高雄高等行政法院判決
97年度訴字第907號
原 告 甲○○
送達
區○
訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師
上 一 人
複 代理人 廖孟意 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15
日台財訴字第09700298660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣洪居力（民國90年3月27日死亡）於89年10月24日以其所
有坐落高雄縣鳳山市○○○段1192地號公告現值新臺幣（下
同）4,980萬8,000元之土地（下稱系爭七老爺段土地），與
原告交換坐落高雄縣鳳山市○○段1129地號公告現值1,491
萬6,000元之土地（下稱系爭文英段土地），並另訂不動產
買賣契約取得價款3,800萬元。嗣被告查得系爭文英段土地
並非原告所有，洪居力涉有以顯著不相當代價讓與財產予原
告情事，乃核定贈與總額1,180萬8,000元（49,80萬8,000元
－38,00萬元），應納稅額193萬3,160元。因洪居力已死亡
，乃以其全體繼承人（繼承人為限定繼承）為納稅義務人發
單課徵，復因繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行
僅徵起47萬1,540元，且贈與人洪居力已無財產可供執行，
遂改以原告即受贈人為納稅義務人，發單補徵應納稅額146
萬1,620元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）基於租稅法定主義，租稅債務原則上係於納稅義務人實現
法定租稅構成要件時成立，參諸遺產及贈與稅法第4條第2
項有關贈與之定義，暨同法第24條第1項贈與稅申報時點
之規定及最高行政法院71年度判字第1328號、78年度判字
第1144號、94年度判字第1072號判決、鈞院92年度訴字第
890號判決與財政部63年9月18日台財稅第36929號函與67
年10月5日台財稅第36742號函釋等見解，不動產之贈與，
遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅。則系爭
土地買賣契約，被告以洪居力低於公告土地現值出售，就
公告土地現值與實際出售差額部分「視為」贈與論，則本
件贈與行為基準日，應為債權契約成立之日即89年7月17
日，本件核課期間自應由該時點起算。被告雖辯稱本件應
以89年10月24日訂定公契申報土地增值稅為起算日。惟不
論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合
致時，贈與之債權關係即成立，此與是否訂立公制買賣契
約無涉。且本件原告與洪居力於89年7月17日訂定買賣契
約時，即已交付第一筆價金，嗣於89年8月9日又給付第二
筆價金，倘謂89年10月24日所訂定之公契，始為雙方之債
權行為成立日，將形成於契約訂定前即先給付價金之不合
理現象？是雙方之契約成立日自非89年10月24日，而應以
89年7月17日為基準日甚明。又依稅捐稽徵法第21條第1項
第3款之規定，「未於規定期間內申報者，核課期間為7年
」，則本件贈與稅申報期間應為89年7月18日至89年8月17
日，核課期間至遲於96年8月18日即已屆滿，而被告於96
年11月20日，始以南區國稅高縣一字第0960059725號函向
原告開徵贈與稅，顯已逾越法定核課期間。
（二）依行政程序法第72條、行為時稅捐稽徵法第18條之規定，
稽徵稅捐之文書即稅單應送達於納稅義務人之住居所，於
納稅義務人拒絕收受時，稽徵機關始得為寄存送達。另寄
存送達除須以「應受送達人拒絕收受」為前提要件外，於
程序上尚須作成送達通知書黏貼於住所、居所始生送達效
力。又民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義，
必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區
域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為
要件。戶籍法之戶籍登記僅為行政管理規定，戶籍非認定
住所之唯一標準，最高法院93年度台抗字第393號裁定意
旨可資參照。可知，戶籍法上住址與民法上住所，固然絕
大多數情形為同一處所，但並非當然同一，個案中仍應依
實際住居情形詳予審認。本件被告於96年11月20日上午，
於高雄市鹽埕區○○○路117號（下稱公園二路117號）地
址會晤原告之配偶林莉莉（送達人員均已進入屋內），原
告配偶清楚表達其與原告係居住於此住址，此可參證人林
莉莉於98年5月14日之證詞，且被告於96年11月20日下午
，亦曾二度前往公園二路117號之地址送達稅單，足見被
告確已知悉該址為原告之住所地，縱認原告配偶未收受稅
單符合寄存送達之前提要件，被告亦應作成送達通知書黏
貼於公園二路117號以為送達，惟被告卻將送達通知書黏
貼於原告設於高雄市○○區○○路58之2號（下稱大智路
58之2號）之戶籍地，非黏貼於原告之住所地，其寄存送
達之程序並未完備，自不生送達之效力。縱被告無法確認
原告之住所地為何，而以其戶籍地為住所地，被告送達程
