臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3146號
原 告 鄭慶全即潤泰汽車商行
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
甲○○
丙○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民
國97年10月31日台財訴字第09700353900號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告委由松信報關股份有限公司（下稱松信公司）於民國 （下同）96年2月26日向被告報運進口英國產製BENTLEY汽車 1輛（進口報單號碼：第AA/BC/96/U558/3373號，下稱系爭 車輛），原申報單價FOB USD 145,000元（下稱系爭申報價 格），經准原告依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額 保證金，先行驗放；嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估 處）審查並簽復，改按FOB USD 194,000元核估（下稱系爭 核估價格），被告乃據以增估補稅。原告不服，申請復查， 案經驗估處再移請駐洛杉磯辦事處商務組查證結果，系爭車 輛實際交易價格為FOB USD192,860元（下稱系爭交易價格） ，與原告報關時所檢附之發票價格不符，而認原告涉有繳驗 不實發票，虛報進口貨物價格，逃漏進口稅款之情事。被告 乃於96年9月5日以基普復一進字第0961022439號復查決定將 原核定撤銷，另為適當之處分，改依海關緝私條例第37條第 1項第3款、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，處所漏關稅額2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）686,628元，處所漏貨物稅額5倍 之罰鍰計2,877,200元（計至百元止），及處所漏營業稅額3 倍之罰鍰計374,000元（計至百元止）（以上三種罰鍰686,6 28元、2,877,200元、374,000元，下稱系爭併計罰鍰）。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂 向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、及原處分（含復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口 貨物價格，逃漏進口稅款之情事，依海關緝私條例第37條第 1項第3款、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款規定，裁處系爭併計罰鍰，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告以原告公司繳驗偽造之不實發票，並用海關緝私條例 論處。按原告公司進口之實際價格為FOB USD145,000絕對 屬實（詳證二信用狀申請書、信用狀電文、結匯證實書） ，該文件經由駐美辨事處陳翠琴小姐向出口商SUNLAND查 證亦獲得證實無誤，出口商SUNLAND亦就其押匯文件在美 國加州公證行宣誓證明，顯然原告公司完全沒有繳驗之不 實發票之行為，被告明顯違法。
⒉被告誤以他商之實際交易價格資料FOB USDl92,860宣稱原 告繳驗之發票USD145,000不實。按該USD192,860發票之受 貨人為鼎莊貿易有限公司負責人為莊克成，其原先交易已 因配備不符遭取消訂購，原告公司以該車現成配備正常行 情USD145,00O向SUNLAND訂購屬實，被告以原受貨人為鼎 莊貿易有限公司之預式發票日期時間不符為由，實與原告 公司採購案完全無關，亦不符合正常之商業模式（即用鼎 莊貿易有限公司為受貨人之預式發票，硬由原告公司概括 承受）。
⒊被告以另函駐美代表處經濟組轉美國在台協會（AIT）協 查價格為USD192,860。按該發票受貨人原為鼎莊貿易有限 公司屬實，但該公司因配備不符已取消訂購，美方提供之 所有文件皆無任何原告公司為受貨人之任何證據，被告執 意在發票日期打轉，完全無任何證據及意義。
⒋被告宣稱原告公司進口2007年BENTLEY之價格USD145,000 ，約為2005年同款車行情，據原告公司查證，美國最大汽 車集散中心Manheim平均成交價格，2006年同型車只有 USD116,800（詳證三）。被告堅稱USD145,000為2005年同 款車行情，據原告公司查證2005年BENTLEY同款車尚未出 產，顯見被告不經查證刻意認定價格。
⒌被告於原告公司提起訴願時，已檢送相關文件覆請駐美Los Angeles辨事處陳翠琴小姐重新查核，經由SUNLAND具結之
文件及價格皆為USD145,000，回函被告之資料皆有充分揭 露實際採購價格為USD145,000。
⒍本案可傳喚鼎莊貿易有限公司負責人莊克成先生到庭說明 ，該公司營業及登記為新竹市○○路653號。 ⒎據原告查證，本車於96年2月由美國加州出口報關時，亦 以實際價格USD145,000申報屬實，受貨人為原告公司（潤 泰汽車商行）無誤，行政法院可向美國相關單位調閱文件 佐證。
