臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第9號
原 告 甲○○
訴訟代理人 高文宏 會計師
蔡朝安 律師
傅馨儀 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年2 月
15日台財訴字第09400012680 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法
院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：
㈠原告於民國89年11月4 日結匯美金450,000 元及73,300元 2 筆，同年月9 日結匯美金480,000 元，同年月28日結匯 美金38,000元，合計結匯美金1,041,300 元（按各該當日 匯率折合新台幣( 下同)33,507,553 元）至其姊溫慶玉在 世華銀行之國際金融業務分行( 下稱世華銀行) 開立之OB U 帳戶( 帳號Customer No.00353 ）。被告認定屬贈與行 為，以原告未依規定辦理申報，乃依據查得資料核定贈與 總額33,507,553元，淨額32,507,553元，應納贈與稅額9, 368,172 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1 倍罰 鍰9,368,172 元。
㈡原告不服，申請復查，經被告認定89年11月4日結匯美金7 3,300 元及同年月28日結匯美金38,000元，共折合新台幣 3,610,953 元，應為支付原告於美國之房屋稅款、房屋修 繕費暨其母溫易鷗之醫療費用，復查決定（即原處分）准 予核減贈與額3,611,953 元，變更核定贈與總額為29,895 ,600元，贈與淨額為28,895,600元，並相對核減罰鍰1,50 8,668 元，變更處罰鍰為7,859,504 元。原告仍不服，循 序提起行政訴訟，經本院95年10月19日94年度訴字第1105 號判決「訴願決定及原處分( 即復查決定不利於原告部分 ) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告提起上訴後，經 最高行政法院97年度判字第1090號判決將原判決廢棄，發
回本院更為審理。
二、原告起訴主張：
㈠原告係因世華銀行理財人員之建議，以持有美國護照之溫 慶玉名義開立OBU 帳戶，並於89年11月4 日及同年月9 日 結匯至該OBU 帳戶美金45萬元及48萬元，目的係借名節稅 之理財規劃，並非贈與或借貸行為。嗣該2 筆定存到期後 ，4 度轉續存至解約時之利息高達新台幣2,163,405 元， 因非境內所得而免繳所得稅，反之，若存入原告之非OBU 帳戶，依綜合所得稅率30% 計算，須繳納約65萬元之稅捐 ，足徵原告將系爭款項匯予溫慶玉僅是為了節稅，並非贈 與屬實；嗣原告之會計黃束真於92年3 月將前開款項及利 息一併匯回原告帳戶，益證原告與溫慶玉間應屬借名消費 寄託之關係，並非贈與甚明。而民法並未禁止親屬間相互 借用名義來寄託金錢( 最高法院89年度台上字第1119號判 決參照) ，且原告為避免無謂之贈與稅爭議，亦依實質課 稅精神，將89至91年之境外利息所得合計2,163,405 元， 一併補報92年度個人綜合所得稅，並經被告核定在案。 ㈡究本件行為之實質，係原告基於時合法節稅考量，將系爭 款項寄託在溫慶玉之OBU 帳戶中，並無贈與之意，且為確 保原告身為寄託人之合法權益，乃於匯款時請溫慶玉親自 書立借據二紙，避免其任意挪用或佔為己有，此亦為一般 民間常情。今原告已提出當初為擔保其將來之返還請求權 ，於匯款時要求溫慶玉書立之借據兩紙及其他客觀事證， 即足以證其主觀上並無贈與之意思。詎被告竟置客觀事證 於不顧，且逕猜測原告與溫慶玉之主觀意思而為不利之處 分，其事實認定顯有違職權調查原則、一般論理及經驗法 則甚明。
㈢依其他客觀反面事證，可明確推知原告結匯系爭款項至溫 慶玉之OBU帳戶僅係寄託保管，並非贈與性質： ⒈溫慶玉於 89年11月開立該OBU帳戶，僅為寄託保管原告 匯入之系爭2筆款項(89年11月28日結匯之美金38,000元 ，被告核認屬原告奉養母親之款項，准予扣減在案）。 又該匯款資金自89年11月結匯入該OBU帳戶迄92年3月匯 款返還原告止，全未動用。若系爭匯款資金係原告贈與 者，歷經2 年餘期間，衡情溫慶玉當已動用，何以該期 間全未動用，最終尚如數附加利息返還予原告？此顯悖 於贈與行為之常情。
⒉溫慶玉為伊索公司股東並任副總經理。其個人存款在世 華銀行即達761 萬餘元，並有經營其他業務，自無接受 原告贈與之必要，原告更無分散財產至其名下之動機。
而原告經營伊索公司，每分所得均是數十年來辛苦經營 所累積，原告非年邁有作遺產規劃之必要，且無子女， 須為將來年老之養老金做準備，以原告有限之財力，衡 諸系爭結匯款項高達2900餘萬元，以原告92年所得總額 3,876,129 元論之，即幾近8 年之所得，斷無可能憑空 贈與溫慶玉，原告實無能力為如此之贈與，且依前所述 ，溫慶玉亦有自己之事業，亦無受贈之需要，事證灼然 。
⒊原告所營伊索公司之財務及個人理財等事宜，都交由會 計黃束真全權處理。本件亦係黃束真諮詢世華銀行理財 人員後，替原告所作理財規劃，溫慶玉並無接受原告之 贈與。雖黃束真於94年10月4 日因肺癌去世，無法到庭 證明上情，惟原告前陳報其任職時與同事之合照、其所 填寫網路申報總表、勞保投保資料及扣繳憑單以證上開 事實。又世華銀行之前負責溫慶玉OBU 帳戶之承辦人員 及外匯主任雖已退休或離職，無從查證。惟經該行專員 王鵬程於前審證述，伊多年於承辦伊索公司及原告之存 匯款業務時均與黃束真接洽，並十分熟稔，足證原告確 實將會計事務全權交由黃束真處理。
