臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01163號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 林昇平（會計師）住臺北市○○○路○段108號13樓
李佳華（會計師）住同上
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月13日台財訴字第09700053010 號訴願決定（案號：第000000
00號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結 算申報，依財政部74年4 月23日台財稅第14894 號函釋及所 得稅法第14條第3 項規定列報配偶林鴻章其他所得新臺幣（ 下同）375,000 元（終止租約補償費），嗣經財政部臺灣省 北區國稅局查得原告配偶林鴻章於系爭年度因終止與祭祀公 業林成祖等五公業間之耕地租約（租約登記字號：臺北市私 有耕地租約（內湖區）內興租字第2 號，下稱系爭耕地租約 ），自該祭祀公業共計取得6,000,000 元，乃通報被告所屬 內湖稽徵所歸課綜合所得稅，經被告依查得資料核定當年度 之其他所得為5,625,000 元，另查獲原告漏報配偶取自愛之 味股份有限公司營利所得1,435 元，乃併課綜合所得總額6, 959,875 元，核定補徵應納稅額1,551,022 元，並按所漏稅 額1,550,875 元分別按有無填報扣免繳憑單分別處0.2 倍（ 營利所得部分）及0.5 倍（其他所得部分）之罰鍰，合計77 5,300 元。原告就配偶林鴻章其他所得之核定及其罰鍰部分 不服，申請復查，經被告以96年9 月26日財北國稅法二字第 0960229068號復查決定書（下稱原處分）決定追減其他所得 2,625,000 元及罰鍰485,900 元，變更核定當年度其他所得 為2,625,000 元，原告對不利部分仍有不服，提起訴願遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分不利原告部分、訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分違背證據法則：
（1）依原告配偶林鴻章等承租人與祭祀公業林成祖等五公業所 簽89年7 月19日補償契約書第1 條：「甲乙雙方同意依租 約到期日中華民國七十九年十二月三十一日之土地公告現 值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆百 萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議 之。」第2 條：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕 作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等 損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」及89年7 月 20日由原告配偶及訴外人林山明為代表，與該祭祀公業所 簽協議書第1 條：「終止耕地三七五租約之補償費（新台 幣貳仟肆佰萬元整）之給付方式以指名林山明、林鴻章之 即日之銀行本票一次付清。」第2 條：「甲方另以有價證 券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如 下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費： 壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施 補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元 整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬 元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」，此外，亦有祭祀公 業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議記錄有關 預算編列約定、臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更（ 一）字第198 號判決理由欄「乙、實體方面」之「三」、 祭祀公業林成祖等五公業等證據，足證系爭5,250,000 元 為損害賠償事實，並經詳細計算。
（2）況依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定， 原告並無對「地上改良物」及「尚未收獲農作（畜作）改 良物」之損害補償，負成本費用之舉證責任：
①就「地上改良物」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」已 投入之成本費用，現行所得稅法並無強制要求個人設帳及 保存憑證，與營利事業應設製帳簿、憑證之規定不同，且 現行所得稅法第二章，亦無規定個人如何對該二者所投入 成本費用登帳、分攤、損益計算。
②本院94年度訴字第3323號判決理由欄「貳一（三）３」： 「至於收入之歸類除非能列為『免稅所得』，不然即須依 所得稅法第14條歸入其中之『其他所得』中，並依法扣除
其成本費用。」、（四）：「當收入透過量化而形成所得 稅法上的『所得』時，原則上即應列入課稅所得中，除非 稅捐法制有明文將之列為『免稅所得』或『分離課稅所得 』，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。」 及後述財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號、79年4 月7 日台財稅字第000000000 號、86年3 月12日台財稅字 第861886328 號、84年8 月16日台財稅字第841641639 號 、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋，及最高行 政法院91年度判字第2238號判決、司法院釋字508 、第60 7 號解釋暨現行所得稅法，均以個人或佃農取得之地上物 補償費，免課個人綜合所得稅，不再主張渠等應就損失補 償金額負舉證責任；亦不主張僅限「損失補償金額」中內 含之成本費用免課個人綜合所得稅，責由原告配偶等承租 人對成本費用負舉證責任。