⒏原告提供之發票，該文件徑由駐美辨事處陳翠琴小姐向出 口商SUNLAND查證亦獲得證實無誤，且回函關稅局亦證明 此發票為屬實，出口商SUNLAND亦就其發票在美國加州公 證行宣示誓證明，顯然原告完全沒有繳驗不實票之行為。 發票既為屬實，本案就沒有虛報貨物價格，偷漏稅款之情 事，本案不能以依海關緝私條例第37條第1項規定處罰， 只適用協商補稅。原告在第一次開庭時提供之USD172,585 的價格是錯誤的，USD172,585的價格是一般的零售價，正 確的批發價格應是落在USD158,000，原告在訴願時已提出 。而美國汽車出口須先申請MSO方能報運出口，MSO申請後 視同已掛牌之中古車，回銷美國LOCAL市場不易。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重， 處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，．．．：一、．．． 二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、 變造或不實之發票或憑證．．．」為海關緝私條例第37條 第1項所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海 關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝 私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得 停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」分別 為加值型及非加值型營業稅法第41條及第51條第7款所明 定。復按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外 ，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一．．．十、國外進口 之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第 10款所明定。本案原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格 ，偷漏稅款之違法行為已如前述，被告據以論處，於法洵 無不合。
⒉行政訴訟起訴狀理由一至七略稱：「．．．出口商SUNLAN D亦就其押匯文件在美國加州公證行宣誓證明，顯然本公 司完全沒有繳驗不實發票之行為．．．。」「被告誤以他 商之實際交易價格資料FOB USD192,860宣稱本公司繳驗之
發票USD145,000不實。按該USD192,860發票之受貨人為鼎 莊貿易有限公司負責人為莊克成．．．。」「被告以另函 駐美代表處經濟組轉美國在台協會（AIT）協查價格為 USD192,860。按該發票受貨人原為鼎莊貿易有限公司屬實 ．．．美方提供之所有文件皆無任何本公司為受貨人之任 何證據．．．。」「被告宣稱本公司進口2007年BENTLEY 之價格USD145,000約為2005年同款汽（誤植為棄）車行情 ，據本公司查證，美國最大汽車集散中心．．．，2006年 同型車只有US$116,800．．．。」「．．．經由SUNLAND 具結之文件及價格皆為USD145,000．．．。」「懇請行政 法院就本案傳喚鼎莊貿易有限公司負責人莊克成先生到庭 說明．．．。」「據查證，本車於96年2月由美國加州出 口報關時，亦以實際價格USD145,000申報屬實．．．。」 等節。查：
⑴本案業經駐外單位於97年1月3日查證結果（發文號碼： 080104F1260號，卷2，附件6，第23頁）：供應商於 95/12/29向BENTLEY經銷商買車，並於96年1月31日開立 金額為USD192,860之發票與鼎莊公司（並經供應商證實 為真），復於96年2月1日以USD145,000改售潤泰。時隔 1日，2份截然不同發票，卻證稱以上發票均屬真實，難 以採信。另供應商稱，售予進口人潤泰價格為美金14.5 萬（約為2005年同款汽車行情），較市場行情偏低甚多 ，該車為2007年全新出廠汽車，高價買進低價售出，尚 難致信。再者本案駐外單位前透過美國海關取得之交易 資料顯示供應商與前手交易價格為USD180,000，實際交 易價格為USD192,860，該等文件為美方政府所提供，應 具證據力及公信力（卷2，附件6，第24頁，說明四）。 ⑵再查鼎莊貿易有限公司係受原告委託全權處理本案有關 進口事宜（卷2，附件6，第25頁），該公司負責人莊克 成先生於本案復查階段，多次代表原告與驗估處聯繫， 並稱原告係委託他向美國供應商代為購車等事宜，故原 告與鼎莊貿易有限公司之間應具有某種委任關係。是以 原告所稱：「．．．該USD192,860發票之受貨人為鼎莊 貿易有限公司．．．美方提供之所有文件皆無任何本公 司為受貨人之任何證據．．．」等理由，顯係事後飾詞 ，無足採信。另訴訟理由四所稱2006年同型車之成交價 格只有USD116,800乙節，核其所稱係中古車行情，與本 案貨物2007年新車無涉。準此，被告以原告涉有繳驗不 實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為 至為明確，依首揭規定論罰，於法有據。
理 由
一、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併入其貨物：虛報 所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價 值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他 違法行為。」為海關緝私條例第37條第1項所明定。次按「 貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政 救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「 納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅 事實者。」