高雄高等行政法院判決
98年度訴字第37號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17
日台財訴字第09700428660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國93年2月25日將其所有大朋電子工業股份有限
公司 （下稱大朋公司）股票710,663股，以每股新臺幣（下
同）11.9元出售予二親等以內親屬龔榮琮、黃靜芳、黃吳素
琴及黃翊庭等4人，成交總金額845萬6,890元，經被告函請
限期辦理贈與稅申報或提供足資證明非屬贈與之文件供核，
因原告無法提示龔榮琮等4人確實已支付價款之證明，被告
乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定原告93年度贈與
總額845萬6,890元，贈與淨額745萬6,890元，應納贈與稅10
2萬8,360元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於88年6月間因向百立建設股份有限公司購買坐落高
雄市苓雅區○○○路87號7樓之2之建物及其坐落之土地（
苓東段74、74-1及74-2地號），並登記於原告配偶鍾斐華
名下，而向龔榮琮及其配偶黃靜芬借款114萬元，至93年
間原告出售大朋公司股權346,163股，總價4l1萬9,340元
予龔榮琮，扣抵前揭借款l14萬元及龔榮琮代繳證券交易
稅1萬2,358元，另龔榮琮依股份轉讓合約之規定，於93年
5月至95年12月間陸續匯款至原告配偶鍾斐華之臺灣土地
銀行（下稱土地銀行）帳戶，共計298萬1,000元，差額1
萬4,018元，則以現金找還。
（二）另原告87年因向龔榮琮買受大朋公司股份600,000股，每
股20元計1,200萬元，而向黃靜芳、黃吳素琴及黃翊庭借
款，並提供大朋公司股票為擔保，若5年內未能全數清償
，則以該股票作價買賣價金償還。而原告係向黃靜芳借款
200萬元，由黃靜芳於87年12月4日（即原告向龔榮琮購買
大朋公司股份時）自彰化市農會提款200萬元，轉匯至龔
榮琮配偶黃靜芬第一商業銀行新店分行（下稱一銀新店分
行）存款帳戶內，嗣原告於93年2月間轉賣大朋公司股份
270,000股，共計321萬3,000元予黃靜芳，扣除上揭200萬
借款及原告代繳之證券交易稅9,639元，尚有120萬3,361
元之欠款，黃靜芳亦已於成交日即93年2月25日，以現金
交予原告。另原告係向黃吳素琴及黃翊庭分別借款80萬元
及30萬元，亦於93年2月間由渠等購買原告大朋公司之股
票，黃吳素琴67,500股，總價款80萬3,250元，黃翊庭27,
000股，總價款32萬1,300元，分別扣減應由原告代繳之證
券交易稅2,410元及964元，及於87年間原告借款80萬元及
30萬元後，淨額分別為840元（80萬3,250元－2,410元－8
0萬元）及2萬0,336元（32萬1,300元－964元－30萬元）
，亦分別以現金結清，原告出掣之借據，則於結算時由原
告收回作廢，亦有現金簽收條為證。
（三）原告與配偶鍾斐華未以契約訂立夫妻財產制，應以法定財
產制為其夫妻財產制，惟有關夫妻財產制於近10年間一再
修訂，廢除原聯合財產制，規定夫妻財產各自管理、使用
、收益及處分（民法第1018條），惟有關財產管理原告與
配偶鍾斐華仍沿例相互授權代理，此為目前社會慣例，且
遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，配偶相互贈與之
財產，不計入贈與稅額核課贈與稅，故有關相互代理權除
日常家務外，基於夫婦一體共同維護家庭生活傳統精神，
經常以配偶名義代理有關對方財產之管理處分，其代理權
應符民法代理權之授與規定，有關代理之效果自應歸屬本
人，本件原告配偶鍾斐華代理收受有關股票交易及借貸資
金，其效果自應歸屬原告概括承受，訴願決定違反現實，
誤以為由原告配偶代理收受現金部分之資金流動與原告無
涉，否准原告所提已支付價款之確實證明，顯有違事實云
云。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原
核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告於93年2月25日將其所有大朋公司股票，以每股11.9元
出售予龔榮琮346,163股、黃靜芳270,000股、黃吳素琴67
,500股及黃翊庭27,000股，合計710,663股，成交總金額8
45萬6,890元，案經被告所屬高雄縣分局查獲，該分局以9
4年10月5日南區國稅高縣一字第0940044464號函請原告於
文到10日內辦理贈與稅申報或提供足資證明非屬贈與之文
件供核，因原告未能提示非屬贈與之確實證明文件，被告
乃按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載系爭股票之成交
總金額，核定本件贈與總額845萬6,890元（龔榮琮411萬
9,340元＋黃靜芳321萬3,000元＋黃吳素琴80萬3,250元＋
黃翊庭32萬1,300元）。惟未上市、未上櫃公司股票價值
之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資
產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關
核定者為準，被告復查決定重行核算贈與日大朋公司每股