③最高行政法院91年度判字第2238號判決及司法院釋字第60 7 號解釋理由書：「至八十四年八月十六日台財稅第八四 一六四一六三九號函說明二所引用之七十九年四月七日台 財稅第七八○四三二七七二號函『因政府舉辦公共工程或 市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改 良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補 助費，核屬損害補償，應准免納所得稅』，對個人與營利 事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不 同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四 五○三九六號函『個人依土地徵收條例第三十一條、第三 十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改 良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損 害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅』亦同此 意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課 稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關 對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本 採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所 得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠 ，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲 法第七條規定之平等原則尚無不符。」均援引上開財政部 函釋，認「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（ 畜作）改良物」之損害補償，不但屬於「所受損害」之填 補，且依現行所得稅法無從舉證成本費用。
④原告對損害賠償原因（即耕作物、土地改良、地上物、灌 溉設施、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支 出）事實存在，除無舉證能力而無法舉證外，業已舉證，
惟因系爭耕地租約係於12年間由原告配偶之祖父林清火與 祭祀公業林成祖等五公業設定永佃權，從蠻荒土地開發改 良成為三七五耕地及非耕地（含借貸），惟其承租早期所 為土地改良、土地改良物、灌溉及施肥等支付款項憑證， 因其於77年過世，已無從就事實存在為舉證，原告配偶係 因繼承取得租賃權，進而取得本件地價補償及損失補償， 原告實無舉證能力。又本件之特別法耕地三七五減租條例 公布於40年、平均地權條例公布於43年、土地徵收條例公 布於89年、所得稅法第14條第3 項之變動所得公布於69年 ，而本件自12年開始承租，與上開各法律之公布日期有重 大時間落差，其間並無法律規定可供適用，且現行所得稅 法規定拆遷補償並非所得稅制之稅基，個人不需設帳、保 有憑證，況縱然有保存義務，亦均超過一般保留憑證期間 5 年，且本件投入成本及費用長達70年之久，依行政訴訟 法第136 條：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七 十七條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277 條：「 當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。 但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」 及行政程序法第111 條第3 款：「行政處分有下列各款情 形之一者，無效︰…三、內容對任何人均屬不能實現者。 」地上物之損失補償，依法律規定或舉證顯失公平者，應 以補償與被補償之雙方當事人間實際支付之補償金額為認 定，且依經驗法則，雙方當事人間利益衝突，其約定之補 償金額，既經查明實際支付金額，當符合核實課稅原則及 公平原則，不另責成舉證。況本件卷證已齊備，無必要再 對土地改良等事實之存在舉證，惟被告訴願時竟稱：「而 本件訴願人等因未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚 未收獲農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料 說明前開各項補償費給付金額之計算依據」云云，限縮要 求原告負舉證責任，顯失公平，而違上開規定。 （3）被告所引本院96年度簡字第200 號判決：「（一）、按『 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。』行政訴訟法第 133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不