序亦欠缺寄存送達之要件。蓋依財政部94年4月13日台財
稅字第09404524570號函釋意旨，除應受送達人本人外，
有權收受送達者僅有同居人、受僱人或應送達處所之接收
郵件人員。惟被告之送達人員於96年11月20日係於公園二
路117號地址會晤原告之配偶，原告配偶亦清楚表達其係
居住於公園二路117號，則在被告認為原告係居住於戶籍
地大智路58之2號之情形下，被告顯然知悉原告之配偶未
與原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人
。是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受稅單，
不符合寄存送達之前提要件。再稅單上之送達地址係記載
大智路58之2號，惟被告卻將送達至公園二路117號，顯與
稅單記載不同，原告配偶認公園二路117號非應送達處所
，其無收受權限而未為收受，自有其合理性，並非拒絕收
受稅單。又被告所屬高雄縣分局送達證書，其上係勾選「
應受送達之本人、同居人、受僱人或應受送達處所接受郵
件人員無正當理由拒絕收領，並有難達留置情事」之理由
，而將稅單寄存於郵局。縱於98年11月23日被告之送達人
員未曾會晤原告或原告配偶或其他有收受權之人，何來拒
絕收受？被告應對原告逾96年11月23日有拒絕收受情事，
負證明之責。是倘被告認為原告之住所地為公園二路117
號，則其未將送達通知書黏貼於該地，本件寄存送達之程
序不完備，不生寄存送達之效力。倘被告認為原告之住所
地為大智路58之2號，則被告未於大智路58之2號會晤原告
或其他有收受權之人，何來原告拒絕收受？亦不符合寄存
送達之前提要件，寄存送達亦不合法。
（三）被告以系爭文英段土地非原告所有，而認洪居力涉有以顯
著不相當代價讓與財產情事。惟被告之推論須以本件價金
3,800萬元加上系爭文英段土地價值等於系爭七老爺段土
地市價為前提。倘系爭土地七老爺段土地之市價僅有3,80
0萬元，則系爭文英段土地是否有交換情事，亦與系爭七
老爺段土地之客觀價格認定無涉。且據系爭土地移轉之承
辦代書吳茂謙於98年4月30日之證詞，足證本件原告係應
代書吳茂謙之請求，借名予訴外人陳搬枝，然原告不知代
書移轉登記之程序。而代書亦為節省程序費用，始將2個
案件併為1個案件，而以交換之方式辦理移轉，是本件非
為規避贈與稅始以交換方式為之。再者，原告於買受當時
係基於買受人地位，應以出賣人（視為贈與人）洪居力為
贈與稅之納稅義務人，原告於何來規避贈與稅之動機？本
件原告成為贈與稅之納稅義務人，係因出賣人洪居力亡歿
，且其繼承人未繳納贈與稅，原告始成為納稅義務人，自
無法以嗣後發生之事件，恣意推論原告當時之登記方式係
為規避贈與稅，被告之認定實為倒果為因，與一般經驗法
則、論理法則未合。
（四）系爭七老爺段土地原已遭高雄縣鳳山市農會（下稱鳳山市
農會）聲請臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）准予查封
在案，因鳳山市農會與洪居力均恐拍賣價額過低，乃由洪
居力授權農會代為出售系爭七老爺段土地，此有證人洪瑜
文於98年3月26日之證詞可證，足見原告以3,800萬元買得
系爭七老爺段土地符合市場價格，甚且高出市場價格。且
該地係由洪居力之債權人鳳山市農會代理洽談出售事宜，
倘該地之市價果真高於3,800萬元，鳳山市農會居於債權
人之地位豈能同意以3,800萬元之價格出售，且此價格亦
經高雄縣政府同意，倘該地真以顯不相當代價出售，則負
責此案之鳳山市農會及高雄縣政府相關承辦人員，即有損
害農會債權之瀆職情事。是系爭七老爺段土地交易案既經
洪居力債權人鳳山市農會支配主導，洪居力即無故意以不
相當之代價，讓與財產之可能。又系爭七老爺段土地附近
用地之買賣價格及拍賣情形均低於市○○○○○段1245-1地
號土地：88及89年度平均每平方公尺公告土地現值為3萬
1,000元，高雄地院於88年8月24日第4拍之拍賣價格僅為
公告土地現值之3成91左右，仍未拍定，顯示市場拍賣價
格無法依據公告土地現值成交。2.同段1193地號土地：此
地號土地89年經法院查封，91年度每平方公尺公告土地現
值1萬4,000元，91年間經特別拍定價格僅為每平方公尺83
89.6元，為公告土地現值的59.93%（即8389.6/14000）。
而1193地號土地與系爭七老爺段土地相鄰，歷年來公告現
值皆相同，此2筆土地於市場上價值亦應相近，而系爭七
老爺段土地之買賣價格為公告現值76.29%，猶高於鄰地拍
定價格比率，然該1193地號土地竟以低於土地公告現值之
拍定價格為稅捐核課基礎，兩者輕重顯然失衡。從不動產
市場經濟下滑程度、法拍流標價格及拍定價格等情形相較
之下，足證原告以3,800萬元購買系爭七老爺段土地，並
未低於市價，亦無以顯著不相當代價取得財產情事，自無
遺產及贈與稅法第5條之適用。基於實質課稅原則，本件
土地交易不應認定為以顯著不相當代價讓與財產等語。並
聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處
分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）洪居力於89年10月24日以其所有公告現值4,980萬8,000元
