴訟法第159 條之5 第1 項定有明文。二、查本件被告及檢察官於審判程序中就下述證據資料屬傳聞證
據，且不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 之規定者，均同 意作為證據，而本院審酌各該證據資料作成時之一切客觀情 況，認為適當，故得為證據。
貳、認定犯罪事實之證據及理由：
一、訊據被告甲○○矢口否認有何逃漏稅捐及業務登載不實犯行 ，辯稱：所有之人頭均係亞力公司會計戊○○提供予伊報稅 ，伊完全不知情云云，惟查：
㈠甲○○自92年3 月21日起，擔任位於臺北縣板橋市○○路○ 段62號5 樓之2 重星公司之商業負責人，屬稅捐稽徵法第47 條第1 項之納稅義務人，為從事業務之人，而於92年5 月間 某日，辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，將登載有如 附表所示之人已領取如附表所示之薪資之勞務報酬收據交付 予不知情之鴻廣工商會計事務所人員丁○○，以上開之薪資 金額列為該公司之營業成本費用，據以製作該公司91年度營 利事業所得稅結算申報書，再於同年5 月30日，持向財政部 臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報而行使之，以此不正當方 法逃漏使重星公司所應繳納之91年度營利事業所得稅共計新 台幣（下同）30,111元等情，業經被告自承不諱，核與證人 即告訴人庚○○、證人己○○、丁○○之證述相符，另有重 星公司變更登記表2 份（參見臺灣台北地方法院檢察署94年 度2640號卷一第71-74 頁）、庚○○、辛○○、陳磬慧、己 ○○、丙○○之勞務報酬收據（參見臺灣桃園地方法院檢察 署95年度偵字第18711 號卷第61-65 頁）、庚○○91年度各 類所得稅扣繳暨免扣繳憑單（參見臺灣台北地方法院檢察署 94年度偵字第2640號卷一第104-105 、114 頁）、重星公司 91年度領薪人員薪資名冊（參見台北地方法院檢察署94年度 偵字第2640號卷一第54頁）、財政部臺灣省北區國稅局臺北 縣分局94年8 月15日北區國稅北縣一字第0941034326號函、 94 年9月5 日國稅北縣一字第0940001690號函暨附件在卷可 稽，此情堪以認定。
㈡被告雖以前揭情詞置辯，然查，重星公司據以申報營業稅之 相關資料，均係由被告負責最後審核工作，再由被告將報稅 資料交付予鴻廣工商會計事務所人員丁○○辦理報稅，業經 被告於本院審理中自承明確（參見本院審理卷第157 頁）， 既被告係重星公司實際負責審核會計業務之人，卻表示如附 表所示之人均係擔任亞力公司之會計戊○○所提供，而其完 全不知悉云云，已與常情相悖，重星公司之會計事務均需由 被告審核並親自交由會計事務所人員辦理，被告已難推諉其 責。此外，證人即亞力公司會計戊○○到庭結稱：伊擔任亞 力公司會計工作，因為亞力公司之模特兒在亞力公司尚未成
立前業經開始工作，但因為亞力公司尚未成立而無發票可向 廠商請款，因此亞力公司負責人李詩翔遂向被告借用重星公 司發票，亞力公司將廠商所開立以重星公司為抬頭之支票交 給被告後，被告再將前匯給亞力公司，迄91年6 月間亞力公 司正式成立後便未再向重星公司借用發票，而檢官起訴虛報 庚○○、辛○○、丙○○、陳磬慧及己○○薪資部分，均非 伊所提供等語無訛（參見本院審理卷第147-148 頁），核與 證人即鴻廣工商會計事務所人員丁○○到庭具結證述：被告 曾經與伊接觸過，並委託鴻廣工商會計事務所處理重星公司 及亞力公司之會計事務，該2 家公司之發票、新資申報資料 均係由被告所提供，約1 至2 個月後，亞力公司會計戊○○ 打電話告知伊重星公司及亞力公司帳目要分開，之後亞力公 司帳目部分係由亞力公司會計戊○○與伊接洽，而亞力公司 之稅金亦係由亞力公司自行繳納等語相符（參見本院審理卷 第150-151 頁），互核證人戊○○及丁○○之證詞，確有亞 力公司設立之初會計項目均係與重星公司合併，嗣後則由亞 力公司行自開立發票並報稅之情，足徵應確有亞力公司尚未 成立前，係向重星公司借用發票之情事無訛，證人戊○○之 證詞可信度極高，又證人戊○○於本院審理時坦承有借用重 星公司發票之情，並未規避自己刑責，相較於被告一味否認 及迴避知悉其經手審核之報稅資料係人頭等情，證人戊○○ 之證詞顯較為可採，是被告辯稱檢官起訴虛報庚○○、辛○ ○、丙○○、陳磬慧及己○○薪資部分係依據戊○○所提供 之薪資報酬表所申報云云，委無足採。再者，證人即被害人 己○○及辛○○證稱：曾經向重星公司之被告應徵過工作， 並且曾經提供身份證件予重星公司等語綦詳（參見臺灣桃園 地方法院檢察署95年度偵字第18711 號卷第54-55 頁），除 與被告辯稱：上開人均係在亞力公司工作，均未在重星公司 工作云云大相逕庭外，且證人己○○及辛○○既曾將身份證 件交付予被告，被告自有機會留存該證件作為日後虛報薪資 之用，因此，被告應確實有明知如附表所示之人並未在重星 公司任職，卻在業務上所製作之勞務報酬收據上，虛偽登載 如附表所示之人之署押，使不知情之會計人員丁○○據以製 作重星公司91年度營利事業所得稅結算申報書，再持向財政 部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報而行使，以此不正當方 法逃漏該公司所應繳納之營業所得稅等情，至為明灼。 ㈢綜上，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。二㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文，此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義
契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變 更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經 修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較 新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以 決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較 新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連 犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定 加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪 刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑 庭會議決議可資參照）。又行為後刑法條文經修正，若僅為 條文修正、實務見解明文化之修正，非法律變更，無有利、 不利情形，應適用裁判時法（參照最高法院95年11月7 日95 年度第21次刑庭會議決議）。經查：
⑴被告犯罪時之刑法第33條第5 款原規定：「罰金：1 元以上 」；而95年7 月1 日修正公布施行之刑法33條第5 款則規定 ：「罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，業將科 處罰金之最低額提高至新臺幣1,000 以上，修正前之規定顯 對於行為人較為有利。
