營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,98年度,567號
TPAA,98,判,567,20090521,1

最　高　行　政　法　院　判　決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第567號
上　訴　人　永豐餘造紙股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林宜信
　　　　　　陳惠明
被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　邱政茂
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4
月11日高雄高等行政法院95年度訴字第1079號判決，提起上訴，
本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損 失總額─呆帳損失新臺幣(下同)38,066,171元，被上訴人初 查以其中分別沖銷債務人文善社、老舍茶館股份有限公司( 下稱老舍茶館公司)、昇濶豐企業股份有限公司(下稱昇濶豐 公司)、彰林紙器股份有限公司(下稱彰林公司)及蘇榮順應 收帳款19,487元、46,854元、3,100,890元、25,778,345元 及78,864元，合計29,024,440元，因存證函未依規定送達債 務人，乃依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則) 第94條規定，不予認列，核定呆帳損失9,041,731元。另上 訴人列報90年度准予抵減稅額75,039,630元，被上訴人初查 依促進產業升級條例等相關法律規定，以其89年度尚未抵減 餘額24,218,729元，90年度新增抵減稅額40,835,854元，抵 減90年度營利事業所得稅46,386,833元及89年度未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅1,211,016元，合計47,597,849元 ，核定90年度尚未抵減餘額17,456,734元。上訴人不服，申 請復查，獲准追認90年度准予抵減稅額35,908,907元及尚未 抵減餘額6,203,912元，其餘維持原核定。上訴人對呆帳損 失及90年度尚未抵減餘額部分猶表不服，提起訴願，經訴願 決定將復查決定關於90年度尚未抵減餘額部分撤銷，囑由被 上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人對於剔除呆帳損失 部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依臺北高等行政法院93年度訴字第1844號 判決意旨，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條 第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範 對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其



本身不具構成要件效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準 ，因此，被上訴人應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而 不得以查核準則及相關函令，據為判定上訴人呆帳是否實現 之標準；並依行為時查核準則第94條規定，營利事業取具郵 政機關無法送達之書有債務人他遷不明前之確實地址之存證 信函，即可視為實際發生之呆帳損失，得於發生當年度沖銷 備抵呆帳。上訴人已取具債務人他遷不明、關閉歇業或招領 逾期等由之存證信函，惟被上訴人卻仍以上訴人無法證明債 務人有倒閉逃匿、無從行使催收情事，否准上訴人90年度所 列報文善社等5筆呆帳損失合計29,024,440元，顯有違誤； 又呆帳損失之認列，被上訴人認應對債權積極行使保全措施 後方准予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制等語， 求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關 於剔除呆帳損失29,024,440元部分。三、被上訴人則以：經查應收帳款、應收票據及各項欠款債權有 2種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列 ，其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致 債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉 或他遷不明前確實營業地址之郵政機關無法送達之存證函或 足以證明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期2年， 經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政機關已送 達之存證函或向法院訴追之催收證明。本件系爭債務人(文 善社、老舍茶館公司、昇濶豐公司、彰林公司及蘇榮順)於 90年度並無倒閉、逃匿、行方不明等無從行使催收情事，而 上訴人未能依規定取具上開呆帳損失之郵政機關已送達存證 函，亦無法提示其他向法院訴追之催收證明，被上訴人不予 認列呆帳損失29,024,440元，並無不合。至上訴人援引臺北 高等行政法院93年度訴字第1844號判決，案情與本件並不相 同，僅屬個案見解，並非判例，尚難執為本件對其有利論據 等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)茲就本件 被上訴人否准上訴人認列之呆帳損失分述如下：⒈文善社呆 帳損失19,487元，為上訴人89年6月13日之應收帳款，是該 筆債權迄至90年度尚未逾期2年，上訴人於90年8月16日以郵 局存證信函向文善社催收上開帳款，因文善社已遷移不明， 該存證信函乃遭郵局退回。本件上訴人行使催收之存證函雖 經郵政機關以他遷不明退回，然查，文善社之營業所在地為 「彰化縣埔心鄉○○村○○路○段1巷5號」，且該商號負責 人顏德清之戶籍地址為「彰化縣埔鹽鄉○○村○○路○段36 5巷16號之7」；惟上開存證函送達之地址為「彰化縣福興鄉