之系爭老爺段土地，除與原告名下公告現值1,491萬6,000
元系爭文英段土地交換外，另訂不動產買賣契約取得價款
3,800萬元，惟系爭文英段土地原屬陳搬枝所有，89年8月
28日暫以原告名義登記，89年10月24日再移轉給洪居力，
89年11月23日移轉歸還陳搬枝名下。即洪居力於89年10月
24日移轉其所有系爭七老爺段土地給原告，取得價款3,80
0萬元，低於公告土地現值4,980萬8,000元，差額1,180萬
8,000元，應課徵贈與稅額193萬3,160元。因贈與人洪居
力已死亡，原核乃以其全體繼承人為納稅義務人發單課徵
，繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，移送執行僅徵起47萬
1,540元，且贈與人已無財產可供執行，遂改以原告為納
稅義務人，發單補徵應納稅額146萬1,620元，並無不合。
洪居力既於89年10月24日移轉其所有系爭七老爺段土地給
原告，涉有以贈與論情事，自應以89年10月24日為本件贈
與日期，贈與人未依限辦理贈與稅申報，核課期間為7年
，即自89年11月24日起至96年11月23日止，本件繳款書於
96年11月20日送達，並未逾核課期間。
（二）本件核課期間屆滿日為96年11月23日，被告所屬高雄縣分
局於96年11月19日查詢原告健保投保單位怡誠興業有限公
司（下稱怡誠公司），位於高雄市鹽埕區○○○路119號
，並確認原告戶籍地址為大智路58之2號，96年11月20日
被告派員（蔡明美等2人）送達繳款書予原告，上午先至
原告戶籍地未獲會晤原告，乃至原告健保投保單位所在，
即高雄市鹽埕區○○○路119號為送達，據該址人員告知
，原告並非該投保單位員工，原告配偶在隔壁（即公園二
路117號），經向原告配偶表達送達稅捐稽徵文書之意，
原告配偶以電話聯繫原告後表示，其拒收且原告亦交代拒
收（嗣原告配偶曾以電話向被告所屬高雄縣分局求證有無
派員送達），於是被告所屬高雄縣分局送達人員當日下午
除將文書寄存高雄市政府警察局五福四路派出所，並作成
送達通知書黏貼於原告戶籍地門首（原核所查得之原告健
保投保單位已不實在先，送達原告配偶時其亦未告知原告
住在公園二路117號，且據當日查詢之戶籍資料記載，原
告係於94年6月10日自公園二路117號遷入現址，自應向戶
籍地為送達）外，並以96年11月20日南區國稅高縣一字第
0960059725號函檢送繳款書給原告，經郵局於96年11月23
日以寄存送達方式完成送達。
（三）至原告雖主張系爭七老爺段1245之1土地，88年8月24日經
高雄地院第4次拍賣所定之價格僅為公告土地現值之3成91
左右，仍未拍定；七老爺段一甲小段1084地號土地，83年
經高雄縣鳳山市農會估價核准貸放金額為公告土地現值之
170%左右；七老爺段1193地號土地，91年度經特別拍定價
格僅為公告土地現值的59.93%云云，惟該3筆土地，一則
非89年度之買賣資料，且未拍定，再則為農會估價高於公
告土地現值之資料，亦非89年度之買賣資料，自難據以證
明系爭七老爺段土地市價確實低於公告土地現值，且其成
交價為與市價相當之客觀資料。又雖稱系爭七老爺段土地
之市價無法依據公告土地現值估計，惟依遺產及贈與稅法
第10條規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與之時價
為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，原核依公
告土地現值核算本件贈與稅，自屬有據等情，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有
被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告所屬高雄縣分局96年
11月20日南區國稅高縣一字第0960059725號函、贈與稅繳款
書、土地登記申請書及交換所有權移轉契約書附本院卷及原
處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（
一）被告既已確知公園二路117號為原告之住所地，縱原告
配偶未收受稅單符合寄存送達之前提要件，被告卻將送達通
知書黏貼於原告之戶籍地大智路58之2號，其寄存送達不合
法，縱被告無法確認原告住所地，而以其戶籍地為住所地，
依財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，
原告配偶未與原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受
送達之人，是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受
稅單，亦不符合寄存送達之前提要件。（二）依遺產及贈與
稅法第4條第2項、第24條第1項規定，及最高行政法院71年
度判字第1328號、78年度判字第1144號、94年度判字第1072
號判決、本院92年度訴字第890號判決與財政部63年9月18日
台財稅第36929號函與67年10月5日台財稅第36742號函釋等
見解，不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為
