綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,98年度,466號
TPAA,98,判,466,20090507,1

最　高　行　政　法　院　判　決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第466號
上　訴　人　甲○○
訴訟代理人　胡坤佑　律師
被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　趙榮芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23
日臺中高等行政法院97年度訴字第200號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人及其配偶林榮德為豐登興業股份有限公司（下稱豐登 公司）之股東，其民國88年度綜合所得稅結算申報，經被上 訴人查得豐登公司於88年6月30日股東會決議分配現金股利 新臺幣（下同）9 10,800,000元，上訴人與其夫林榮德於豐 登公司股東會決議分配上開股息後，於88年12月15日配息基 準日前即同年11月22日，以每股95元之價格，上訴人移轉73 7萬股予永嘉投資股份有限公司（下稱永嘉公司），林榮德 移轉776萬股予嘉友投資有限公司（下稱嘉友公司），該二 公司再移轉予玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）及玄 聚建設股份有限公司（下稱玄聚公司），嗣後再由該等公司 移轉予屬上訴人等之家族關係企業之豐德實業股份有限公司 （下稱豐德公司）、仲洋實業股份有限公司（下稱仲洋公司 ）及華益實業股份有限公司（下稱華益公司），將鉅額營利 所得轉換為證券交易所得，藉以規避納稅義務，被上訴人乃 依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資 料，按上訴人與其配偶原應受分配之現金股利，核定營利所 得各339,849,469元及357,833,363元，合計697,682,832元 ，乃歸課上訴人88年度綜合所得總額為797,030,386元，補 徵稅額279,073,133元，並依所得稅法第110條第1項規定， 按所漏稅額279,073,133元處以0.5倍之罰鍰計139,536,500 元（計至百元止）。上訴人不服，遞經復查、訴願均遭駁回 ，遂提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人因業外投資，自86年起在大陸地區 設廠，動用大量資金，致需向銀行借款始足支應。隨後各項 經濟指標下滑，上訴人夫婦二人在86至88年三年間銀行負債 快速竄升到16.5億元，以冠軍建材股份有限公司（下稱冠軍 公司）股票質押，達該公司發行股份總數40%。因上訴人夫



婦二人為冠軍公司主要股東，為維持股價藉以維持足夠之融 資擔保，乃多方尋求金援及策略投資夥伴，俾期挽救公司免 於下市。上訴人自86年起即陸續以股東往來方式向豐登公司 借款存入外圍帳戶以作為冠軍公司股價護盤之用，迄87年底 止，計挪用豐登公司資金計648,899,340元，嗣後於88年起 因慮及該行為可能涉及違反公司法及稅法之相關規定，始出 售持有之豐登公司股票予永嘉及嘉友公司（該2公司之實際 負責人為李泰祺）。同時，冠軍公司與龍巖建設開發股份有 限公司（下稱龍巖公司）亦進行投資策略聯盟關係，上訴人 夫婦二人將持有之冠軍公司股票以每股8元計價移轉6,000餘 萬股予龍巖公司，全力護盤，穩定冠軍公司之營運及股價。 豈料龍巖公司違約，將冠軍公司股票以每股約30元之股價於 市場上變賣，導致冠軍公司股價一路下跌，上訴人已無力繼 續護盤。上揭情形為永嘉及嘉友公司得知，乃要求上訴人夫 婦將豐登公司股票買回或於市場求售，為鞏固冠軍公司之經 營權，上訴人只好再以豐德公司、仲洋公司及華益公司買回 該等豐登公司股票。上訴人夫妻因對冠軍公司之本業仍深具 信心，且李泰祺一再要求上訴人夫妻買回豐登公司股票，上 訴人夫妻擔心李泰祺將豐登公司出售與其他人，會影響上訴 人在冠軍公司之董事席次，始買回豐登公司股票，自不能事 後買回之事，推論上訴人逃漏所得稅云云，求為判決撤銷原 處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人夫婦於豐登公司股東會決議分配現金 股利後，配息基準日前23日，轉讓占豐登公司總股份約76% 之股份15,130,000股合計1,437,350,000元予永嘉公司及嘉 友公司，又於9個月內自受讓公司轉回系爭股份予家族關係 企業，此為上訴人所不爭。次查永嘉公司及嘉友公司於系爭 股份交易日之資本額分別為150,000,000元及100,000,000元 ，公司淨值均為負數（總資產小於總負債），顯無資力負擔 如此鉅額之交易價款，且系爭股份交割過戶前，該2家公司 均未支付任何訂金或價款，有違商業交易常規。又依被上訴 人查得之資金流程資料顯示，永嘉及嘉友等2家公司並無以 自有資金向上訴人夫婦購買系爭股份，而係待收到豐登公司 發放之現金股利及嗣後再出售系爭股份予豐德、華益等2家 公司之股款後再行支付，亦即系爭豐登公司股份及該公司發 放之現金股利實質上仍由上訴人夫婦所掌握。另玄昱公司及 玄聚公司亦非以自有資金向永嘉及嘉友等2家公司購買豐登 公司股份，而係以類同方式，由吳嘉勳（豐登公司及仲洋公 司之簽證會計師，永嘉公司、嘉友公司、玄昱公司及玄聚公 司亦由其經營之安貞聯合會計師事務所記帳）及柯尹惠夫婦



