最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第506號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 徐廷榕
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙榮芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年3月29日臺
中高等行政法院95年度訴字第647號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父(即被繼承人)黃灯玉於民國91年3月15日死亡， 經被上訴人查獲黃灯玉生前於88年3月1日至3月31日自其銀 行帳戶陸續提領現金轉存其子甲○○帳戶計新臺幣(下同)13 ,745,578元，未申報贈與稅，乃核定被繼承人88年度贈與總 額13,745,578元，並以繼承人為納稅義務人補徵應納稅額2, 456,306元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人以其位於臺北市○○路○段87號之 房地(原門牌臺北市○○○路64巷14弄13號)作為擔保品供設 定抵押之借款，係於81年6月24日向彰化六信借款2,300萬元 ，其中增貸900萬元，係週轉給黃灯玉，另1,400萬元以借新 還舊方式，同時償還塗銷原債務人黃朝振900萬元及黃朝顯 500萬元。由此可知81年6月24日黃灯玉還款帳戶中900萬元 是由上訴人而來應由贈與總額扣除。又76年臺北市○○○路 64巷14弄13號形式上雖以買價為950萬元，但當時前手尚欠 銀行570萬元之負債，實際所需餘款約380萬元，而上訴人工 作已有累積近10年薪資，加上親友協助能購得該房地。購買 後，因不動產景氣向上推升，因此76年彰化六信評估願意貸 款1,400萬元，獲得1,400萬元後，除償還負債外，餘尚可供 上訴人週轉運用。由此可證，76年購得該房地之資金，可由 上訴人提供上列房地供抵押向彰化六信借款及多年工作所得 而有餘，絕非被上訴人質疑從其他管道接受贈與。又81年6 月30日至82年8月14日及88年5月13日至91年3月1日間分別匯 款提供黃灯玉週轉合計480,000元及2,118,200元總計2,598, 200元，應予列為贈與金額之減除額等語，求為判決撤銷訴 願決定及原處分(復查決定)。
三、被上訴人則以：上訴人主張76年以950餘萬元購入臺北市○
○路○段87號房地，並以該房地增貸之款項代為償還黃灯玉 借款云云，惟查本件上訴人52年次生，於76年當時如何有95 0餘萬元購置不動產；而上訴人主張81年6月向彰化六信增貸 之900萬元，係借予黃灯玉乙節，上訴人亦未就上開原借款 之資金流向、用途及代還款原因說明，自難謂已善盡贈與稅 納稅義務人之申報協力義務。又上訴人主張81年6月30日至8 2年8月14日間匯款提供黃灯玉週轉合計480,000元，及88年5 月13日至91年3月1日亦匯款提供黃灯玉週轉合計2,118,200 元乙節，惟查本件上訴人均未能就其主張轉匯於黃灯玉週轉 乙事，提出具體事證證明為黃灯玉所用，亦難謂其主張為真 實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人於 92年3月21日之申請書主張黃灯玉死亡前未償債務13,740,00 0元係從81年6月即向彰化市第六信用合作社貸款，而資金去 向，黃灯玉未留下相關資料云云。惟查經被上訴人查得黃灯 玉係於88年3月1日起至同年3月31日止分9筆向彰化六信借款 14,000,000元，該9筆借款先存入黃灯玉帳號243066及79138 活期存款帳戶，旋大多以現金方式提領後，再利用案外人安 傅文、馬碧惠、邱水欽、陳相元、王文吉、蘇敏幸、謝耀德 及林敏真計8人之名義分35筆合計13,745,578元，分別以轉 帳、匯款及支票等方式轉出，核與上訴人所稱顯不相符，嗣 後上訴人於92年8月5日說明書，亦坦承前開借款實際皆由上 訴人所運用，並說明係「為讓銀行給先父較低市場利率，降 低繳息成本」。(二)上訴人又主張其於76年以950餘萬元購 入臺北市○○路○段87號房地，並以該房地增貸之款項代為 償還黃灯玉借款云云。惟查本件上訴人52年次生，其於76年 當時如何有950餘萬元購置不動產；復經被上訴人以95年3月 1日中區國稅法二字第0950002685號函請上訴人提供系爭抵 押之房地產其購置資金來源等相關資料供核，惟上訴人迄未 能舉證該資金來源。(三)上訴人復主張81年6月向彰化六信 增貸之900萬元，係借予黃灯玉云云。惟查經被上訴人依據 彰化六信車路口分社回覆，上訴人之借款23,000,000元係存 入0000-00000-0帳號，用以償還3筆計黃灯玉9,000,000元、 黃朝振9,000,000元、黃朝顯5,000,000元之借款，被上訴人 亦於95年4月3日以中區國稅法二字第0950008742號函請上訴 人說明分別代黃灯玉、黃朝振及黃朝顯償還9,000,000元、9 ,000,000元、5,000,000元之原因及原借款之去路為何，然 上訴人亦未就上開原借款之資金流向、用途及代還款原因說 明，自難謂已善盡贈與稅納稅義務人之申報協力義務。(四) 按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」(本 院36年度判字第16號判例可資參照)，上訴人主張81年6月30 日至82年8月14日間匯款提供黃灯玉週轉合計480,000元，及 88年5月13日至91年3月1日亦匯款提供被繼承人黃灯玉週轉 合計2,118,200元云云。惟查本件上訴人均未能就其主張轉 匯於被繼承人黃灯玉週轉乙事提出具體事證證明為被繼承人 黃灯玉所用，難謂上訴人主張為真實。綜上所述，上訴人所 訴均非足採，應予駁回等語，資為其判斷之論據，固非無見 。
五、本院按：司法院釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所 揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、 稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭 經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈 與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該 項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產 總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課 徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決 議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵 機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發 單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定 ，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及 第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用 。」其理由書並指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納 稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減 免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是 應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定， 或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律 所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政 法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋 方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之 範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之 租稅法律主義所許(本院釋字第620號解釋參照)。62年2月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承 人死亡前3年(88年7月15日修正為2年)內贈與下列個人之財 產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺 產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼 承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、 前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視 為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在