課徵贈與稅，則本件贈與行為基準日，應為債權契約成立之
日即89年7月17日，本件核課期間自應由該時點起算，依稅
捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件贈與稅申報期間應
為89年7月18日至89年8月17日，核課期間至遲於96年8月18
日即已屆滿，而被告於96年11月20日，始以南區國稅高縣一
字第0960059725號函向原告開徵贈與稅，於96年11月29日送
達原告，顯已逾越法定核課期間。（三）據系爭土地移轉之
承辦代書吳茂謙於98年4月30日之證詞，足證本件原告係應
代書吳茂謙之請求，借名予訴外人陳搬枝，然原告不知代書
移轉登記之程序，是本件非為規避贈與稅始以交換方式為之
，原告亦無規避贈與稅之動機，被告之認定實為倒果為因，
且原告以3,800萬元購得系爭七老爺段土地符合市場價格，
甚且高出市場價格，此亦有系爭七老爺段土地附近用地之買
賣價格及拍賣情形均低於市價為證云云，資為爭議。經查：
（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各
種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書
寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼
於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為
送達。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業
所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時
，得於會晤處所為之。」「於應送達處所不獲會晤應受送
達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人
或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應
受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應
受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由
拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達
。」「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送
達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份
黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所
門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他
適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，
得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為稅捐稽徵法第1
條、96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條、行政程序法
第72條第1項、第73條及第74條第1項、第2項所規定。又
「．．．二、．．．在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵
文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會
晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達
處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政
程序法第74條規定，辦理寄存送達。．．．。」亦經財政
部94年4月13日台財稅字第09404524570號令釋在案。觀諸
上揭稅捐稽徵法、行政程序法規定及財政部函釋意旨，可
知稅捐之稽徵，稅捐稽徵法有規定者，固應優先適用，惟
稅捐稽徵法未規定者，仍應適用其他法律規定，而非可將
其他法律逕行排斥不用。故稅捐機關之文書於應受送達人
拒收時，依修正前稅捐稽徵法第18條第1項規定，固應以
寄存送達方式為送達，而非依行政程序法第73條第3項為
留置送達。惟若應受送達人不能依向本人或為補充送達、
留置送達方式為送達，又非行蹤不明，則稅捐機關之文書
，即非不得依行政程序法第74條規定之寄存送達方式為送
達甚明。次按，「依一定事實，足認以久住之意思，住於
一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有
兩住所。」民法第20條定有明文，又「三、遷徙登記：（
一）遷出登記。（二）遷入登記。（三）住址變更登記。
」「遷出原鄉（鎮、市、區）3個月以上，應為遷出登記
。但因服兵役、國內就學或入矯正機關收容者，得不為遷
出登記。」「由他鄉（鎮、市、區）遷入3個月以上，應
為遷入登記。」「同一鄉（鎮、市、區）內變更住址3個