提供資金支付，最後該資金再輾轉回流至吳嘉勳夫婦帳戶。 上訴人夫婦為規避受配豐登公司88年度鉅額現金股利所應歸 課之綜合所得稅，刻意規劃並安排資金流程，將所持有之系 爭股份於分配前轉讓予永嘉及嘉友等2家公司；至該2家公司 購入系爭股份後獲配之股利收入，則依所得稅法第42條第1 項前段規定，並不計入所得額課稅；另上開股利收入依行為 時同法第66條之9第2項規定，雖須列為未分配盈餘計算時之 加項，惟於減除該2家公司嗣後再出售系爭股份所產生之損 失及其他項目後，無須分配累積盈餘，即不必加徵10%之營 利事業所得稅，上訴人透過上開安排，導致國家原本可徵收 之稅賦完全落空，造成財政收入重大損失。被上訴人依所得 稅法第66條之8規定及實質課稅原則，報經財政部核准，依 查得資料，按上訴人與其配偶原應受分配之現金股利核定營 利所得，歸課上訴人綜合所得稅，揆諸司法院釋字第420號 解釋意旨，尚無違背租稅法律主義之精神，原核定並無不合 等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人及 其配偶林榮德為豐登公司之主要股東，渠等於88年間將所持 有豐登公司股份7,370,000股（占豐登公司總股份約37%）及 7,760,000股（占豐登公司總股份約39%），移轉予永嘉公司 及嘉友公司；經查該二公司支付價金之來源主要來自豐登公 司之股利收入，其次為出售豐登公司系爭股票與玄昱公司及 玄聚公司，再由該二公司出售予上訴人夫婦另經營之豐德公 司、華益公司及仲洋公司（亦有637萬股係由永嘉公司直接 移轉與豐德公司），由該3家公司支付之價款，以之給付上 訴人夫婦，亦即其價款主要仍係來自上訴人夫婦原應得之股 利及其買回系爭股票之價款；另88年12月16日永嘉公司及嘉 友公司支付530萬元及550萬元與上訴人夫婦，實際資金係來 自王春竹（上訴人之弟）、康周玉燕等，該二公司帳載股東 往來，惟該二人均非其股東；另部分資金來自周國輝（上訴 人借用之人頭戶）、康豪埜及張瑞賢。足見永嘉公司及嘉友 公司購買系爭股份之資金係由上訴人夫婦安排提供，並非該 二家公司之自有資金，且依永嘉公司及嘉友公司申報之資本 額及淨值，顯示該二公司並無資力負擔鉅額之交易價款。又 被上訴人主張玄昱公司及玄聚公司購買永嘉公司及嘉友公司 持有部分系爭股份，支付價款之資金來源，則係由吳嘉勳夫 婦提供資金支付價款，嗣後該資金再輾轉回流至吳嘉勳夫婦 帳戶，最後系爭股份再分別移轉予上訴人家族關係企業之豐 德公司、仲洋公司及華益公司，此亦為上訴人所不爭。永嘉 等二公司係以每股95元購入系爭股份，於受分配股利每股46