淨值為13.0896元〔（截至92年度核定未分配盈餘累積數
3,968萬1,422元＋截至93年2月25日未分配盈餘累積數-42
2萬7,985元＋公司資本額1億1,475萬元）/總股數11,475,
000股〕，本件贈與總額應為930萬2,294元（13.0896元×
710,663股），惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理
，原核定贈與總額845萬6,890元，被告復查決定乃予維持
。
（二）又遺產及贈與稅法第5條之立法目的，係為防杜該條所列
各款方式逃漏贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與
。又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同
，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外
，應負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利
人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，
此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自
明。原告主張其於93年2月25日移轉大朋公司股票計710,6
63股予龔榮琮等4人，非屬贈與，自應負舉證責任。
（三）受贈人龔榮琮部分：
１、本件原核階段（94年10月間），原告曾提示其與龔榮琮於
93年2月23日簽訂之股票轉讓合約書影本，該合約書記載
龔榮琮以每股11.9元向原告購買大朋公司股票346,163股
，買賣總金額411萬9,340元，扣除原告於90年前後，因購
屋需要陸續向龔榮琮借款180萬元，龔榮琮尚應給付原告
231萬9,340元。惟原告未能提示相關資金流程供核，尚難
謂其與龔榮琮93年2月23日簽訂之股票轉讓合約書為真實
。
２、本件復查階段（97年5月間），原告提示其與龔榮琮於93
年2月25日簽訂之股票轉讓合約書正本，該合約書記載龔
榮琮以每股11.9元向原告購買大朋公司股票346,163股，
買賣總金額411萬9,340元，扣除原告於88年6月間，因購
屋需要陸續向龔榮琮借款114萬元，龔榮琮尚應給付原告
297萬9,340元。另據原告提示之華南商業銀行（下稱華南
銀行）存款往來明細表、第一商業銀行（下稱第一銀行）
取款憑條、匯款通知單、土地銀行全行通收存款送款簿及
存摺等影本，僅得證明龔榮琮及其配偶黃靜芬於88年6月
間及7月間，提領現金59萬元及55萬元合計114萬元，原告
配偶鍾斐華於88年7月至10月間合計繳納房屋款114萬元，
及龔榮琮自93年5月7日起至95年12月5日止合計匯款298萬
1,000元予鍾斐華，惟該等資金流程均與本件原告無涉，
原告主張其於88年間向龔榮琮夫妻2人借款114萬元，及龔
榮琮已交付買賣系爭股票之餘款298萬1,000元予原告，自
不足採。
（四）受贈人黃靜芳、黃吳素琴及黃翊庭部分：原告於93年2月2
5日將其所有大朋公司股票270,000股移轉予黃靜芳，原告
提示之彰化市農會客戶往來交易明細表及匯出確認資料影
本，僅得證明黃靜芳曾於87年12月4日自彰化市農會提領2
00萬元，並全數轉匯至其姐黃靜芬一銀新店分行存款帳戶
，該筆資金流動與原告無涉，原告主張其於87年12月間向
黃靜芳借款200萬元，尚難謂為真實。況據原告94年10月
17日說明書所載，其於93年2月25日移轉大朋公司股票予
黃靜芳等3人，係委託保管性質，因不熟悉相關稅法規定
，不知此舉已屬贈與行為等語，顯見截至94年10月17日止
，黃靜芳等3人並未支付系爭股票價款予原告。準此，原
告迨本件復查時始提示借據及現金簽收條，主張黃靜芳股
票買賣價款321萬3,000元，扣除原告於87年12月間向黃靜
芳借款200萬元及代繳證券交易稅9,639元，餘款120萬3,3
61元已於93年2月25日以現金方式收訖；及主張黃吳素琴
及黃翊庭等2人，分別於93年2月25日交付現金80萬0,840
元及32萬0,336元予原告。原告提起訴訟時，又改稱其曾
於87年間分別向黃吳素琴、黃翊庭借款80萬元及30萬元，
93年2月25日黃素琴、黃翊庭再分別交付現金840元及2萬
0,336元予原告，卻未能提示確實資金流程以實其說，其
主張顯不足採。
（五）另原告及其配偶鍾斐華並未以契約訂立夫妻財產制，依民
法第1005條規定係採法定財產制，此為原告所自陳。又依
民法第1018條規定，法定夫妻財產制下，夫或妻各自管理
、使用、收益及處分其財產，原告既未能舉證系爭資金最
終流向原告或龔榮琮，其主張配偶鍾斐華代理收付資金乙
節，尚難謂為真實等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回
原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有
被告贈與稅應稅案件核定通知書及繳款書附原處分卷可稽，
洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）原告轉讓
大朋公司股票予龔榮琮、黃靜芳、黃吳素琴及黃翊庭等4人
係因買賣，其價款分別由借款予以抵銷，少數由現金支付，
並非贈與。（二）遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，