㈣前審曾向世華銀行調閱溫慶玉之OBU帳戶自89年11月4日至 92年3 月20日止之資金出入情形，依該行函覆檢附之明細 ，除系爭款項外，尚有3 筆定存，該等定存分別是黃束真 於88年6 月4 日、同年月5 日及89年3 月31日為原告存入 ，且匯入當天即轉為定存生息，到期並轉續存，皆已於91 年8 月14日將定存解約匯回原告帳戶，與系爭款項處理方 式相同，足證溫慶玉之OBU 帳戶內存款之資金來源及最終 歸屬原告所有，溫慶玉並未受贈任何款項，此業經證人溫 慶玉於前審證述綦詳。故從前述資金流程及對照證人溫慶 玉之證詞，堪認該帳戶係供在原告實力支配之下。則原告 利用溫慶玉之身分辦理定期存款賺取利息，藉以規避所得 稅，揆諸前揭最高法院判決意旨，其與溫慶玉間就此約定 應屬借名契約，並非法所不許。
㈤至原告於復查時主張系爭款項為溫慶玉因向原告之借款， 並已於92年3 月19日匯款返還，與本件訴訟中之主張不同 ，係原告為免訟爭，聽從會計師建議而讓資金回流等語。 係因原告為國內著名服裝設計師，擁有相當知名度，恐因 借用溫慶玉之OBU 帳戶存款規避所得稅之舉，衡之一般人 之名譽感情，或有負面評價，故未據實主張，尚屬常情， 自不能以其於復查程序所為主張與訴訟中不同，而為不利 於原告之認定。
㈥又查，補稅與違章裁罰本屬兩事，原告結匯系爭款項至系 爭OBU 帳戶之節稅考量，縱有應補綜合所得稅額，亦無逃 漏贈與稅情事。又親屬間資金流動本屬人情之常，當事人 間多無贈與意思，然於稽徵機關一貫臆測課稅下，納稅義 務人常因舉證困難而動輒得咎，為實務上公知之事實。是 故，遺產及贈與稅法第44條將行為義務之違反，冠以漏稅 罰之效果，衡諸高倍額之裁罰效果，姑不論其合憲性之疑 問，個案適用上亦應本於比例原則，審查稽徵機關就裁罰 金額之裁量結果，始符依法行政原則及實質正義。綜上， 被告未詳究上情，遽認系爭款項之流動為贈與，所為補稅 及罰鍰處分，均有違誤且與事實不符等語。並聲明請求判 決訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。三、被告則以：
㈠被告依據查得資料，查獲原告於89年11月4 日結匯美金45 萬元及73,300元2 筆、暨同年月9 日結匯美金48萬元，同 年月28日結匯美金38,000元，合計結匯美金1,041,300 元 （按當日匯率折合新台幣33,507,553元）予其姐溫慶玉， 核屬贈與行為，乃依據前揭稅法規定核定贈與總額33,507 ,553元、淨額33,507,553元。原告申請復查，經被告復查 決定准予核減贈與總額3,611,953 元（即89年11月4 日結 匯美金73,300元及同年月28日結匯美金38,000元部分）， 變更核定贈與總額為29,895,600元在案，於法核無不合。 ㈡系爭29,895,600元部分，係原告於89年11月4日及11月9結 匯美金930,000元（折合新台幣29,895,600元）至UWCCB OBU 帳號Customer No.00353 ，受款人為LILY CHIN-YUI WEN （溫慶玉），有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯 款申請書等交易憑證影本附案可稽，亦為原告所不爭。至 原告主張溫慶玉已於92年3 月19日匯款還返乙節，係在財 政部賦稅署90年1 月7 日移文單通報被告，暨被告於91年 6 月21日以財北國稅審二字第0910203342號函，通知原告 進行調查之後，顯屬事後彌縫之作，自不得採據。 ㈢查系爭溫慶玉之OBU 帳戶於84年11月27日即已開立，此為 鈞院認定之事實。系爭溫慶玉之OBU 帳戶如確為原告借用 持有美國護照之溫慶玉名義所開立，衡情應是借用時即有 需要使用，竟於逾3 年半之後始使用，顯違一般經驗法則 ，所訴即無足採。另原告主張係存入其借用溫慶玉之OBU 帳戶，以獲取利息可免稅以節稅，則原告如就系爭款項為 明確與受贈人溫慶玉之關係，應立下者，應為借用帳戶之 字據，而非借款字據，始符事實。本件無借用帳戶之字據 ，且原告於復查主張系爭款項係證人溫慶玉向原告之借款
，並提出借據為證，並未主張上開借用帳戶之事實。因該 項借款主張未為被告復查決定所採，嗣於訴訟中改主張上 開借據係為確保其權益所立，係借用受贈人溫慶玉之OBU 帳戶存款節稅，先後主張大為逕庭，自難採據。 ㈣況類似贈與行為，如於核課期間內為稽徵機關查獲時，贈 與人(納稅義務人)可主張為借名行為而得免除贈與稅之課 徵，若於核課期間內未為稽徵機關查獲，嗣後贈與人則可 主張為贈與，以已逾核課期間得以免繳納贈與稅而達到贈 與移轉財產之目的，規避遺產及贈與稅之課徵。如此將使 納稅義務人藉機逃漏稅捐，則遺產及贈與稅法將形同具文 ，國家依法課徵稅捐之公權力將無法有效執行。 ㈤末查，原告於89年11月4日至28日間，贈與予其姐溫慶玉3 3,507,553 元，核屬贈與行為，原告未於期限辦理贈與稅 申報，被告乃依遺產及贈與稅法第44條規定，處以所漏稅 額1 倍之罰鍰9,368,172 元。惟基於前述復查程序核減贈 與總額3,611,953 元，本稅變更之同一事實理由，相對准 予核減罰鍰1,508,668 元，變更處罰鍰7,869,504 元，於 法亦無違誤等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。四、本件原告分別於89年11月4日及同年月9日，結匯美金各450, 000元、480,000元(按各該當日匯率折合新台幣合計29,895, 600元)，至其姊溫慶玉於世華銀行開立之OBU帳戶(帳號：00 353 ）。