月以上，應為住址變更登記。」復分別為戶籍法第4條第3
款、第16條第1項、第17條第1項及第18條所明定。可知，
中華民國人民有為戶籍登記之義務，且有遷徙之變動時，
應為戶籍之遷徙登記，故戶籍所在地除當事人得提出非以
設定住所之意思而設籍之證據外，原則上應得認定係以久
住之意思而設定之住所。查，原告之戶籍地係設於高雄市
○○路58之2號，坐落該址之房屋亦屬原告所有，被告所
屬高雄縣分局承辦人員，於96年11月20日將本件應送達原
告之贈與稅核定通知書及繳款書送達於該處所，因不獲會
晤原告或有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所
之接收郵件人員，除於該日下午15時15分將上述文書寄存
於送達地之警察機關即高雄市政府警察局五福四路派出所
，並作送達通知書兩份，一份黏貼於原告戶籍地高雄市○
○路58之2號之門首，另一份置於該處所之其他適當位置
，以為送達外，另以郵務送達方式，對原告住所地即高雄
市○○區○○路58之2號為送達，亦以寄存於5支郵局並作
送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、
營業所或其就業處所門首及置於該受送達處所信箱或其他
適當位置，以為送達之方式為寄存送達等情，業經被告所
屬高雄縣分局承辦人員蔡明美、陳秋雪到庭證述明確，並
有原告戶籍資料查詢清單、原告財產歸屬資料清單、被告
所屬高雄縣分局寄存送達通知書2紙、寄存送達相片14幀
及送達證書附於原處分卷及本院卷可稽。另查，於本院98
年5月14日準備程序中，經法官問：「當天林莉莉有無告
訴妳原告是住在公園二路117號？」證人蔡明美答：「我
們僅是詢問她是否為甲○○的配偶，她說是，我們並不知
道甲○○是否住在那裡，她也沒有告知甲○○住在那裡。
」法官問：「妳有沒有告訴他們甲○○住在公園二路117
號？」證人林莉莉答：「1、因他們在公園二路119號等我
，我有跟他們說我們住在隔壁（公園二路117號），但沒
有特別強調甲○○住在該處。」乙節，有本院準備程序筆
錄足憑。是本件尚難僅因被告查得原告個人健保投保單位
地址為高雄市○○○路119號，乃前往該處查詢原告之處
所，經該處所之人告知被告，原告之配偶住於高雄市○○
○路117號，被告於高雄市○○○路117號會晤原告之配偶
林莉莉，欲送達原告上述之贈與稅核定通知書及繳款書，
曾遭原告之配偶林莉莉拒絕之事實，遽認被告已知原告確
居住於高雄市○○○路117號。另證人即原告之受僱人王
文德於本院98年6月4日之準備程序期日，雖證稱其於96年
11月20日曾告知被告承辦人員，原告係住於高雄市○○○
路117號，然查，證人王文德係原告之受僱人，其證詞或
有偏袒原告之虞，且如前述，原告之戶籍登記及財產登記
（不動產所有權登記）等多項客觀資料，原告之住所應為
高雄市○○路58之2號，縱證人王文德前揭所述屬實，因
其並未另提出其它具體佐證，且被告所屬高雄縣分局承辦
人員於高雄市○○○路117號又未會晤原告本人，故自難
僅憑證人王文德上述片面說詞，即認定高雄市○○○路11
7號確為原告之住居所。本件綜合原告之戶籍登記及財產
登記（不動產所有權登記）等多項客觀事實，暨被告所屬
高雄縣分局承辦人員親為送達情形，被告認定原告設籍所
在之高雄市○○區○○路58之2號為其住所並無不合。本
件被告所屬高雄縣分局承辦人員至高雄市○○○路117號
送達時，雖有遭原告配偶林莉莉拒收情事，惟林莉莉並非
本件稅捐文書之應受送達人，故被告所屬高雄縣分局承辦
人員自無從因之以公園二路117號為送達處所，依修正前
稅捐稽徵法第18條第1項規定為寄存送達。本件稅捐文書
之送達於送達時既未會晤原告本人，亦不合修正前稅捐稽
徵法第18條第1項之寄存送達要件，且高雄市○○○路117
號依上揭所述，亦難率認屬原告之居所，故其以寄存送達
方式為之，即無不合。原告主張：被告既已確知公園二路
117號為原告之住所地，縱原告配偶未收受稅單符合寄存
送達之前提要件，被告卻將送達通知書黏貼於原告之戶籍
地大智路58之2號，其寄存送達不合法，縱被告無法確認
原告住所地，而以其戶籍地為住所地，依財政部94年4月
13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，原告配偶未與
原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人，
是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受稅單，亦
不符合寄存送達之前提要件云云，自無可採。
（二）另按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3.未於規定
期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者
，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵
之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項
核課期間之起算，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規