明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277 條規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。』，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基 於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算 基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責 任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之『 成本』，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本 存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均 應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告 上開會員證成本支出事實，倘有不明，自應由原告負舉證 之責。」並無本件之適用，蓋原告已提出前開證據足資證 明，已善盡舉證責任。被告應提出反證證明其不認上開證 據之理由及法律依據，並明確說明舉證方法，且其證據證 明度優於原告所提證據，原告始有再負舉證之責任，且被 告未說明不採前開證據之理由，為處分不備理由。 （4）依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件 耕地三七五租約終止，依經驗法則，佃農均獲有平均地權 條例第77條第1 項前段各項之損害賠償，況本件已有上述 證據佐證，縱缺乏被告限縮之證據，亦無礙系爭5,250,00 0 元為損害賠償之事實。訴願決定援引最高行政法院（89 年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例，認 原告應負擔舉證責任云云，認事用法顯有錯誤，被告應對 「系爭耕作物等8 項補償費」是否存在負舉證責任，蓋其 為系爭5,250,000 元補償收入之權利主張人，應就權利主 張事實負舉證責任。
２、本件係因臺北市政府開發內湖科學園區公共工程，以市地 重劃方式（或徵收土地）終止耕地三七五租約（包括公有 及私有租約）之補償：
（1）臺北市政府依平均地權條例第52條規定，開發臺北市內湖 科學園區，為政府舉辦之公共工程，其可依平均地權條例 第53條，報經行政院核准，施行區段徵收土地；亦可依平 均地權條例第56條，報經主管機關核准，實施市地重劃： ①區段徵收終止耕地三七五租約之法定補償部分： A.依平均地權條例第11條、土地徵收條例第31至34條、耕地 三七五減租條例第13條及「臺北市舉辦公共工程對合法建 築物及農作物拆遷補償暨違章建築處理辦法」（下稱臺北 市拆遷補償辦法）等規定辦理。
B.補償項目：⑴政府對地主之地價補償。⑵政府對承租人之 拆遷補償（即「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農 作（畜作）改良物」之損失補償）。⑶地主對承租人之地 價補償（或稱土地耕作權補償）。
②市地重劃終止耕地三七五租約之法定補償部分： A.依平均地權條例第63、76、77條、土地徵收條例第31至34 條、耕地三七五減租條例第13條及臺北市拆遷補償辦法等 規定辦理。
B.補償項目：⑴地主對承租人地價補償（或稱土地耕作權補 償）。⑵地主對承租人之拆遷補償（即「土地改良物已支 付費用之損失補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損 失補償」）。
③故土地徵收係依平均地權條例第11條第1 項，由政府對承 租人拆遷補償。而本件市地重劃則係依平均地權條例第77 條第1 項規定，由承租人受領出租人之拆遷補償。而平均 地權條例第11條第3 項：「公有出租耕地依法撥用時，準 用前二項之規定，補償承租人；所需經費，由原管理機關 負擔。但為無償撥用者，補償費用，由需地機關負擔。」 及第77條第3 項：「公有出租耕地終止租約時，應依照第 一項規定補償耕地承租人。」規定，不論係政府或出租人 對承租人拆遷補償，均依耕地三七五減租條例第13條為拆 遷補償。
（2）相關規定：
①依平均地權條例第63條：「（第1 項）出租之公、私有耕 地因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的者，由直轄市 或縣（市）政府逕為註銷其租約並通知當事人。（第2 項 ）依前項規定註銷租約者，承租人得依左列規定請求或領 取補償：一、重劃後分配土地者，承租人得向出租人請求 按重劃計畫書公告當期該土地之公告土地現值三分之一之 補償。二、重劃後未受分配土地者，其應領之補償地價， 由出租人領取三分之二，承租人領取三分之一。（第3 項 ）由重劃抵充為公共設施用地之公有出租農業用地，直轄 市或縣（市）政府應逕為註銷租約，並按重劃計畫書公告 當期該土地之公告土地現值三分之一補償承租人，所需費 用列為重劃共同負擔。」及其施行細則第89條：「本條例 第六十三條所稱因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的 者，指左列情形而言：一、重劃後未受分配土地者。二、 重劃後分配之土地，經直轄市或縣（市）政府認定不能達 到原租賃目的者。」第90條：「依本條例第六十三條第一 項規定註銷耕地租約者，如承租人依同條第二項第一款規
定向出租人請求補償發生爭議時，得申請直轄市或縣（市 ）主管機關協調，協調不成，由承租人向法院訴請出租人 給付。」平均地權條例第77條第3 項、土地徵收條例第5 條：「（第1 項）徵收土地時，其土地改良物應一併徵收 。但有下列情形之一者，不在此限：一、土地改良物所有 權人要求取回，並自公告期滿之日起十五日內自行遷移者 。二、墳墓及其他紀念物必須遷移者。三、建築改良物依 法令規定不得建造者。四、農作改良物之種類或數量與正 常種植情形不相當者，其不相當部分。五、其他法律另有 規定者。（第2 項）前項應徵收之土地改良物，得視其興 辦事業計畫之需要，於土地徵收後，徵收之。但土地改良 物所有權人於需用土地人報請徵收土地前，請求同時一併 徵收其改良物時，需用土地人應同時辦理一併徵收。（第 3 項）第一項第三款及第四款之土地改良物，於徵收土地 公告期滿後，由該管直轄市或縣（市）主管機關通知其所 有權人或使用人限期遷移或拆除之，不予補償；屆期不拆 遷者，由該管直轄市或縣（市）主管機關會同有關機關逕 行除去。」