○○村○○路○段38號」，顯見上訴人送達處所與該商號營 業登記所在地及其負責人戶籍地不符，自難謂符合查核準則 第94條第6款規定存證函須書有債務人倒閉或他遷不明前之 確實營業地址之規定。上訴人雖主張其係依交易時債務人提 示之確實地址(即統一發票所示之地址)寄送存證信函，符合 查核準則第94條第6款規定云云。然按統一發票上買受人之 地址為上訴人所填寫，且與文善社所登記之營業處所不符， 尚難作為上訴人係按文善社確實營業地址寄送存證信函之佐 證，故上訴人上開主張，尚非可採。⒉老舍茶館公司呆帳損 失46,854元，為上訴人88年7月21日之應收帳款，是該筆債 權迄至90年度已逾期2年，上訴人於90年9月1日以郵局存證 信函向老舍茶館公司催收上開帳款，嗣該存證信函遭郵政機 關以收件人不在退回。查，上開存證信函既遭郵政機關退回 ，顯未合法送達債務人，自難謂符合所得稅法第49條第5項 第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收 之效力。又該公司迄今未辦理停業登記，亦難證明其有倒閉 、逃匿，無從催收債權情事。再按上開存證函退回上訴人後 ，上訴人對其債權並未再積極行使任何催討或保全措施，因 此，本件上訴人未依查核準則第94條第6款規定取具已送達 債務人之存證信函或向法院訴追之催討證明，且亦無法證明 債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事，故該筆應收帳 款尚不得視為實際發生呆帳損失，被上訴人否准認列該筆呆 帳損失，於法尚非無據。⒊昇濶豐公司呆帳損失3,100,890 元，係上訴人87年1月至6月之應收帳款，是該筆債權迄至90 年度已逾期2年，上訴人於90年8月29日以郵局存證信函向昇 濶豐公司催收上開帳款，因郵務人員將該存證信函送至屏東 縣麟洛鄉○○路14號昇濶豐公司之營業處所，該存證信函之 信封上經註記「工廠已停業拒收」而遭郵局退回。顯然債務 人並未收受該存證信函，自無從知悉該存證信函之內容，則 該存證信函既未合法送達債務人，自難謂符合所得稅法第49 條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定， 而發生催收之效力。又上訴人催收之存證函雖經郵政機關以 收件人停業拒收為由退回，惟該公司於92年6月20日至93年6 月19日停業，故上訴人寄發上開存證函日期時(即90年8月29 日)，該公司尚未停業，是上開存證信函尚難證明債務人有 倒閉、逃匿，無從催收債權之情形；且由送達當時該存證信 函係遭拒收，及嗣後該公司尚有辦理停業之情形觀之，益證 上開存證信函送達當時該公司代表人並無倒閉、逃匿之情事 。再按上開存證函遭退回上訴人後，上訴人對其債權並未再 積極行使任何催討或保全措施，是被上訴人否准認列該筆呆