⑵被告行為後，刑法第55條後段牽連犯之規定業經刪除，修正 前被告所犯填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之 犯行，因有牽連犯之關係而僅論以較重之罪，然於新法修正 施行後，即須分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定 並非較有利於被告。
⑶被告行為時刑法第51條規定第5 款規定：「宣告多數有期徒 刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其 刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5 款規定：「 宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之 刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」比較結果，修正後刑 法並非較有利於行為人。
⑷經綜合全部罪刑之結果而為比較，並參諸前揭最高法院決議 及修正後刑法第2 條第1 項前段、後段規定之從舊從輕原則 ，自應適用被告行為時即修正前之法律。
㈡商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所 謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根 據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任 而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規 定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同 法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽 徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所 得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規
定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會 或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如 係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存 入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明 全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、 繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證 所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳 所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第1 款所規定之 商業會計憑證，此有最高法院91年度臺上第1828號判決意旨 可資參照。然員工薪資扣繳暨免扣繳憑單仍為公司負責人於 執行公司業務所應製作之單據，屬業務上應製作之文書則無 疑義。再公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上 並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所 為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法 逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四 十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人 ，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策 上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑 之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用 徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行 為責任。而刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪 而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一 犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的 與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人 之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯 罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受 徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具 牽連犯關係（最高法院91年度臺上第2093號、88年度臺非字 第149 號判決意旨參照）。查本件重星公司為稅捐稽徵法上 之納稅義務人。被告係重星公司之負責人，為商業會計法第 4 條所稱之商業負責人，乃屬從事業務之人。被告明知附表 所示庚○○等人於91年間並未在重星公司支領薪資，竟於製 作勞務報酬收據時虛列庚○○等人領薪金額，並據以填寫不 實之業務上文書（即庚○○等人91年度各類所得扣繳暨免扣 繳憑單），且委由不知情之會計事務所人員據以填寫重星公 司91年度營利事業所得稅結算申報書，進而持向國稅局申報 ，使重星公司因而逃漏營利事業所得稅30,111元，足生損害 於庚○○等人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，核被 告之所為，係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明 知不實事項填製會計憑證罪（勞務報酬收據）、刑法第216
