臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2305號
原 告 通用先進系統股份有限公司
代 表 人 甲○董事長）住同
訴訟代理人 蔡朝安 律師
複代 理 人 李益甄 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年7 月7 日台財訴字第09700208270 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘 新臺幣（下同）831,947,348 元及本年度抵減稅額73,468,5 08元，經被告初查分別核定未分配盈餘773,091,716 元及本 年度准予抵減稅額20,222,880元，應補稅額47,360,064元。 原告不服，就本年度准予抵減稅額乙項，申請復查，未獲變 更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、原告訴稱：
⑴被告以原告應依與美商通用先進股份有限公司（以下簡稱美 商通用公司）合約所定之產品規格及條件製造加工生產，而 認原告所從事者非屬研究與發展範圍，顯有違誤： ①「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限 度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅 額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均 數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平 均數者，超過部分得按50% 抵減之。」行為時促進產業升 級條例第6 條第2 項定有明文。又「本辦法所稱研究與發 展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技 術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一 、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資 。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費 用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機 器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序
或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。㈥發展新原料 或組件。㈦提高能源使用效率或廢熱之再利用。㈧公害防 治或處理技術之設計。....」復為「公司研究與發展及人 才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條所明定。 ②「又是否有行為時促產條例第6 條第1 項第3 款所稱之『 研究與發展』之事實，應以有無研究與發展為實質之認定 ，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用 投資抵減之規定。被告僅以原告係依據客戶提供之要求排 定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係 對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、 變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性 準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」為鈞院 93年度訴字第3335號判決揭示纂詳，準此，促進產業升級 條例第6 條及前揭投資抵減辦法第2 條所稱研究與發展支 出，應以有無研究與發展為實質之認定，此外並無限制依 客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之明文規 定。
③原告為美商通用公司於臺灣之原始設備製造廠商（Origi- nal Equipment Manufacturer），依原告與美商通用公司 之合約約定，其雖按客戶需求而進行研發，惟前開促進產 業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條規定，均無明文 限制依客戶需求所為之研發行為不得認屬投資抵減之範疇 ，揆諸前開鈞院93年度訴字第3335號判決所示，被告未詳 就原告有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行 否准研究與發展支出之認列，實有率斷。又系爭研發計畫 之提供及報告，原告在91年度營利事業所得稅事件，於原 查時就已提供予被告，有鈞院97年度訴字第2304號營利事 業所得稅事件可稽。
⑵訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權 利金或報酬，而否准原告研發支出之認列，亦有違誤： ①依前揭促進產業升級條例及投資抵減辦法第2 條，均未限 制研發成果非歸公司所享有時，不得適用投資抵減規定， 揆諸最高行政法院96年度判字第629 號判決所示：「況觀 前述投資抵減辦法第2 條，並無研發成果非歸上訴人享有 ，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判 決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之意涵， 即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語，認本件之研 究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法 。」，亦同斯旨。
②「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使
涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處 分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第12 6 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政 法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以 修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為 司法院釋字第525 號解釋所明揭，尤以課稅係關係納稅義 務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務 人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原 則之適用。