定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1
項第3款及第22條第2款所明定。復按「除第20條所規定之
贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅
免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向
主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」亦為遺產及
贈與稅法第24條第1項所明定。又「主旨：贈與稅納稅義
務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原
發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須
於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產
及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與
人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人
並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不
論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存聯）更正納稅義務
人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期
間內，依法予以送達。」亦經財政部75年6月19日台財稅
第7549653號函釋在案，核該函釋係財政部本於行政主管
機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第7條第1項規定
之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與上揭規定之
意旨相符，本院自得予以援用。又按「財產之移動，具有
左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或
承擔債務者，其差額部分。」遺產及贈與稅法第5條第2款
定有明文。查，遺產及贈與稅法第5條係為防杜以該條各
款方式規避贈與稅，故立法明文於財產移動有所列各款情
形時，不論當事人間是否有贈與之合意，均應將之視同贈
與，核與同法第4條第2項係就「本法稱贈與，指財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行
為。」之債權行為核與贈與稅有別。故遺產及贈與稅法第
5條第2款視同贈與之贈與稅申報期間，應自視同贈與時即
有合於該款要件之財產移動時30日內申報之，則未於申報
期間內報繳者，其核課期間即應自30日申報期間屆滿之翌
日起算。次查，原告以3,800萬元向洪居力購買系爭七老
爺段土地，其買賣契約訂約日固為89年7月17日，惟另以
前述系爭文英段土地與系爭七老爺段土地交換，其訂約日
則為89年10月24日，並上述2筆土地之移轉日期為89年11
月21日乙節，有前述買賣契約書、交換所有權移轉契約書
及異動索引查詢資料附原處分卷可憑。則本件洪居力是否
有遺產及贈與稅法第5條第2款之以顯不相當之代價讓與財
產應視同贈與行為，其核課期間，依上所述，為財產移動
時之89年11月21日再加計30日之翌日，即89年12月21日，
縱如原告主張應自契約訂立日亦應為前述交換所有權移轉
契約書之89年10月24日加計30日之翌日即89年11月24日。
而本件贈與人洪居力未於法律規定期限內申報贈與稅，依
前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7
年，即自89年12月21日至96年12月20日或89年11月24日起
至96年11月23日止，又如上所述，被告96年11月20日及96
年11月23日依行政程序法第74條所為之寄存送達，係屬合
法送達，依該條規定所為之送達，係自送達時即生效力，
至原告於何時實際收受，則非所問，是被告本件核課處分
，尚未逾核課期間，應無疑義。是原告援引關於遺產及贈
與稅法第4條第2項之裁判及財政部函釋另稱：本件贈與行
為基準日，應為債權契約成立之日即89年7月17日，本件
核課期間自應由該時點起算，依稅捐稽徵法第21條第1項
第3款之規定，本件贈與稅申報期間應為89年7月18日至89
年8月17日，核課期間至遲於96年8月18日即已屆滿，而被
告於96年11月20日，始以南區國稅高縣一字第0960059725
號函向原告開徵贈與稅，顯已逾越法定核課期間云云，亦
不足採。
（三）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：．．．2.以顯著不相當之代價
，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「贈與
稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，