條、第215 條之從事業務之人，行使業務上登載不實文書罪 （各類所得扣繳暨免扣繳憑單）及稅捐稽徵法第47條第1 款 、第41條之公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當 方法逃漏稅捐罪。其所為之業務上登載不實文書之低度行為 ，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪 。聲請人於聲請簡易判決書雖未引用商業會計法第71條第1 款，惟於犯罪事實欄已記載被告甲○○「於業務上所製作勞 務報酬收據上，虛偽登載庚○○等人向該公司領取如附表所 示250,000 元不等之薪資，並偽簽庚○○等人之署押以表彰 庚○○等人已領取上開薪資」等語，顯見被告此部分之行為 已據聲請人聲請簡易判決而僅漏載法條，附此敘明。又被告 同時製作如附表所示庚○○等5 人名義之不實勞務報酬收據 ，係以一行為侵害5 人之法益，為想像競合犯，應以一商業 會計法第71條第1 款之罪名論處；且被告所為填製不實會計 憑證及行使業務上登載不實文書2 罪間，係為達同一逃漏稅 捐之目的，且製作不實之勞務報酬收據係登載不實扣繳憑單 之基礎行為，自具有手段目的之牽連關係，應依修正前刑法 第55條後段之規定從一重論以商業會計法第71條第1 款之填 製不實會計憑證罪。而稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之 納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，公司負責人屬代罰之 性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無方法結果之 牽連關係可言，已如上述，故被告所犯填製不實會計憑證罪 與公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏 稅捐罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。爰審酌被 告為牟私利不思遵守誠信登載之規定，造成國家財政與稅賦 公平之不良影響，及其為不實登載之業務上文書數量、逃漏 稅捐之數額、犯罪動機、手段，及犯後態度等一切情狀，分 別量處如主文所示之刑。再被告前開犯罪之時間，係在96年 4 月24日以前，所犯上開之罪，合於中華民國九十六年罪犯 減刑條例第2 條第1 項第3 款所規定之減刑條件，應依該條 例之規定減其宣告刑之2 分之1 。又被告行為時之刑法第41 條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下 之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體 、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難 者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，再依行 為時之之罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規 定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為 時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算 後應以新臺幣900 元折算為1 日。惟95年7 月1 日修正公布 施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年
以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘 役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折 算1 日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準， 以95年年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於被告， 故依修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標 準條例第2 條前段，諭知易科罰金之折算標準。並就依修正 前刑法第51條第5 款規定定其應執行之刑與諭知易科罰金之 折算標準。被告利用不知情之會計人員所填製之不實扣繳憑 單及重星公司91年度營利事業所得稅結算申報書，業經分別 交付予國稅局申報行使，已非屬被告所有之物，且非違禁物 ，故不併為沒收之諭知。
三、原審以被告犯行明確，認其係犯商業會計法第71條第1 款、 稅捐稽徵法第47條第1 款，爰依刑事訴訟法第449 條第1 項 前段、第41條，修正後刑法第2 條第1 項前段、第11條前段 、第216 條、第215 條、第55條、第51條第5 款、第41條第 1 項前段，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項，修正前 罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑 條例第2 條第1項 第3 款、第7 條、第9 條、第10條第1 項 ，判處被告有期徒刑4 月，減為有期徒刑2 月，並諭知易科 罰金之折算標準。原審認事用法，核無不合，量刑亦屬妥適 。被告上訴意旨指摘對原判決不服，求予撤銷改判，為無理 由，應予駁回。
四、又當事人、代理人、辯護人或輔佐人聲請調查之證據，法院 認為不必要者，得予駁回之，刑事訴訟法第163 條之2 第1 項定有明文。而與待證事實無重要關係者，依該條第2 項第 2 款之規定，即屬不必要調查之證據。本件被告雖請求傳喚 證人即被虛報薪資者庚○○、乙○○，以證明被告與證人庚 ○○及乙○○均不認識，不可能虛報渠等薪資云云，然此部 分與本件待證事實間，並無重要關係，本諸前述說明，該等 證據依刑事訴訟法第163 條之2 之規定，即無調查之必要， 附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法455 條之1 第1 項、第3 項、第368條，判決如主文。
本案經檢察官柯博齡到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日 刑事第五庭審判長法 官 潘政宏
法 官 陳彥宏
法 官 江春瑩
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應
敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「 切勿逕送上級法院」。
書記官 羅婉榕中 華 民 國 98 年 5 月 13 日附錄本件論罪科刑法條全文
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
附表:
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│編號│薪資給付人員姓名│申報給付金額│申報公司名稱(實 │
│ │ │ (新台幣) │際負責人甲○○) │
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│ 1 │庚○○ │250,000元 │重星傳播多媒體有│
│ │ │ │限公司 │
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│ 2 │辛○○ │20,000元 │重星傳播多媒體有│
│ │ │ │限公司 │
├──┼────────┼──────┼────────┤
│ 3 │丙○○ │300,000元 │重星傳播多媒體有│
│ │ │ │限公司 │
├──┼────────┼──────┼────────┤
│ 4 │陳磬慧 │260,000元 │重星傳播多媒體有│
│ │ │ │限公司 │
├──┼────────┼──────┼────────┤
│ 5 │己○○ │20,000元 │重星傳播多媒體有│
│ │ │ │限公司 │
└──┴────────┴──────┴────────┘