③再者，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據 以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚 未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所 明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示 ：「㈢為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必 要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』 條款，應自公布日後生效；....。」，前開條文即按該意 旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形 ，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始 生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不 確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。而 依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，惟對 有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則 只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義 務人，則仍適用舊釋示（參見吳庚著，行政法之理論與實 用，增訂9 版），此亦為近來實務見解所明揭，觀最高行 政法院97年度判字第520 號判決所示意旨：「『財政部依 本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生 效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件 適用之。』稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。依此規定， 財政部新發布之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未 核課確定之案件，自無適用之餘地。」，彰彰甚明，又該 判決揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『 公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司 研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權 利金或其他合理之報酬。』，故財政部93年之函釋不利於 上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案 。原判決未審酌稅捐稽徵法第1 條之1 規定，遽予適用財 政部93年發布之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」 等語。
④訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之
權利金或報酬云云，而否准原告研發支出之認列。惟本件 是90年度未分配盈餘之爭執，其係附隨91年度營利事業所 得稅而來，而其91年度營業事業所得稅申報時（即92年5 月）所依據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際 品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，並未有「公 司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之 權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10 月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦 法審查要點」（以下簡稱審查要點）始訂定，訴願決定竟 以93年10月26日增訂之規定，溯及適用於本件，限制原告 研發支出之認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且 揆諸前開最高行政法院97年度判字第520 號判決所示，亦 屬與稅捐稽徵法第1 條之1 規定有違。又本件原告係受委 託加工，自無收取權利金之必要，因相關智慧財產權是登 記委託客戶名下，加工製造之產品再回銷給母公司，一來 一往只是價金重複計算的問題。
⑶綜上，原告主張對於原告是否得適用投資抵減，原處分（含 復查決定）及訴願決定認事用法既均有違誤，依此核定未分 配盈餘773,091,716 元及本年度准予抵減稅額20,222,880元 ，應補徵稅額47,360,064元，自屬於法有違。因而聲明：「 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告 負擔」。
三、被告抗辯：
⑴「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該 未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規 定。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項所明定。又「公 司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25% 限度 內，抵減當年度應納營利事業所得稅額....當年度不足抵減 時，得在以後4 年度內抵減之。」、「公司得在投資於研究 與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，抵減當年度應納營 利事業所得稅額....當年度不足抵減時，得在以後4 年度內 抵減之。」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅 額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額 依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10 % 計得之應加徵稅額。」為行為時促進產業升級條例第6 條 第2 項（分別於88年12月31日及91年1 月30日修正）及同條 例施行細則第5 條第1 項所規定。
⑵原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘831,947,349 元及本年度抵減稅額73,468,508元，原查以其91年度列報相 關研究與發展支出178,258,986 元之可抵減稅額52,734,951
元與促進產業升級條例規定不符，否准適用投資抵減，核定 本年度准予抵減稅額20,222,880元。本件申經被告復查決定 略以，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報設備投資 抵減稅額9,687,327 元、研究與發展支出可抵減稅額60,483 ,352元及人才培訓支出可抵減稅額2,787,152 元合計72,957 ,831元，經被告分別核定9,687,327 元、7,748,401 元及2, 787,152 元，合計20,222,880元，系爭可抵減稅額之相關研 究與發展支出行政救濟部分，經被告復查決定駁回，依前揭 規定，原核定未分配盈餘773,091,716 元及本年度准予抵減 稅額20,222,880元並無不合，應予維持。原告91年度營利事 業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之 計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。 ⑶原告91年度營利事業所得稅事件，原查階段以其主要係生產 及銷售數位視訊接收機、有線數據機及VOIP纜線數據機等有 線及無線通信機械器材，依其與美國母公司所訂合約書，其 生產產品均由美國母公司委託製造加工，母公司依其投入成 本（含研發支出）加成購買，給予固定報酬，其研發成果亦 屬母公司所有，研發僅為其營業項目之一，尚非屬原告之新 產品研發支出，其研發部門薪資148,780,432 元、研發用消 耗性器材15,230,021元及研發用儀器設備40,440,313元均不 適用投資抵減規定，予以全數剔除。嗣被告覆核時以上期（ 90年度）有認列「產品製程改良部門」之薪資、工具費及儀 器設備等支出，基於一致性原則，比照上期核定情形，准予 認定產品製程改良部門之薪資26,012,776元及原材料179,00 4 元，惟並未通知原告提示研究計畫相關研發人員完整之工 時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄，以憑核認是否適用投資 抵減規定。復查階段原告雖主張其營業係屬代工性質，仍需 進行設計及相關研發作業云云，惟其仍未能備齊系爭研究計 畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄 ，難認確有研究發展工作之事實，應全數否准認列，惟基於 行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定研究與發展支 出26,191,780元及可抵減稅額7,748,401 元並無不合。且原 告91年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影 響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其 權益。又91年度本稅部分之行政訴訟，由鈞院97年度訴字第 2304號營利事業所得稅事件審理。