配偶相互贈與之財產，不計入贈與稅額核課贈與稅，故有關
相互代理權除日常家務外，基於夫婦一體共同維護家庭生活
傳統精神，經常以配偶名義代理有關對方財產之管理處分，
其代理權應符民法代理權之授與規定，有關代理之效果自應
歸屬本人，本件原告配偶鍾斐華代理收受有關股票交易及借
貸資金，其效果自應歸屬原告概括承受云云，資為爭議。經
查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵
贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以
贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內
親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且
該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者
，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承
人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃
之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼
承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈
與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同
法施行細則第29條第1項分別定有明文。又遺產及贈與稅
法第5條第6款規定之立法意旨，在避免親屬間虛構財產買
賣，以杜取巧逃稅，亦即基於我國特有社會常情，就一定
親等親屬間之買賣，經由法律明文將之視為贈與之行為，
除非納稅義務人能提出支付價款之確實證明，才應認非屬
贈與。亦即經由法律之明文規定，就此等情形，轉換由納
稅義務人負擔舉證責任證明行為非屬贈與之，且法律既明
文應提出「確實證明」，則若從納稅義人所提出之證據無
法明確得知雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。
（二）本件原告於93年2月25日將其所有大朋公司股票，以每股
11.9元出售予二親等以內之親屬龔榮琮（原告之妹夫）34
6,163股、黃靜芳（原告之妹）270,000股、黃吳素琴（原
告之母）67,500股及黃翊庭（原告之妹）27,000股，合計
710,663股，成交總金額845萬6,890元，此為原告所不爭
，並有被告私人間證券交易涉及贈與稅選案明細表、財政
部臺灣省北區國稅局年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書
及龔榮琮、黃靜芳、黃翊庭、黃吳素琴全戶戶籍資料附原
處分卷可稽，堪以認定。原告主張其轉讓大朋公司股票予
龔榮琮、黃靜芳、黃吳素琴及黃翊庭等4人係因買賣，其
價款分別由借款予以抵銷，少數由現金支付，並非贈與，
固據其提出銀行往來紀錄、彰化市農會客戶往來交易明細
表、股票轉讓合約書、借款契約書及現金簽收條等為證。
惟查，１.關於龔榮琮部分：原告所提示華南銀行存款往
來明細表、第一銀行取款憑條、匯款通知單、土地銀行全
行通收存款送款簿及存摺等影本，僅能證明龔榮琮及其配
偶黃靜芬於88年6月及7月間提領現金59萬元及55萬元合計
114萬元，原告配偶鍾斐華於88年7月至10月間合計繳納房
屋價款114萬元，及龔榮琮自93年5月7日起至95年12月5日
止，合計匯款298萬1,000元予鍾斐華。惟上揭龔榮琮及其
配偶黃靜芬於88年6月及7月間提領現金合計114萬元，與
原告配偶鍾斐華於88年7月至10月間繳納房屋價款合計114
萬元，僅總金額相同，但二者之間領、匯款時間與各筆金
額仍無法勾稽，且上揭資金款項與流程，均無法與原告移
轉大朋公司股票予龔榮琮之總價金4l1萬9,340元相互勾稽
，而借據係當事人間得任意訂立之私文書，自難僅憑原告
所提其與龔榮琮88年6月1日之借款契約書，遽認定原告於
88年間向龔榮琮夫妻借款114萬元，及龔榮琮確已交付本
件買賣大朋公司股票之餘款298萬1,000元予原告之事實。
況原告於94年10月間，向被告提示其與龔榮琮於93年2月
23日簽訂之股票轉讓合約書，係記載龔榮琮以每股11.9元
向原告購買大朋公司股票346,163股，買賣總金額411萬9,
340元，扣除原告於90年前後，因購屋需要陸續向龔榮琮
借款180萬元，龔榮琮尚應給付原告231萬9,340元，惟於
97年5月間復查階段，原告復向被告提示其與龔榮琮於93
年2月25日簽訂之股票轉讓合約書，該合約書則記載龔榮
琮以每股11.9元，向原告購買大朋公司股票346,163股，
買賣總金額411萬9,340元，扣除原告於88年6月間，因購
屋需要陸續向龔榮琮借款114萬元，龔榮琮尚應給付原告
297萬9,340元，亦有上揭股票轉讓合約書2紙附於原處分
卷可憑。該2份契約書就原告向龔榮琮借款之金額，內容
明顯不同，原告與龔榮琮間若確有借款之情事，何以其2
人間就此重要之事實先後2日有如此巨大差異之認知，進
而簽訂歧異內容之契約書，堪認係原告為拼湊本件資金之
流程，所為彌縫之詞，其真實性更屬可疑，並非可採。２
.關於黃靜芳、黃吳素琴及黃翊庭部分：原告94年10月17
日說明書內容陳述，其於93年2月25日及26日移轉大朋公
