臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第6號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林八弘會計師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月8
日台財訴字第09500355250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決後，原告提起上訴，經最高行政法院將原判決關於罰鍰暨該訴
訟費用部分廢棄，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
訴願決定及復查決定關於罰鍰之部分均撤銷。
本審訴訟費用，及發回前第一審及上訴審廢棄部分之訴訟費用，均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人即原告之父林伯廉於民國92年10月24 日死亡，原告於核准期限內93年7月9日辦理遺產稅申報，申 報遺產總額新台幣（下同）92,352,316元，經被告查得另有 被繼承人存款137,114元、投資10,859元及債權4,080,969元 合計4,228,942元漏未申報，乃予併計，核定遺產總額96,58 1,258元，扣除額75,565,387元及應納稅額2,387,126元。嗣 被告更正否准農業用地扣除額63,860,747元，分別核定遺產 總額96,581,258元、扣除額11,704,640元及應納稅額26,422 ,413元，並按所漏稅額1,733,866元處1倍之罰鍰1,733, 800 元（計至百元止）。原告不服，就農業用地扣除額、債權及 罰鍰等項目，循序提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第64 0號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年 度判字第258號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢 棄，發回本院更為審理，其餘上訴則予駁回。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定關於罰鍰之部分均 撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：本件罰鍰係指被繼承人與台達發股份有限公 司（下稱台達發公司）間之股東往來、於第七商銀及彰化銀 行之存款及於台灣水泥公司、三信商業銀行、第二信用合作 社之投資。惟：
㈠依原告所呈財產歸戶資料清單，其中並無列出台灣水泥公司
（指271股部分，原告有申報部分台灣水泥公司投資13570股 ）、三信銀行及第二信用合作社投資之部分，因一般人民對 於稅捐單位提供之財產歸屬資料清單存有一定信賴，該清單 未列出系爭投資部分，且被繼承人對該部分為小額投資，並 已有4、50年之久，繼承人對此部分漏未申報，並無故意或 過失。
㈡系爭台達發公司股東往來部分係79年間發生，迄今已近20年 ，被繼承人當時人在美國，而繼承人等年僅20歲左右，又居 住在台灣，確實不知有系爭股東往來款，否則以400多萬元 之金額，豈有可能不加追討？況被繼承人亦投資台達發、台 電、台灣水泥、第七商銀、台中客運等公司，繼承人等不可 能逐一發函向所有投資公司詢問被繼承人與其等有無股東往 來，且公司之財務報表亦不可能發給股東每人1本。另寄送 股東之公司財務報表雖有股東往來，然一般繼承人並不會逐 一詢問被繼承人與公司間股東往來情形，縱使詢問，公司亦 未必回覆。至被告辯稱被繼承人之配偶須盡協力申報義務乙 節，按被繼承人之配偶不一定知悉被繼承人之財產狀態，被 告就被繼承人配偶知悉系爭股東往來而不報之事實，仍應負 舉證責任。是繼承人確實不知系爭股東往來，其漏未申報並 無故意過失。
四、被告答辯略以：原告委託代書劉桂花為代理人辦理本件遺產 稅申報案，其申報台達發公司等股權數均為正確。按原告委 任之代理人既知查詢相關土地公告現值及向國稅局查詢被繼 承人所得資料，則其查知被繼承人有相關公司股權時，就此 投資事項，即應進一步詳為查詢被繼承人與有關公司間之權 利義務究竟到何程度，即含被繼承人與台達發公司間之股東 往來。然其未為，即有過失，此代理人之過失，依民法224 條規定，應認為同原告本人自己之過失。另本件繼承發生時 ，被繼承人配偶尚生存，於系爭股東往來79年發生時約60歲 ，則以系爭股東往來之金額高達4百多萬元，依一般經驗法 則，縱被繼承人之子女不知系爭股東往來情形，其配偶亦應 知悉被繼承人投資狀況及資金流向，則至少被繼承人配偶對 此股東往來須盡協力申報義務。另參本件最高行政法院98年 度判字第258號判決第8頁所載，原告對系爭股東往來不爭執 ，台達發公司財務報表亦承認系爭股東往來，而公開發行股 份公司每年會將股東會議記錄及基本財務報表寄送予股東， 其上即會有股東往來科目。是原告漏報被繼承人系爭遺產合 計4,228,942元，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。五、本件兩造之爭點為：原告就其漏未申報系爭債權、存款及投 資等違章事實，是否具有故意、過失？
六、按遺產及贈與稅法第45條規定「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短 報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」此規定為 本件被告裁罰原告處分之依據。惟該規定之裁罰構成要件係 以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，依司法院釋 字第275號解釋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為 ，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失 為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或 作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失」意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過 失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處 罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負 證明責任，又本件罰鍰處分作成時為94年3月9日，於95年2 月25日行政罰法施行日之前，關於主觀責任條件問題，應依 釋字第275號解釋意旨處理。至本件復查決定於95年5月4日 作成時，行政罰法業已施行，依行政罰法第7條規定，違反 行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。故稅捐 機關主張納稅義務人有漏報遺產並造成漏稅之結果有故意過 失，亦應負證明之責。