防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律 規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產， 於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規 定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與 稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務 。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『 納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由 遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐 受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈(第1 項)。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反 前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務(第2項)。』 依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務， 並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈 人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納 。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳 義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非 繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義 務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義 務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成 立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既 未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14 條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行 人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產， 依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者， 遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清 之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付 義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅 捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30 日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執 行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另 遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈 與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且 在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人 。故若被繼承人(贈與人)無遺產可供執行者，稽徵機關尚得 依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開 規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應 繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承 人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚 未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課 徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會
議決議略謂：『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時 即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死 亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該 稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性， 依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被 繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間 內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11 條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵 贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政 部81年6月30日臺財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人 死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發 生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義 務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關於被 繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未 發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈 與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承 人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定 之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決 議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則 ，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適 用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法 第15條規定，併予指明。」次查依司法院釋字第185號解釋 ：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲 法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人 民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，…… 」及司法院釋字第188條「中央或地方機關就其職權上適用 同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解 釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。 各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時 ，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判， 而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨 時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」是上開釋 字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適 用。本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘 束。查被上訴人係以被繼承人黃灯玉於91年3月15日死亡， 經查獲被繼承人生前於88年3月1日至3月31日自其銀行帳戶 陸續提領現金轉存其子甲○○帳戶計13,745,578元，未申報 贈與稅，乃核定被繼承人88年度贈與總額13,745,578元，並 以上訴人及其餘繼承人黃朝振、黃朝顯、黃湘茹、趙鯁為納
稅義務人，發單補徵贈與稅，揆諸前開釋字第622號解釋意 旨，原處分自屬違誤，訴願決定及原判決予以維持，均有未 合。上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟原判決既有不適用上 開解釋之違誤，自屬違背法令，上訴人求為廢棄，應認為有 理由，且因本件據以裁判之爭點事實業已明確，爰由本院將 原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，著由被 上訴人另為適法之處理。以資救濟。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 5 月 14 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 劉 介 中
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 5 月 15 日 書記官 王 福 瀛