以受贈人為納稅義務人：．．．2.逾本法規定繳納期限尚
未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」及「遺
產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈
與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土
地現值或評定標準價格為準；．．．。」為遺產及贈與稅
法第5條第2款、第7條第1項第2款、第10條第1項前段及第
3項前段所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產
移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否
有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅
，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，
始能成立者，原有不同。」「土地買賣成交價低於公告土
地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當
期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明
市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，
免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」分別
為財政部68年4月14日台財稅第32338號函、90年11月7日
台財稅字第0900457029號令所釋示。上開函令係財政部本
於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第5
條第2項、第10條第1項前段及第3項前段規定之執行，所
為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，
本院自得予以援用。是納稅義務人以顯著不相當之代價讓
與財產，其差額部分即應以贈與論，依法課徵贈與稅，而
不論當事人是否有贈與之意思。又贈與財產價值之計算，
應以贈與人贈與時之「時價」為準，如財產為土地時，除
合於財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令釋情
形外，原則上其「時價」係指贈與時之公告土地現值或評
定標準價格。即納稅義務人以顯著不相當之代價讓與土地
時，稅捐稽徵機關應以該土地之讓售價額與其時價（即公
告土地現值或評定標準價格）之差額部分，以贈與論，課
徵贈與稅。
（四）經查，訴外人洪居力於89年10月24日以其所有公告土地現
值4,980萬8,000元之系爭七老爺段土地，與原告所有公告
土地現值1,491萬6,000元之系爭文英段土地互易，並另訂
系爭七老爺段土地不動產買賣契約書，約定由原告支付3,
800萬元予洪居力，此有上揭土地土地登記申請書、交換
所有權移轉契約書、不動產買賣契約書及原告鳳山市農會
帳號0000000之活期存款存摺附本院卷、訴願卷及原處分
卷可稽。次查，證人吳茂謙於98年4月30日本院準備程序
證稱：「（1.是否從事代書業？2.原告買賣鳳山市○○○
段1192號土地，是否請你擔任代書工作，何人找你的？3.
原告與農會買賣土地有無包括文英段1129地號土地？4.文
英段1129地號土地為何由陳搬枝名義移轉給原告？）1.是
。2.我與農會、原告都有熟悉，而那筆土地是我介紹原告
與農會買賣的，我就擔任他們的代書工作。3.沒有。4.因
陳搬枝年紀比較大，要贈與給兒子及女婿需繳納不少贈與
稅，所以想要找二個人辦理移轉土地，作成三角移轉關係
避稅，表面上作成買賣，讓國稅局查不到，因陳搬枝找不
到人可以過戶，所以我告訴原告及洪居力我有親戚有一筆
土地先借名登記，有問原告、洪居力是否可以，他們都同
意，故我先將陳搬枝之文英段土地過戶給原告，再將過戶
給原告的文英段與洪居力之七老爺段土地作交換，之後本
來是要再將過戶給洪居力的文英段再移轉給陳搬枝的兒子
及女婿，但發現國稅局會查，所以告知陳搬枝，因此就又
移轉回來給陳搬枝。」等語，有本院98年4月30日準備程
序筆錄可按。觀諸證人吳茂謙前述證詞，核與陳搬枝90年
6月5日及98年4月24日所出具之說明書所載內容：「關於
不動產座落鳳山市○○段1129地號土地壹筆，原屬本人所
有，亦登記本人名義，本人於89年8月28日暫以甲○○名
義登記，嗣後於89年10月24日再由甲○○先生移轉予洪居
力先生，洪居力先生再於89年11月23日移轉歸還本人，實
際並無買賣行為存在，．．．。」「．．．陳搬枝於89年
間欲將所有不動產坐落高雄縣鳳山市○○段1129地號土地
一筆移轉予長子．．．及女婿．．．乃委任外孫吳茂謙代
書（以下稱代書）以移轉予第三者之方式欲避免該贈與稅
，．．．代書代為尋覓到第三者甲○○及洪居力，．．．
證人與第三者之間並不認識，亦無任何支付價款或報酬．
．．。」相符，並有陳搬枝上述說明書及系爭文英段土地
異動索引查詢資料所載異動順序內容附本院卷及原處分卷
可憑。是本件原告以系爭文英段土地與洪居力所有系爭七