②平均地權條例第77條第1 項、耕地三七五減租條例第17條 第2 項：「依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有 規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良 土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。二、 尚未收穫農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現 值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」
③市地重劃實施辦法第46條：「（第1 項）重劃前訂有耕地 租約之公﹑私有耕地，應於重劃土地分配結果公告確定後 二個月內，依照本條例第六十三條暨其施行細則第八十九 條及第九十條規定協調清理。（第2 項）重劃區內出租之 公、私有耕地，依本條例第六十三條第二項第一款規定註 銷租約者，其計算補償面積，以重劃前租約面積為準。」 第48條：「重劃前訂有耕地三七五租約之土地，如無本條 例施行細則第八十九條所定不能達到原租賃目的之情形者 ，主管機關應於重劃分配結果公告確定後二個月內邀集權 利人協調。協調成立者，應於權利變更登記後函知有關機 關逕為辦理終止租約登記。協調不成者，應於權利變更登 記後函知有關機關逕為辦理租約標示變更登記。」 （3）臺北市政府開發內湖科學園區，包括終止耕地三七五租約 ，及終止三七五租約後地主對承租人之地價補償及拆遷補 償：
①地主取得重劃後土地，政府不再對地主作地價補償，而本
件地主取回重劃後土地，約占全部重劃前土地之60% （平 均地權條例第60條第3 項及市地重劃實施辦法第23條參照 ）。
②地主按三七五租約耕地之土地公告現值減預計土地增值稅 後餘額之1/3 補償承租人，為地價補償，或稱「土地耕作 權」補償。
③拆遷補償包括「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農 作（畜作）改良物」之損失補償，由地主對承租人補償。 （4）不論公有、私有耕地之地主對承租人所作「土地改良物已 支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之拆遷補 償，均依補償改良物「未失效能」價值估定之： ①耕地三七五減租條例第13條第1 項：「承租人對於承租耕 地之特別改良得自由為之，其特別改良事項及用費數額， 應以書面通知出租人，並於租佃契約終止返還耕地時，由 出租人償還之。但以未失效能部分之價值為限。」及土地 徵收條例第31條：「（第1 項）建築改良物之補償費，按 徵收當時該建築改良物之重建價格估定之。（第2 項）農 作改良物之補償費，於農作改良物被徵收時與其孳息成熟 時期相距在一年以內者，按成熟時之孳息估定之；其逾一 年者，按其種植及培育費用，並參酌現值估定之。（第3 項）建築改良物及農作改良物之補償費，由直轄市或縣（ 市）主管機關會同有關機關估定之；其查估基準，由中央 主管機關定之。」是依耕地三七五減租條例第13條、臺北 市拆遷補償辦法，及土地徵收條例第31至34條規定可知， 拆遷補償價值均以「未失效能」之價值估定之，如土地徵 收條例第31條、臺北市拆遷補償辦法第10條均以「重建價 格」為補償，與被告所稱成本費用無關。
②司法院釋字第508 、607 號解釋亦均認財政部79年4 月7 日台財稅字第000000000 號、84年8 月16日台財稅字第84 1641639 號函釋及土地徵收條例第31至34條規定，係以「 未失效能」價值估定之，係對市地重劃徵收土地終止三七 五租約，不論公有、私有之補償一體規定，臺北市拆遷補 償辦法第7 、10及38條均有明定，且其第7 條規定「未失 效能」部分，與耕地三七五減租條例第13條規定一致，而 第10、38條則與土地徵收條例第31條等規定相一致。故本 件屬平均地權條例第63、77條及耕地三七五減租條例第13 條、第17條第2 項之拆遷補償，當以臺北市拆遷補償辦法 所定之「未失效能」價值估定之。
③耕地三七五減租條例第13條第1 項及土地徵收條例第31條 所訂查估基準，係特別法之明文規定，且補償契約書與協
議書係出租人與原告配偶等承租人共同查估訂定，而本件 補償費業經出租人祭祀公業管理委員會18位委員及3 位監 察共同出面審查（即一般公司董事會及監察人），及派下 員大會會議決議通過（即一般公司之股東會），其補償項 目及金額，當會依上開規定之「未失效能」及「重建價格 」或「現值」估定之，為所受損害之填補。
④臺北市拆遷補償辦法屬行政規則，適用於臺北市政府舉辦 公共工程市地重劃終止公有、私有耕地租約之補償，該辦 法第1 條定有明文。個人因市地重劃終止三七五租約而受 領「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作） 改良物」之拆遷補償，除依臺北市拆遷補償辦法原則性規 定外，應視個別情況作實質補償，方符實質課稅原則。 ３、依所得稅法第14條第3 項規定，終止耕地三七五租約時， 僅出租人對承租人之「地價補償」為變動所得，本件拆遷 補償費並非變動或其他所得，而係免稅所得：
（1）所得稅法第14條第3 項關於平均地權條例第77條第1 項之 變動所得，係指出租人對承租人「土地耕作權」之「地價 補償」，並不包括「土地改良物已支付費用」及「尚未收 獲農作（畜作）改良物」之「拆遷補償費」：
①所得稅法第14條第3 項規定之變動所得僅有：自力經營林 業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之 報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第1 項 第4 款規定之部分，及因耕地出租人收回耕地，而依平均 地權條例第77條規定給予之補償等4 種。