復為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。又 「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅 額處5倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依 規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10款所規定。二、查原告委由松信公司於96年2月26日向被告報運進口系爭車 輛，原以系爭申報價格FOB USD 145,000元申報單價，經准 原告依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額保證金，先 行驗放；嗣經驗估處審查並簽復，改按系爭核估價格FOB USD 194,000元核估，被告乃據以增估補稅。因原告不服，申請復 查，案經驗估處再移請駐洛杉磯辦事處商務組查證結果，系 爭車輛實際交易價格為FOB USD192,860元，與原告報關時所 檢附之發票價格不符，而認原告涉有繳驗不實發票，虛報進 口貨物價格，逃漏進口稅款之情事。被告乃以系爭復查決定 將原核定撤銷，另為適當之處分，改依海關緝私條例第37條 第1項第3款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第 7款規定，裁處系爭併計罰鍰3,937,828元（686, 628元+2,8 77,200元+374,000元＝3,937,828元）。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行 政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙 方主要爭執在：被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨 物價格，逃漏進口稅款之情事，依海關緝私條例第37條第1項 第3 款、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款 規定，裁處系爭併計罰鍰，是否適法？
三、經查：
㈠系爭車輛之發票（Commercial Invoice）係賣主 Sunland Internatinal Inc. 於2007年2 月1 日所開立，其發票總金 額（Total Invoice Amount）載為美金145,000 元，固與原 告「2007年1 月29日」向第一商業銀行股份有限公司（下稱 第一商銀）申請開立信用狀，經第一商銀「2007年1 月30日 」核准開立之遠期信用狀之金額吻合，有系爭發票及該等資
料文件各附原處分卷1 第3 頁、第10-11 頁足稽。 ㈡原告固稱系爭車輛原由鼎莊公司所訂購，嗣因配備問題鼎莊 公司認不符客戶需求，改問原告是否有意購買，我因有客戶 需要，所以答應，並由鼎莊貿易有限公司（下稱鼎莊公司） 代為向美商接洽等語。然查，系爭車輛2007年1 月31日之成 本價即已經高達美金180,000 元，有系爭車輛賣方進貨發票 資料附原處分卷2 第12頁足證，則系爭車輛之實際交易價格 焉有於次日即2007年2 月1 日即立即降價至美金145,000 元 賠本出售之理？顯見系爭發票記載系爭車輛之交易價格為美 金145,000 元，容有疑義。
㈢再查，系爭車輛之實際交易價格，經駐洛杉磯辦事處於96年 8月1日函查及97年1月3日電傳結果，系爭車輛實際交易價格 為美金192,860元（FOB），有駐洛杉磯辦事處商務組96年8 月1日洛商（96）字第303號函、97年1月3日電傳（發文號碼 ：第080104F1260號）附原處分卷2第8-9頁、第23-24頁足佐 ；再對照美國在台協會2007年7 月24日覆函所檢附賣主 Sunand International Inc. 將系爭車輛原售予台灣鼎莊貿 易有限公司之96年1 月31日發票金額即為美金（USD ）192, 860 元（FOB ），有該查覆函及所檢附之發票附原處分卷2 第10-11 頁足徵，自堪認系爭車輛之交易價格應為美金192, 860 元（FOB ）。
㈣另查，鼎莊公司係受原告委託全權處理系爭車輛有關進口事 宜，有原告96年8月15日委託書附原處分卷2，第25頁足查， 原告復稱曾委託鼎莊公司向美國供應商（即系爭賣主）代為 接洽購車等事宜，是知原告與鼎莊公司之間就系爭車輛買賣 及進口事宜，實存有委任關係，尚難與全然無任何關係者可 資比擬。原告指稱系爭USD192,860元發票之受貨人為鼎莊公 司，美方所提供之文件皆無任何原告為受貨人之證據等，忽 略本件待證事實為「系爭車輛之實際交易價格」，非不得綜 合觀察賣主之進貨成本，與其他買主之交易價格，資為佐證 之證據；何況鼎莊公司係受原告委託與美國賣主接洽商談系 爭車輛之買賣事宜，自亦包括系爭車輛之賣價在內。 ㈤原告雖訴稱系爭發票為美方賣主所提供，並經證實無誤，自 無所謂繳驗不實發票事實等語。然查：系爭車輛經查證結果 ，系爭發票（見原處分卷1 第3頁 ）雖為賣方所簽發，惟發 票所列價格既與查證之原告系爭車輛實際交易價格不符，有 如上述，足見系爭發票上所載價格乃配合買方所開立，當僅 為實際交易價款之一部而已，復無其他事證可證原告申報價 格為實際交易價格。從而可知原告報關時所檢附之發票顯非 真正交易之文件，其有虛報貨物價值及提供繳驗不實發票，
逃漏進口稅費之情形灼然。原告主張並無繳驗不實發票等云 ，自屬無法採取。