經被告查獲後，認定屬贈與行為，以原處分核定贈 與總額為29,895,600元，贈與淨額為28,895,600元，並以原 告未按規定辦理申報，依遺產及贈與稅法第44條規定，按所 漏稅額處以1 倍罰鍰7,859,504 元之事實，為兩造所不爭， 並有有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書、被告 核定贈與稅通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可 稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告將原告匯入溫慶 玉前開OBU 帳戶之資金，認定屬贈與，於法是否有據？五、經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除 第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產 總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發 生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報 。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限 辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至
2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺 產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第 24條第1項 及第44條分別定有明文。
㈡次按，「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原 則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據 大法官釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規 定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己 之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處 分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直 接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當 事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能 證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權 之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證 責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應 依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予 他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無 償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉 並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係） 之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之 最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理 之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認 定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如 買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法 為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉 予他人之終局認定，即無不合。
㈣又按，「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款 既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提 領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確 定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將 款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」 亦有改制前行政法院62年度判字第127號判例可資參照。 查原告分別於89年11月4日及同年月9日，結匯美金各450, 000元、480,000元(折合新台幣合計29,895,600元)，至其 姊溫慶玉開立之前開OBU帳戶(帳號：00353)，已如前述， 並有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書、外匯 收支或交易申報書( 結購外匯專用) 附原處分卷第81-84