②而上開因耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規 定給予補償之變動所得，修正於69年間，其立法理由：「 耕地出租人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第七十 七條規定，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增 價稅後餘額三分之一補償承租人。此項補償費收入係屬本 法第十四條第九類其他所得，應併課綜合所得稅。茲為減 輕承租人（佃農）之負擔，爰將第三項補償費收入列為變 動所得，予以減半課稅。」即僅地價補償收入方屬所得稅 法第14條第3 項之變動所得，而原告配偶受領之「土地改 良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」拆 除補償，屬平均地權條例第77條之補償項目，並非所得稅 法第14條第3 項之變動所得，而法律之立法理由，於立法 院立法時明示，若有任何法律解釋，屬司法院大法官職權 ，被告無權解釋。
③且上開平均地權條例第11條第1 項、第77條第1 項、耕地 三七五減租條例第17條第2 項均明文列舉土地徵收及市地
重劃之法定補償項目，不容違法增加或減少變動。 ④臺北市政府地政處89年8 月28日北市地三字第8922098300 號函亦僅以「土地耕作權」按變動所得課稅，不包括拆遷 補償。
⑤本件原調查機關即被告所屬內湖稽徵所90年3 月8 日財北 國稅內湖資字第90060574號書函援引財政部74年4 月23日 台財稅字第14894 號函：「佃農承租之土地，因政府徵收 而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所 有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一 給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第 十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年 度所得，其餘半數免稅。」亦僅以佃農承租土地之土地耕 作權（租賃權）地價補償，歸課變動所得。
⑥所得稅法第14條第3 項明文列舉之4 項變動所得，為特殊 身分、特殊種類之所得，乃憲法保障之基本人權義務，如 可因「例示」裁量，而增加歸課變動所得項目內容，則所 有所得包括利息、租賃、營利及薪資所得等，稅捐稽徵機 關均可主張依行政裁量權，恁置將各項所得歸課為變動所 得，所得稅法豈不廢置。
⑦地價補償是耕地出租人對承租人土地耕作權之補償，係憲 法第15條對財產權之保障，與拆遷補償對已支付費用之補 償不同，前者以租賃合約記載之耕地為標的，後者則以耕 地上之土地改良物及尚未收獲農作物改良物為標的，並非 租賃合約耕地標的，是耕地延伸標的部分。
⑧耕地三七五租約因平均地權條例第76條、第77條之原因終 止，一定有出租耕地之收回，故其補償明文於所得稅法第 14條第3 項規定，惟拆遷補償於終止三七五租約時，不一 定會存在，且其個別差異太大，即不會載明於所得稅法第 14條第3 項。
⑨綜上，個人依平均地權條例第56、63、76、77條、耕地三 七五減租條例第13條、第17條第2 項，受領之「土地耕作 權」（租賃權）地價補償，按變動所得歸課個人綜合所得 稅，惟受領「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作 （畜作）改良物」之損失補償，免課個人綜合所得稅。 （2）原告受領拆遷補償之土地改良物補償（包括尚未收獲農作 物改良），係因承租人投入成本費用，於補償時產生「未 失效能」價值，出租人應於終止耕地三七五租約加以償還 ，即原告配偶收回債權，取得屬於自己本來之財產，並無 所得產生，即無課稅：
①原告配偶等承租人受領拆遷補償，依耕地三七五減租條例
第13條及民法第431 條規定，係由出租人對承租人債務償 還，承租人收回債權，並無任何所得。
②出租人依耕地三七五減租條例法定補償承租人拆遷補償費 ，並未相對取得「實體財產權」及「實體服務提供」，與 加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 、2 項規定不符。 ③系爭補償費既不屬收入，即非「其他所得」，既是「非其 他所得」，即非「變動所得」。
④依財政部79年4 月7 日台財稅字第000000000 號、84年8 月16日台財稅字第841641639 號函、司法院釋字第508 、 607 號解釋，及財政部89年11月18日台財訴字第08900725 00號函釋，承租人於終止租約時，收回原本自己所有「未 失效能」拆遷補償價值，並非現行所得稅法所規定之租稅 客體及稅基，亦即並非所得，免課個人綜合所得稅，並免 申報義務，何來成本費用之舉證？
４、被告認系爭補償收入5,250,000 元為平均地權條例第77條 第1 項之補償，應依所得稅法第14條第3 項以半數課稅， 核認事證及適用法規均有所違誤：
（1）市地重劃主管機關臺北市政府地政處98年2 月3 日北市地 三字第09830176900 號函：「旨揭租約係由出租人及承租 人之現耕繼承人會同向臺市內湖區公所申請租約變更及終 止登記，由該所於89年8 月18日以北市湖建字第89216864 00號函送該申請案至本處，經本處於89年8 月28日以北市 地三字第8922098300號函同意備查在案，並查無出租人依 平均地權條例第76條至第78條規定向本府申請終止旨揭租 約」，依上開內容可知本件並非平均地權條例第77條第1 項所定之地主自益性終止租約所取得之補償收入，自無所 得稅法第14條第3 項之半數課稅，被告核認事證不符平均 地權條例第77條第1 項規定，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令；而本件為市地重劃原告配偶等承租人 依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款放棄耕作權終 止租約，亦經臺北市地政處以89年9 月28日北市地三字第 8922098300號函同意備查，原告佃農個人因此所取得之拆 遷補償費，免課所得稅。