七、另按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法課徵遺 產稅」、「本法所稱財產，指動產、不動產及其他有財產價 值之權利」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項分別定 有明文。是遺產稅之稅基為被繼承人全部具有財產價值之物 及權利。又繼承發生時遺產稅之納稅義務人依法應於一定期 間申報遺產，以供稅捐稽徵機關課徵遺產稅，再依同法第7 條第1項之規定，遺產稅之納稅義務人則為：一、遺囑執行 人。二、無遺囑執行人為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執 行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。依日常經驗法 則，遺產稅納稅義務人對於被繼承人所遺留之財產之種類及 數額，並非全部知悉，惟此係遺產稅之標的，依法須負申報 之義務，稅捐機關對於納稅義務人有無主觀上之故意過失， 有漏報遺產致漏稅之情形，予以處罰，自應負舉證責任。且 因我國採不動產權利登記制，有關不動產權利之存在，納稅 義務人可由登記機關取得登記資料；存款及上市櫃股票每年 對股東發放之股利，亦有金融業對存戶及財稅管理資料可查 ，納稅義務人均可以此管道取得遺產資訊，若有漏報之情事 者，縱非故意，難謂無應注意且能注意而不注意之過失。稽 徵機關僅須證明遺產有登記制度或相關資料可供納稅義務人 查詢，而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明
責任，惟納稅義務人如無由相關資料或徵象，可得而知該部 分存在之遺產，而有漏報之情事，尚難謂其有故意或過失。八、 至於被繼承人生前對他人之債權，並無如前述經由各類登 記制度容易查考之特性，且債權之發生，如無抵押權之設 定，不具公開性，又被繼承人對他人之債權，因具有個別 及偶發性，其配偶或子女並非一定知悉。經查，本件被繼 承人生前對台達發公司之債權4,080,969元，該公司列為股 東往來，係被繼承人自79年至85年間借款予該公司，有該 公司95年2月14日發綜字第95003號函在卷可佐（原處分卷 363頁），又被告並未提出該公司因系爭債權有為被繼承人 設定抵押權之資料，另依該公司79,80,85年之財務報表， 本件系爭債權，係因該公司營運週轉需要，向被繼承人即 股東無息墊借之款項（同卷359,357,351頁），足認該公司 向被繼承人之借款，並無利息之支付，該公司92年12月31 日製作之資產負債表，僅註明股東往來（同卷56頁），並 無記載被繼承人之姓名，亦無法以此而得知該公司向被繼 承人無息墊借之事實，又系爭債權成立於79年間，迄被繼 承人92年間死亡時，不僅年代久遠，且無利息支付及抵押 權設定之資料可尋。再者，系爭債權高達4,080,969元，原 告如知悉該債權，理應申報該債權並對台達發公司催討， 如追討無果亦可日後自遺產總額扣除，較不知系爭債權而 未向被告申報及對該公司催討債權有利，是原告稱其主觀 上不知系爭債權，而未申報，自值採信。被告僅以原告委 託代書劉桂花為代理人辦理本件遺產稅申報案，有申報被 繼承人台達發公司等股權數，即應進一步詳為查詢被繼承 人與台達發公司間之股東往來，又被繼承人配偶尚生存， 亦應知悉被繼承人投資狀況及資金流向等云，按台達發公 司財務報表79,80,85年之財務報表，雖有記載系爭股東往 來，該報表未必寄達被繼承人，又縱使被繼承人有此財務 報表，因年代已久，被繼承人未予保存及原告與其他繼承 人無從知悉，亦非有違事理，被告上開所言，均屬臆測之 詞，自無可採。另被告以依最高行政法院98年度判字第258 號判決第8頁所載，原告對系爭股東往來不爭執乙節，此係 最高行政法院引用台達發公司95年2月14日發綜字第95003 號函件，該函係被告為向該公司查詢系爭債權之來源及數 額，該公司之回函雖有說明系爭債權，然係於本件遺產稅 93 年7月9日申報日之後，原告此時對該公司回函之內容不 爭執，與其於申報日有無故意或過失而漏報系爭債權無涉 ，被告以此為原告漏報系爭債權而有故意或過失之責任， 亦難謂有據。
九、次查，關於原告漏報被繼承人之台中建國路郵局、第七商業 銀行繼光分行及彰化銀行台中分行等存款共計137,114元， 及台灣水泥股份有限公司、三信商業銀行及第二信用合作社 投資共10,859元（本院卷49頁）部分，按存款及上市櫃股票 每年對股東發放之股利，均有金融業對存戶及財稅管理資料 可查，有如上述，是原告得以此管道取得上開遺產資訊，至 原告所提財政部台灣省中區國稅財產歸屬資料清單（同卷48 頁），雖僅有被繼承人投資台灣水泥股份有限公司13,570股 之資料（原告並依此數額申報），而無原告漏報之271股， 惟該清單亦註明有時間落後問題，僅供參考，為避免錯誤， 事實清況宜再向資料來源機關查證語，是原告仍應向該公司 查詢，以求正確資料再予申報，其對該部分遺產漏報，尚難 認無過失，惟本件罰鍰之計算，另有系爭債權及累進稅率之 計算等事項，而原告對系爭債權之漏報，依上開所述，並無 故意或過失之責任，是本件被告對原告之罰鍰處分，自有違 誤，訴願決定關於此部分，亦有未合，原告請求撤銷罰鍰處 分，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定關於罰鍰之 部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 5 月 20 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 金 本
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日 書記官 莊 啟 明
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