頁可稽，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證 ，以原告將系爭款項匯予其姐即訴外人溫慶玉之帳戶，並 經其受領( 未表反對意思並轉作定期存款) ，認定原告係 將財產無償移轉予溫慶玉，應成立贈與行為，洵屬有據， 堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭款項之移轉，屬借名 寄託，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任 。
㈤原告主張本件係為其處理財務之會計黃束真，因諮詢世華 銀行理財人員之建議，乃借用持有美國護照之溫慶玉名義 開立前開OBU 帳戶存入系爭款項賺取利息，以規避綜合所 得稅，其與溫慶玉間應屬借名寄託關係，系爭款項仍在其 實力支配之下，並非無償移轉予溫慶玉等情，固提出證人 溫慶玉於本院前審證述從未使用該帳戶，該帳戶內之錢亦 非其所有，純係原告委託會計黃束真處理，做理財使用等 語( 見前審卷第100 頁) ；及世華銀行忠孝分行行員王鵬 程( 按其為支存業務之經辦人，非理財人員) 結證稱黃束 真在該分行除辦理伊索公司之業務外，亦有替原告處理個 人事務，且其未在該分行見過原告等語為證( 見前審卷第 133-134 頁) 。惟查，證人王鵬程之證詞，僅能證明黃束 真除處理原告之公司事務外，曾處理其個人事務，尚無法 證明會計黃束真為原告開立系爭溫慶玉之OBU 帳戶；又證 人溫慶玉既是原告之姊，手足情深，且事涉是否為本案受 贈人，就本案是否成立贈與，有法律上有利害關係，其證 詞雖非無證據能力，然有偏頗之虞，其實質證明力極低， 在別無其他確切證據可資佐證下，證人溫慶玉前開證言尚 難遽以採信。
㈥又依本院前審向世華銀行國際金融業務分行調得上開OBU 帳戶自89年11月4 日起至92年3 月20日止之資金往來明細 ( 見 前審卷第79、194 頁) ，計有5 筆原始資金以定期 存款之方式續存，而依原告據以製作上開各筆資金( 編號 分別為Ａ、B 、C 、D 、E)之定期續存明細表所載( 見前 審卷第195- 199頁) ，該5 筆資金最早之起息日為88年6 月4 日，然系爭OBU 帳戶早於84年11月27日即已開立( 見 前審卷第75頁) ，如該帳戶確為原告借用持有美國護照之 溫慶玉名義所開立，衡情應是借用時即有需要使用，何以 逾三年半之後始使用，顯與一般經驗法則有違；且證人溫 慶玉於92年3 月19日提前解約，將原告匯入之系爭款項併 同定存利息匯還予原告，係在被告以91年6 月21日財北國 稅審二字第0910203342號函通知原告調查日後( 見原處分 卷第19、20、67頁) ，被告質疑此舉為原告事後補證之行
為，洵非無憑，此外，原告亦未提出其他可資採信之具體 證據以為證明，自難僅憑證人溫慶玉事後將系爭款項匯還 原告之資金流程，即認原告前述主張為真。又依前所述， 被告早於91年6 月21日即發函通知原告到場說明，原告亦 提出說明書主張系爭款項係溫慶玉向其借貸云云( 見原處 分卷第34-36 頁) ，嗣由溫慶玉於92年3 月19日將系爭款 項併同利息匯還予原告，原告即於93年5 月間辦理92年度 綜合所得稅申報時，補申報前開利息所得( 見本院前審卷 第39、40頁) ，繼而援引為據提起訴願( 見訴願卷第21頁 ) ，顯屬臨訟彌縫之舉，亦難執為有利於原告之認定。 ㈦復查，系爭款項果如原告主張係存入其借用證人溫慶玉之 前開OBU 帳戶，獲取利息以節稅，則原告如就系爭款項為 證明與溫慶玉之關係，所應立下者，通常是借用帳戶之字 據，而非借款字據，始符事實。惟查，本件未見原告與溫 慶玉訂立借用帳戶之任何字據，且原告於復查程序堅決主 張系爭款項係證人溫慶玉向其借貸，並提出借據為證( 見 原處分卷第64、65頁) ，從未主張有上開借用帳戶之事實 。嗣因該項借款主張未為復查決定所採，始於訴願及訴訟 中改稱上開借據係為確保其權益所立，系爭款項係借用證 人溫慶玉之OBU 帳戶存款以節稅，先後主張大為逕庭，其 真實性已難採信，原告亦未提出合理之說明及具體證據以 為證明，徒言因其有相當知名度，恐其借用帳戶存款以規 避所得稅之舉，遭來負面評價，故於復查時未據實主張云 云，亦無足取。
㈧末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為 依法申報贈與稅之義務。原告先後將系爭款項匯入溫慶玉 之OBU 帳戶，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核， 被告認屬贈與行為，核定本次贈與總額為29,895,600元， 應納稅額為7,859,504 元，於法並無不合。又原告贈與該 資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈 與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不 能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官 釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與 稅法第44條規定，按應納稅額處以1 倍之罰鍰計7,859,50 4 元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分(復查決定)於法 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 5 月 13 日 書記官 李淑貞