帳損失，於法有據。⒋彰林公司呆帳損失25,778,345元，係 上訴人87年間之應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2 年，上訴人於90年2月6日以郵局存證信函向彰林公司催收上 開帳款，嗣經郵政機關以招領逾期退回。查，上開存證信函 既遭郵政機關以招領逾期為由退回，顯未合法送達債務人彰 林公司，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則 第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收之效力。再上訴 人陳稱其於87年曾向臺灣士林地方法院聲請發支付命令，並 於87、88及90年曾就債務人彰林公司所提供之抵押物之執行 程序以抵押權人身分聲明參與分配，但均未獲償，符合已取 具向法院訴追之催收證明之要件云云。惟查上訴人請求清償 之金額(僅30萬元)與本件應收帳款25,778,345元差異甚鉅， 尚難認定兩者係屬同一債權。又本件上訴人固曾以抵押權人 身分參與分配，然於執行完畢後未經法院發給債權憑證，核 與上開行為時查核準則第94條第6款規定，尚有未合，自無 從認定債務人已無其他財產可供強制執行。再按上訴人催收 之存證函雖經郵政機關以招領逾期退回，而該公司於91年9 月20日至92年8月19日停業，是上訴人於90年2月6日寄發上 開存證信函時，該公司尚未停業，故該存證信函亦不能證明 債務人彰林公司有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事。是被 上訴人否准認列該筆呆帳損失，並無違誤。⒌蘇榮順呆帳損 失78,864元，係上訴人89年2月14日之應收帳款，是該筆債 權迄至90年度尚未逾2年，上訴人於90年10月13日寄發存證 函，因逾期未領而遭郵局退回。則本件上訴人行使催收債權 之存證信函既因逾期未領而遭郵局退回，顯未合法送達債務 人；又蘇榮順之戶籍地址為「臺中縣后里鄉○○村○○路20 號之2」，惟該存證函之信封收件人之地址為「臺北縣新店 市○○路8巷2號15F之4」，顯見上訴人送達處所亦與債務人 蘇榮順戶籍地址不符，則上訴人既未將其催收債權之存證信 函送達債務人，自與所得稅法第49條第5項第2款規定不符。 上訴人主張其係依交易時債務人蘇榮順提示之確實地址(即 統一發票所示之地址)寄發存證信函，符合查核準則第94條 第6款規定云云，尚非可採。再按上訴人所寄發之存證信函 既經郵政機關以逾期未領退回，則該存證信函亦無法證明債 務人確有倒閉、逃匿，無從催收債權情事。從而，本件上訴 人未依查核準則第94條第6款規定取具合法送達債務人蘇榮 順之催收債權之存證信函，且亦無法證明債務人有倒閉、逃 匿，無從催收債權之情事，是該筆應收帳款尚不得視為實際 發生呆帳損失，被上訴人否准認列該筆呆帳損失，於法有據 。(二)另上訴人援引臺北高等行政法院93年度訴字第1844號



判決，主張呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條 第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範 對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其 本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之 標準云云。然查，上開判決之爭點為「呆帳認列」之構成要 件中所稱之「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2年以 後為之，如在債權清償期屆滿2年以前先行催收，而在債權 清償期屆滿2年以後未為催收行為者，是否符合呆帳認列之 構成要件，並就該項爭點表示其法律見解；而本件爭點在於 上訴人取具未合法送達之郵政機關存證函，是否能發生催收 之效果，及能否因此證明該債務人確有倒閉、逃匿而無從催 收債權之情形，故上開判決之爭點核與本件之爭點並不相同 ，尚難比附援引上開判決之法律見解，而為上訴人有利之認 定。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：(一)按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左 列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿 、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不 能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本 金或利息者。」「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據 及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損 失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、 和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能 收回者。(二)債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或 利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應 行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款 者，亦同。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無 從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應 書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人 居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之 證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託 處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之 證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和 解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本； 如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣 告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強 制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者 ，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收 ，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函 或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項 及行為時(下同)查核準則第94條第5款及第6款所明定。查「



查核準則」是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審 核等事項，而上述查核準則第94條第5款及第6款，乃對於所 得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之規定，為細 節性及執行性事項之規範，核與所得稅法相關規定無違，自 得予以援用。又上述所得稅法第49條第5項所定兩款之「得 視為實際發生呆帳損失」之原因，內容並不相同，其中第2 款之規定，其債務人並無需有第1款規定之原因，而僅需債 權逾2年經催收而未收取為已足(本院59年判字第551號判例 參照)。故欲依所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失 之列報，須具備之「債權已逾期2年」及「經催收後未經收 取本金或利息」2項要件，並因所謂「視為」，乃將具類似 性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之 法律效果；故須「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取 本金或利息」2項要件均具備時，始生本條所稱「視為實際 發生呆帳損失」之效果。另查核準則第94條第6款所稱：「 應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」 ，則屬關於「經催收後未經收取本金或利息」要件證明方式 之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並 未能收取之事實。又「營利事業應收帳款、應收票據及各項 欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者， 如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存 證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄 郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利 事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址 ，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如 債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對 戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外， 其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證 明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表 或外貿主管機關之證明。」亦經財政部70年7月21日臺財稅 字第35956號函釋在案，該函釋乃財政部本於稅捐稽徵中央 主管機關之地位，就應收帳款、應收票據及各項欠款債權， 逾期2年經催收後未能收取本金或利息，暨因倒閉、逃匿而 無法收回認列呆帳損失應如何調查及審核所為之解釋，以作 為下級稅捐稽徵機關處理之依據，核與所得稅法相關規定無 違。(二)經查：本件上訴人90年度列報而遭被上訴人否准認 列之系爭呆帳損失，其中⑴文善社呆帳損失19,487元，為上 訴人89年6月13日之應收帳款，該筆債權迄至90年度尚未逾 期2年，惟上訴人未依查核準則第94條第6款規定取具書有債 務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址，致郵政機關無法送