司股票予黃吳素琴、黃靜芳及黃翊庭等人，係為委託保管
性質。惟此顯與93年2月25日原告分別和黃吳素琴、黃靜
芳及黃翊庭等人間之股票轉讓合約書及現金簽收條所載，
原告於93年2月25日以每股11.9元將大朋公司股票轉讓予
黃靜芳等3人，扣減代繳證券交易稅後，收取現金多少元
之內容不合。則上揭股票轉讓合約書及現金簽收條所載內
容，自不足採信。又原告所提出之彰化市農會交易明細表
，亦僅能證明黃靜芳於87年12月4日自該農會提領200萬元
，轉匯至黃靜芬一銀新店分行存款帳戶，惟仍無法據此認
定黃靜芳已確實支付本件大朋公司股票價款予原告。綜上
，上揭原告所提出之證據，均無法確實證明龔榮琮等4人
確實支付本件大朋公司股票之價款予原告，從而，被告以
原告與龔榮琮等4人間就系爭股票有以買賣之名而移動之
事實，卻未能提示買賣價金之確實證明，依遺產及贈與稅
法第5條第6款規定應以贈與論，而向原告課徵贈與稅，依
法洵屬有據。原告主張其轉讓大朋公司股票予龔榮琮等4
人係因買賣，其價款分別由借款予以抵銷，少數由現金支
付，並非贈與云云，委無足取。又本件係依遺產及贈與稅
法第5條第6款規定，以原告就二親等間親屬為財產移轉卻
未能提示給付價金確定證明而認構成「以贈與論」，核與
同法第4條第2項規定之「本法稱贈與，指財產所有人以自
己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
有別。故原告主張以其資力不可能將系爭股票贈與龔榮琮
4人云云，因與本件構成要件之成立無涉，自無從據之而
為有利於原告之認定。
（三）次查，依原告提示之第一銀行匯款通知單、土地銀行全行
通收存款送款簿及存摺影本等資料，雖可證明原告之配偶
鍾斐華於88年7月至10月間合計繳納房屋款114萬元予百立
建設股份有限公司，惟縱將此房屋款認係原告所繳納，如
前所述，仍不足據以認定原告確有向龔榮琮借款114萬元
之事實。另查，依原告所提出之鍾斐華土地銀行存摺影本
及資金明細表，固可證龔榮琮自93年5月7日起至95年12月
5日止合計匯款298萬1,000元予鍾斐華，惟查該等資金流
程每筆金額甚鉅，單筆甚至有達50萬元及100萬元者，且
總額約近300萬元，可否認係夫妻日常家務得互為代理之
範圍，已非無疑！況原告所主張與龔榮琮間之買賣付款流
程，前後歧異，核屬嗣後彌縫之詞，並不足採，已如前述
，故不論其等是否為夫妻日常家務代理範圍，均無從因之
使原告受有利之認定。故原告另稱：依遺產及贈與稅法第
20條第1項第6款規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與
稅額核課贈與稅，故有關相互代理權除日常家務外，基於
夫婦一體共同維護家庭生活傳統精神，經常以配偶名義代
理有關對方財產之管理處分，其代理權應符民法代理權之
授與規定，有關代理之效果自應歸屬本人，本件原告配偶
鍾斐華代理收受有關股票交易及借貸資金，其效果自應歸
屬原告概括承受乙節，亦不足為採。
（四）又查，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第19條第1項及財
政部70年12月30日台財稅第40833號函釋之規定，未上市
、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產
淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之
計算，應以經稽徵機關核定者為準，而本件贈與日大朋公
司每股淨值為13.0896元〔（截至92年度核定未分配盈餘
累積數3,968 萬1,422元＋截至93年2月25日未分配盈餘累
積數-422萬7,985元＋公司資本額1億1,475萬元）/總股數
11,475,000股〕，故本件贈與總額應為930萬2,294元（13
.0896元×710,663股）一節，有大朋公司淨值計算表附原
處分卷足稽。惟基於行政救濟不能更不利於當事人原則，
雖被告初查按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載系爭股
票之成交總金額，核定本件贈與總額845萬6,890元（龔榮
琮411萬9,340元＋黃靜芳321萬3,000元＋黃吳素琴80萬3,
250元＋黃翊庭32萬1,300元），有所未洽，其核定之贈與
總額為845萬6,890元，仍應維持。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第
5條第6款規定，核定本件贈與總額為845萬6,890元，贈與淨
額745萬6,890元，應納贈與稅102萬8,360元，揆諸前揭規定
，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨
求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩
造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論
述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 23 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 23 日 書記官 林 幸 怡
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