㈥又，按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有 違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰 者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰 目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏 稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不 同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複 處罰」司法院釋字第503 號固著有解釋，惟其於解釋理由書 亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併 合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有 異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其 得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款 係以「虛報貨物價值」、「繳驗不實發票」，而致逃漏對通 過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值 型營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以 外其他漏稅事實，在此，即「違反加值型及非加值型營業稅 法第1 條進口貨物至中華民國境內」，應依該法規定課徵營 業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10 款則以「國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物 稅」為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三 者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之 目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、 營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原 告未據實繳驗真正發票文件，經查獲其申報所據之發票為不 實，而有逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例 第37條第1 項第2 、3 款、加值型及非加值型營業稅法第51 條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質 上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院 解釋理由書意旨及最高行政法院97年度判字第1024號判決意 旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，一併敘明 。
㈦末查，原告提出Kelly Blue Book 藍皮書，主張系爭車輛之 價格僅為美金16萬多、17萬左右等語。然查，依原告所提 Kelly Blue Book 藍皮書第47頁事關系爭車輛之參考價格為 FOB 「169990元」（無發票），被告主張係空車價格，原告 主張係不包括選配在內（見本院準備程序筆錄），各執一詞 ，然標準配備及選配到底包含那些項目，並未見該藍皮書雜 誌明載，故而該藍皮書所刊載系爭車輛之價格，當僅為參考 價格而已，難資為認定本件系爭車輛實際交易價格之客觀文
件，本院並無法據之遽認為有利於原告主張事實之認定。從 而，被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃 漏進口稅費之違法行為洵堪認定；又原告對於實際支付賣方 價格多寡知之最稔，無法諉為不知，原告本應依法繳驗系爭 交易價格之發票，按實付或應付價格據實申報，卻隱匿匯款 金額，低報實際價格，則國外供應商所開立之發票金額，既 與其實際交付價格有異，自有虛報貨物價值，逃漏進口稅費 及繳驗不實發票之行為。其於報關前本應依法繳驗真正之發 票，申報貨物之價值，縱無故意行為，亦有「應注意並能注 意，而未注意」之過失行為。故而，被告機關據以論處，於 法自屬有據，本件既應適用海關緝私條例予以處罰及追徵相 關稅費，自與單純依關稅法增估補稅之情形不同。四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告96年2月26日向 被告報運進口系爭車輛，以系爭申報價格申報單價，惟嗣經 請駐洛杉磯辦事處查證結果，其實際交易價格為 FOB USD 192,860 元，與原告報關時所檢附之發票價格不符，而認原 告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，逃漏進口稅款之 情事，以系爭復查決定將原核定撤銷，改依海關緝私條例第 37條第1 項第3 款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第 51條第7 款規定，裁處系爭併計罰鍰，並無違誤，復查及訴 願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。又原告原表示傳訊鼎莊公司負責人 到院說明系爭車輛情形，惟嗣陳明不再聲請傳訊，且本件事 證已明，爰不予傳訊，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如
法 官 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 5 月 14 日 書記官 陳清容
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