達之存證信函，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從行 使催收之情事。⑵老舍茶館公司呆帳損失46,854元，為上訴 人88年7月21日之應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2 年，上訴人於90年9月1日以郵局存證信函向老舍茶館公司催 收上開帳款，嗣該存證信函遭郵政機關以收件人不在退回， 顯未合法送達債務人，難謂符合所得稅法第49條第5項第2款 及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收之效 力。又該公司迄今未辦理停業登記，亦難證明其有倒閉、逃 匿，無從催收債權情事。而上開存證函退回上訴人後，上訴 人對其債權並未再積極行使任何催討或保全措施，因此上訴 人亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事。 故該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失。⑶昇濶豐公 司呆帳損失3,100,890元，係上訴人87年1月至6月之應收帳 款，該筆債權迄至90年度已逾期2年，上訴人於90年8月29日 以郵局存證信函向昇濶豐公司催收上開帳款，因郵務人員將 該存證信函送至屏東縣麟洛鄉○○路14號昇濶豐公司之營業 處所，該存證信函之信封上經註記「工廠已停業拒收」而遭 郵局退回，顯然債務人並未收受該存證信函，自無從知悉該 存證信函之內容，則該存證信函既未合法送達債務人，自不 發生催收之效力。且該公司係於92年6月20日至93年6月19日 停業，上訴人寄發上開存證函日期時(即90年8月29日)，該 公司尚未停業，是上開存證信函尚難證明債務人有倒閉、逃 匿，無從催收債權之情形。⑷彰林公司呆帳損失25,778,345 元，係上訴人87年間之應收帳款，該筆債權迄至90年度已逾 期2年，上訴人於90年2月6日以郵局存證信函向彰林公司催 收上開帳款，嗣經郵政機關以招領逾期退回，亦未合法送達 債務人彰林公司，且上訴人雖曾參與法院強制執行之分配， 因其係以抵押權人身分參與分配，而無其他執行名義，故執 行完畢後亦未經法院發給債權憑證。⑸蘇榮順呆帳損失78,8 64元，係上訴人89年2月14日之應收帳款，是該筆債權迄至9 0年度尚未逾2年，上訴人於90年10月13日寄發存證函，因送 達處所亦與債務人蘇榮順戶籍地址不符，致逾期未領而遭郵 局退回，而未合法送達債務人等情，乃原審本於職權調查證 據後，認定之事實，進而認系爭債權均難謂符合所得稅法第 49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定 而發生催收之效力，乃維持訴願決定，並駁回上訴人之訴， 經核並無判決適用法規錯誤之情形。上訴人徒執前詞，主張 ：存證信函無法送達，既已足證債務人已倒閉逃匿，上訴人 實際上亦已生呆帳損失，原判決漠視現有法規，且未考量「 無法行使催收者」，即應核實認列呆帳損失，自屬適用法規



不當云云，實乏論據，而無可採。另財政部高雄市國稅局並 非被上訴人之上級機關，上訴人所舉該局所發布之對營利事 業所得稅查核準則第94條第5款及第6款有關呆帳損失之實務 疑認定標準第(六)點，至多僅供該局內部查核參考，並無拘 束被上訴人之效力，附此敘明。(三)末按所謂判決理由矛盾 ，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論 而言。本件原判決已就維持訴願決定所持理由，敘明其判斷 之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述 ，並無所謂判決理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘 訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原 審贅述與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採 。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　21　　日 最高行政法院第五庭
審判長法官　黃　璽　君
法官　曹　瑞　卿
法官　鄭　忠　仁
法官　黃　本　仁
法官　吳　東　都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　22　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