元後，旋於88年12月20日至29日間即以每股56元價格出售系 爭股份，如前所述，永嘉公司及嘉友公司主要係以豐登公司 發放之股利及其後將系爭股票輾轉賣還上訴人夫婦另經營之 子公司所給付之價金，給付價款，上訴人出售系爭股份，對 上訴人並無實質上之助益，所稱渠等出售系爭股票，係為系 爭股票護盤而為云云，不足採信。按所得稅法第42條第1項 規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業， 所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，是永嘉 公司及嘉友公司獲配之股利收入，並不計入所得額課稅；又 上開股利收入依行為時同法第66條之9第2項規定，雖須列為 未分配盈餘計算時之加項，惟於減除該二家公司嗣後出售系 爭股份所產生之損失及其他項目後，並無累積未分配盈餘， 即亦無須加徵10%營利事業所得稅，此有嘉友公司、永嘉公 司相關帳載與申報資料、財政部核准函及相關銀行帳戶交易 明細表影本等資料附原處分卷可稽。是被上訴人依查得資料 ，核認上訴人夫婦為規避受配豐登公司鉅額現金股利所應歸 課之綜合所得稅，刻意規劃並安排資金流程，將所持有之系 爭股份於分配股利前分別移轉予永嘉等二家公司，亦即藉移 轉豐登公司股份之形式上法律關係，實質上將渠等於88年間 原應取自豐登公司分配股利之應稅營利所得轉化為免稅之證 券交易所得，藉以規避渠等因盈餘分配產生之個人綜合所得 稅稅負，洵堪認定。本件上訴人夫婦在經濟上已具備課稅構 成要件，為規避稅負故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法 律上形式，製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構 成要件，以之規避稅負，為求租稅公平，自應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構 成要件之實質經濟行為來加以課稅。被上訴人參照司法院釋 字第420號及財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號解 釋意旨，依實質課稅原則，報經財政部以94年3月21日台財 稅字第09404515900號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦 後，將豐登公司分配之股利，按上訴人及其配偶出售該公司 之股數比例，計算上訴人實際應獲配之股利，核定系爭營利 所得，歸課上訴人88年度綜合所得稅，於法並無不合，訴願 決定予以維持亦無不當。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
五、本院查:上訴人雖稱其係為歸還挪用豐登公司之資金等資金 需求而出售股票予永嘉公司及嘉友公司，惟查，依其所訂買 賣契約書，訂約日期為88年11月22日，而買受人所簽發本票 到期日89年4月22日，期間長達5月，而在一般證券交易市場 籌資，僅需數日即可取得賣款，其所稱為籌資而售股云云，



顯有違常理，不足採信；而原判決業已詳細敘明就上訴人各 項主張為不可採其得心證之理由及證人林泰祺、吳嘉勳證言 不足為有利於上訴人之理由，因而認定上訴人已符合所得稅 法第66條之8規定情事，原審認定事實，並無違背經驗法則 、論理法則。上訴人主張原判決不備理由云云，要無可採。 次參諸所得稅法第66條之8之立法理由「．．由於不同身分 納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防 杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或 減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參 酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務人實 際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於 營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分 ，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或 第43條）相關規定處罰。」，足認除得依所得稅法第66條之 8補稅外，如有涉及漏稅罰或行為罰情事，自仍得依相關規 定處罰。又本件上訴人及其配偶在經濟上已具備課稅構成要 件，為規避稅負故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上 形式，製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要 件，以之規避稅負，為原審確定之事實，則本件上訴人有逃 漏稅捐之事實，亦堪認定，原判決維持被上訴人所為罰鍰處 分，並無違背法令，上訴人主張本件僅以抽象之實質課稅原 則加以處罰云云，亦無可採。上訴人雖又主張財政部92年7 月2日台財稅字第0920453519號函釋，非行為時有效存在之 函釋，不能援用云云。惟查姑不論上訴人亦係引用行為後法 務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋據以主張；而 財政部上開函釋「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指 課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人 民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其 範圍，依司法院釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負 納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要 件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法 律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵 租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收， 在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式 、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時， 則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅 法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第50 6號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之



功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字 第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實 質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或 形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅」，僅係闡述司法院釋 字第217號、第506號解釋意旨，原判決予以肯認，要無適用 法規不當之違法可言，上訴人之主張殊無可採。至於上訴人 其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷， 並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希 冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得 謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以 論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之 違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應 適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違 背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予 廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　7　　 日 最高行政法院第二庭
審判長法官　鍾　耀　光
法官　林 文 舟
法官　姜 素 娥
法官　王　德　麟
法官　黃　清　光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　7　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民