（2）被告既自認系爭5,250,000 元符合平均地權條例第77條第 1 項規定，其必不屬後段地價補償費計算之強制規定：「 應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅 ，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之 一給予補償。」而必屬前段：「耕地出租人依前條規定終 止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之 費用及尚未收穫之農作改良物外」之規定，自屬終止耕地
三七五租約之損害賠償，依法免課個人綜合所得稅，訴願 決定理由與其主文訴願駁回之意旨即有矛盾。又被告既自 認系爭5,250,000 元屬平均地權條例第77條第1 項前段所 定損害賠償項目，卻另稱其屬前開規定之：「除應補償承 租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外 」之範圍，又稱按變動所得半數課稅云云，亦屬理由矛盾 。
（3）又被告於審閱上開補償契約書、協議書、支票影本，認各 項證據有證據力及證明力後，認定原告配偶有平均地條例 第77條第1 項等8 項補償費收入5,250,000 元，卻又稱原 告配偶未能提示補償費給付金額及計算，顯有違「禁反言 」規定，亦逕為權利義務之割裂，有違司法院釋字第385 號解釋，且被告又反稱前開3 項證據無證據力及證據證明 力，違反邏輯法則。
（4）被告雖稱「自不足認其主張之事實為真實」云云，惟其並 未提出證據證明所謂「不足認」為何？哪些項目不足認？ 哪些金額不足？依證據分配法則，究有多少「補償收入」 為真實，係屬所得之加項，應由被告負舉證責任。且本件 果有「自不足認其主張之事實為真實」情形，則被告遽認 之5,250,000 元耕作物等8 項補償費即陷於真偽不明，不 得據為本件課稅基礎，原處分應予撤銷。
（5）又訴願決定書先認：「系爭耕作物等8 項補償費5,250,00 0 元」為「其他所得」，嗣卻改稱：「依首揭稅法規定， 得以半數作為89年度所得，原核定訴願人配偶其他所得5, 250,000 元應予追減2,625,000 元，變更核定2,625,000 元」云云，有違憲法第19條租稅法定主義，蓋「其他所得 」為所得稅法第14條第1 項第10類之所得，「變動所得」 則為所得稅法第14條第3 項之所得，其他所得之租稅主體 、租稅客體，稅基、稅率均與變動所得不同，除非法律明 文規定及法律授權，不得逕將其他所得以變動所得歸課。 （6）被告若主張依系爭5,250,000 元之50% 課稅，應不得有違 司法院釋字第218 號解釋：「人民有依法律納稅之義務， 憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務 人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以 便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此 項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依 此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使 與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」是 何以用50% 課稅，被告如何證明原告配偶實際所得為何，
暨其公平原則為何？被告以系爭5,250,000 元之半數，推 估補償費成本之法理論述，並無法律規定或法律授權，顯 然違背法令，且是否與事實相當，亦未提供有力證據。 ５、個人或佃農取得地上物之補償費，免課所得稅： （1）司法院釋字第508 號解釋：「中華民國八十二年二月五日 修正公布之所得稅法第二條第一項規定：『凡有中華民國 來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規 定，課徵綜合所得稅。』依法徵收之土地為出租耕地時， 依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條 第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條 第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所 稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。財政部七十四 年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：『佃農承租 之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十 一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值 稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回 土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補 償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』係基於課 稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得 稅法上開各規定之意旨，與憲法第十五條、第十九條、第