⑷綜上，被告以原告90年度未分配盈餘申報，其列報91年度相 關研究與發展支出178,258,986 元之可抵減稅額52,734,951 元與促進產業升級條例規定不符，否准適用投資抵減，而核 定本年度准予抵減稅額20,222,880元，原處分並無違誤，而
聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。四、得心證之理由：
⑴兩造之爭執：
①原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘831,947,34 9 元及本年度抵減稅額73,468,508元（參見原處分卷p-10 ），被告以其91年度列報相關研究與發展支出178,258,98 6 元之可抵減稅額52,734,951元與促進產業升級條例規定 不符，否准適用投資抵減，核定本年度准予抵減稅額20,2 22,880元，原告不服提起訴訟為本件之爭執點。 1.原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報設備投資抵 減稅額9,687,327 元、研究與發展支出可抵減稅額60,4 83,352元，及人才培訓支出可抵減稅額2,787,152 元合 計72,957,831元，其中設備投資抵減稅額、人才培訓支 出可抵減稅額均經認列（參原處分卷p-45），僅研究與 發展支出可抵減稅額60,483,352元，僅經認列7,748,40 1 元。故爭點在於原告91年度營利事業所得稅結算申報 中研究與發展支出可抵減稅額，被告否准52,734,951元 （60,483,352-7,748,401=52,734,951）。 2.原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展 支出204,450,766 元及可抵減稅額60,483,352元，其中 列報研究發展單位專業研究人員薪資148,780,432 元、 研究用消耗性器材、原材料及樣品費用15,230,021元、 專供研發單位用全新儀器設備購置成本40,440,313元， 經被告審查剔除薪資122,767,656 元，耗材15,051,017 元、儀器設備40,440,313元，合計剔除178,258,986 元 （該部分之可抵減稅額為52,734,951元，比例與原告原 申報之比例相同）。
②故本件之實質爭點在於原告91年度營利事業所得稅結算申 報，列報研究與發展支出中被否准部分（否准87.18%）： 1.薪資申報148,780,432 元，被剔除122,767,656 元。 2.耗材費用申報15,230,021元，被剔除15,051,017元。 3.儀器設備申報40,440,313元，全數被剔除。 ⑵經查：
①被告否准之主要理由為：依原告所提示之製造加工合約觀 之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或 受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用 公司所有，而原告係美商通用公司之子公司，並非分公司 或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，原告之研 發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權 利金或報酬，則未符促進產業升級條例之意旨。而原告訟
爭之主要論述：研究與發展支出應為實質認定，法規並無 限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之 規定；是否應取得合理之權利金或報酬是財政部93年之函 釋，而本案是原告列報90年度未分配盈餘申報，以91年度 列報相關研究與發展支出之可抵減稅額供為抵減，與其後 之函釋無關。
②原告為美商通用公司於臺灣之原始設備製造廠商（Origi- nal Equipment Manufacturer），依原告與美商通用公司 之合約約定，按客戶需求而進行研發為原告自陳之事實。 原告業務主要係生產及銷售數位視訊接收機、有線數據機 及VOIP纜線數據機等有線及無線通信機械器材，依其與美 國母公司所訂合約書，其生產產品均由美國母公司委託製 造加工，母公司依其投入成本（含研發支出）加成購買， 給予固定報酬，其研發成果亦屬母公司所有，換言之與美 國母公司所訂合約為委託研發之性質，亦為原告所認（參 本院卷p144），既然契約之主要目的及其經濟價值為委託 研發，則研究發展就是原告履行契約的方式，也是其執行 業務的方式，原告獲得報酬之代價就是按客戶需求而進行 研發，相較於促進產業升級條例之重心在促進產業升級， 故研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或 提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助 於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告並不 是為了提高生產技術或改進勞務技術而為研發，是為了履 行契約執行業務而為研發，促進產業升級條例之研發是針 對業務之升級而為獎勵，而原告之行為是以改進為業務， 其「按客戶需求而進行研發」以執行業務（即履行契約） 而獲取報酬（母公司依其投入成本含研發支出，加成購買 ），自與針對業務之改進而為獎勵之意旨有出入，被告認 為原告按客戶需求而進行研發，為其營業項目之一，尚非 屬原告新產品研發之支出，自屬有據。
③至於，原告並未另行取得合理之權利金或報酬，只是呈現 原告是按客戶需求進行研發而獲得報酬之本旨，即使與財 政部於93年10月26日修訂審查要點增訂「公司研發之產品 或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他 合理之報酬」有相同觀點，也是相關理由之敘明。本件在 原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘，主張以其 91年度列報相關研究與發展支出之可抵減稅額抵減之，而 經認定原告91年度列報相關研究與發展之支出並非促進產 業升級條例所謂對業務升級之研究發展，而是原告依據契 約之內容「按客戶需求而進行研發」而為之（僅屬執行業
務或履行契約），其主要的實質爭點已足以釐清，其他相 關理由之陳述或補充，當不生影響。
⑶綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。雖促進產業升級條例第6 條及 前揭投資抵減辦法第2 條所稱研究與發展支出，並未就「依 客戶需求所為之研發行為」為排除規定，但促進產業升級條 例之立法本旨就是對業務之升級而為獎勵，而原告依照合約 約定就是按客戶需求進行研發而獲取代價，自與促進產業升 級條例之立法目的不符，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方 法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 5 月 14 日 書記官 鄭聚恩
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